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Update fiscalité 2018 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 19 septembre 2018 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

Guide pratique :

Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, 2016

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Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Déduction pour frais de transport : cumul transports publics et transports privés

pexels-photo-210107.jpegSur le plan systématique, le droit fiscal prévoit des déductions organiques (frais d’acquisition du revenu), des déductions anorganiques et des déductions sociales. Relèvent notamment des frais d’acquisition du revenu les frais de l’exercice de l’activité lucrative dépendante (art. 26 LIFD) et les déductions liées à la fortune prévues par la loi (art. 32 LIFD). Le montant obtenu après déduction des frais d’acquisition du revenu représente la capacité contributive objective d’un contribuable.

La conception originelle de la notion de frais d’acquisition du revenu était finaliste. Selon celle-ci, seules les dépenses effectuées dans le but de réaliser un revenu était déductibles. En revanche, selon la conception causale de la notion de frais d’acquisition du revenu, les dépenses engagées lors de la réalisation du revenu sont déductibles.

S’agissant des frais d’acquisition du revenu, la doctrine suit aujourd’hui apparemment de manière unanime l’approche causale. Il est toutefois également soutenu que l’aspect finaliste ne devrait pas être totalement occulté. Cette approche plutôt pragmatique est à tout le moins très proche de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon celle-ci, constituent d’abord des frais d’acquisition du revenu les dépenses qui on été «essentiellement causées, respectivement engagées par la réalisation du revenu» (condition de la causalité) et «dont on ne peut exiger du contribuable qu’il l’évite» (condition de l’inexigibilité; ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.3, in Archives 82 p. 740, RF69/2014 p. 531), ce qui peut comprendre aussi bien les coûts finalistes que les coûts causaux (ATF 142 II 293 consid. 3.1 p. 298 s.).

La notion générale de frais d’acquisition du revenu, tel qu’elle ressort de l’art. 25 LIFD, a été précisée dans le contexte de l’exercice d’une activité lucrative dépendante à l’article 26 LIFD. En ce qui concerne les frais professionnels de transport, sont déductibles selon l’art. 26 al. 1 let. a LIFD les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Dans sa version du 21 juin 2013, entrée en vigueur le 1er janvier 2016, un plafond maximal de 3’000 fr. s’applique.

Le Département fédéral des finances a adopté l’ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RS 642.118.1; ci-après: OFP). Aux termes de l’art. 5 al. 1 OFP dans sa version originelle ici applicable, au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3 OFP (art. 5 al. 3 OFP dans sa version originelle). Pour les motocycles avec plaque d’immatriculation sur fond blanc, un tarif kilométrique est applicable. En revanche, pour les vélos, les cyclomoteurs et les motocycles avec plaque d’immatriculation sur fond jaune, la déduction consiste en un montant forfaitaire de 700 fr. par an (appendice 1 à l’OFP).

L’administration des contributions du canton de Zurich (AFC/ZH ; recourante) est d’avis que l’art. 5 OFP exclut le cumul de l’utilisation des transports publics et d’un moyen de transport privé. Ce point de vue ne peut pas être suivi.

Le point de départ est l’art. 26 al. 1 let. a LIFD, selon lequel les «frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail» peuvent être déduits. La loi laisse ouverte la question de la manière dont le trajet professionnel est effectué, dès lors qu’il n’appartient de toute manière pas au droit fiscal de prévoir des règles sur l’aménagement du trajet professionnel. Il ressort certes de l’OFP une préférence en faveur des transports publics, puisque les frais d’utilisation d’un véhicule privé ne peuvent être déduits qu’à titre subsidiaire. En effet, selon l’art. 5 al. 3 OFP dans sa version applicable en l’espèce, ne sont déductibles les frais d’utilisation d’un véhicule privé que s’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise. L’administration et les tribunaux poursuivent par là un certain but incitatif. Quelle que soit la préférence, la loi n’exclut toutefois pas les frais d’utilisation d’un véhicule privé ni ne prévoit du reste que le trajet professionnel doive être effectué de manière exclusive, à savoir soit uniquement au moyen d’un véhicule privé ou uniquement par les transports publics.

La seule question à trancher est donc liée à la condition du caractère non raisonnablement exigible (art. 5 al. 3 OFP). De fait, le Tribunal fédéral a développé de la jurisprudence sur ce sujet, comme le relève à juste titre l’AFC/ZH. Il n’y a pas de caractère raisonnablement exigible si l’assujetti est infirme ou malade, si l’arrêt de transport public le plus proche est éloigné du lieu de résidence ou de travail, si les heures de début et de fin du travail n’ont pas lieu aux heures des transports publics, ou si le contribuable a généralement besoin d’un véhicule motorisé pour son activité professionnelle (cf. par exemple arrêt 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.3.1, in StE 2012 B 97.41 Nr. 25, RF 67/2012 p. 677).

[Admission de la déduction cumulative frais de vélo et transports publics dans le cas d’espèce].

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_745/2017 du 21 septembre 2017, RDAF 2018 II 149)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt à la source: barème C, double gain des époux et enfants

pexels-photo-906054.jpegX.________, citoyen suisse, était employé de la Confédération suisse en 2014 comme douanier auprès du poste de garde-frontière de Vallorbe. Il est marié et père de trois enfants. Son épouse travaille également comme garde-frontière à Vallorbe, mais pour le compte de la République française. Elle a réalisé en 2014 un revenu annuel net de 23’166 euros pour une activité à 70%. La famille est domiciliée en France.

Pour l’année 2014, X.________ s’est vu prélever par son employeur un montant de 17’190 fr. 60 sur un salaire brut de 108’117 fr. (salaire net de 95’324 fr.) au titre de l’impôt à la source. Le barème C0 (double gain sans enfants à charge) lui a été appliqué, ce qui, malgré la contestation du contribuable du 27 janvier 2015, a été confirmé par décision du 18 décembre 2015 de l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, puis par décision sur réclamation du 4 mars 2016.

Par arrêt du 27 mars 2017, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté le recours jugeant qu’il y avait lieu d’appliquer au revenu brut du contribuable le barème C, dont les taux prennent en compte un revenu fictif de 65’100 fr. imputé à l’épouse aux fins de tenir compte des revenus globaux du couple, et précisant que le barème C3 (pour trois enfants à charge) ne pouvait pas être appliqué, parce que le contribuable ne bénéficiait pas d’allocations familiales complètes versées par une caisse suisse, mais uniquement d’un complément différentiel. A cela s’ajoutait que l’épouse avait déjà bénéficié de la déduction pour enfants dans l’imposition française.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public et celle subsidiaire du recours constitutionnel, X.________ demande au Tribunal fédéral de réformer l’arrêt rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que dès et y compris pour l’année 2014, les enfants sont pris en considération dans la détermination du barème d’imposition à la source qui lui est applicable et que dès et y compris l’année 2014, il est tenu compte du revenu effectif de son épouse afin de déterminer le coefficient et/ou le barème de taxation qui lui sont applicables.

Il n’est pas contesté que le recourant est assujetti en Suisse (art. 17 ch. 4 et 21 CDI CH-F) à l’impôt à la source fédéral direct, cantonal et communal sur le revenu de son activité.

En droit suisse, d’une manière générale, l’impôt à la source est perçu auprès de deux groupes de personnes : auprès des personnes physiques qui, sans être au bénéfice d’un permis d’établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse (art. 83 LIFD; 32 LHID; 130 LI/VD) ou auprès des personnes physiques ou morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal (art. 91 LIFD, art. 35 LHID; art. 138 ss LI/VD). Dans cette dernière hypothèse – seule en cause en l’espèce – il est perçu notamment auprès des travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le canton pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers sur le revenu de leur activité. L’imposition de ces derniers est réglée par les art. 83 à 86 LIFD, 32 et 33 LHID, et 130 à 133, al. 1 et 2 LI/VD.

L’impôt à la source est calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1 LIFD, 32 al. 3 LHID et 131 al. 1 LI/VD). Il se substitue à l’impôt fédéral direct, cantonal et communal perçu selon la procédure ordinaire sur le revenu du travail (art. 87 LIFD, 32 al. 1 LHID et 134 LI/VD) et est perçu en une fois par le débiteur de la prestation imposable (art. 88 et 100 LIFD ainsi que 135 et 147 LI/VD), ce qui suppose pour des raisons pratiques l’établissement d’un barème unique, quand bien même la Confédération et les cantons – puisque ces derniers restent compétents pour la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 2e phr. LHID) – établissent chacun leurs propres barèmes, les barèmes fédéraux étant ensuite incorporés dans les barèmes cantonaux comme cela ressort des dispositions suivantes : l’art. 85 al. 1 LIFD, qui lui en délègue la compétence, prévoit que l’Administration fédérale des contributions met sur pied le barème des retenues d’après les taux de l’impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques (cf. art. 36 LIFD), tandis qu’en application de l’art. 132 LI/VD, qui lui en délègue la compétence, le Conseil d’Etat vaudois fixe le barème des retenues d’après les taux de l’impôt cantonal sur le revenu des personnes physiques (art. 33 al. 1 LHID, art. 47 LI/VD).

Selon les art. 86 et 91 LIFD et 133 LI/VD, la structure des barèmes (fédéraux et cantonaux) est ainsi faite qu’ils tiennent compte des frais professionnels (art. 26 LIFD, art. 33 al. 3 LHID et art. 30 LI/VD) et des primes et cotisations d’assurances (art. 33 al. 1, let. d, f et g LIFD et art. 37, al. 1, let. d, f et g LI/VD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36 LIFD et art. 42 et 43 LI/VD). A cela s’ajoute que lorsque les époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues d’impôt sont calculées sur la base de leur revenu global (art. 86 al. 2 LIFD; 33 al. 2 LHID, 133 al. 2 LI/VD).

Les dispositions légales fédérales et cantonales sont flanquées de dispositions réglementaires d’exécution arrêtées sur délégation (art. 88, al. 4, 90, al. 2, 92, al. 5 LIFD; art. 149 et 197 LI/VD) dans l’ordonnance fédérale du 19 octobre 1993 du DFF sur l’imposition à la source dans la cadre de l’impôt fédéral direct (OIS, ordonnance sur l’imposition à la source; RS 642.118.2) ainsi que dans le règlement vaudois du 2 décembre 2002 sur l’imposition à la source (RIS/VD; RSVD 641.11.1).

Il ressort de l’art. 1 al. 1 OIS (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2014; RO 2013 783) que les barèmes pour les travailleurs sont désignés par des lettres de l’alphabet, soit A à P, le barème A étant appliqué aux personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou veuves, qui ne vivent pas en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses (let. a), le barème B aux couples mariés vivant en ménage commun, dont seul un conjoint exerce une activité lucrative (let. b) et le barème C («double gain») aux couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux conjoints exercent une activité lucrative (let. c).

Avant la modification de 2013 de l’ordonnance sur l’imposition à la source, l’art. 1 al. 1 let. c OIS prévoyait que le barème C («double gain») était appliqué aux couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux conjoints exerçaient une activité lucrative en Suisse, de sorte que le revenu brut du conjoint exerçant son activité lucrative en Suisse était soumis au barème B quand bien même son conjoint exerçait aussi une activité lucrative, mais à l’étranger. Les termes « en Suisse » ont été supprimés dans la nouvelle version de l’art. 1 al. 1 let. c OIS en vigueur depuis le 1er janvier 2014, de sorte que le revenu brut du conjoint exerçant son activité lucrative en Suisse est soumis au barème C quand bien même son conjoint exerce aussi une activité lucrative à l’étranger.

Conformément à l’art. 5 RIS/VD, le Conseil d’Etat du canton de Vaud a établi, sur le même modèle, les barèmes incorporant les impôts fédéral direct, cantonal et communal. C’est ainsi qu’il a établi une catégorie de Tarifs C («double gain») qui comprend les Tarifs appliqués aux couples dont les membres exercent tous les deux une activité lucrative en fonction du nombre d’enfants mineurs à leur charge, sans enfants (C0), avec un enfant (C1), deux enfants (C2), etc.

Comme le débiteur de la prestation imposable (i.e. l’employeur), responsable du prélèvement de l’impôt à la source, ignore le revenu du conjoint salarié de son employé, le Tarif C a été conçu de manière à intégrer de manière schématique un montant correspondant au revenu de celui-là : « l’Administration fédérale des contributions (AFC), d’entente avec le groupe de travail Impôt à la source de la Conférence suisse des impôts (CSI) et sur la base de l’enquête sur le budget des ménages réalisée par l’Office fédéral de la statistique (OFS), a fixé à 5’425 fr.S par mois la limite supérieure du revenu des époux déterminant le taux de l’impôt fédéral direct. Ce montant se fonde sur le salaire médian de 5’411 francs déterminé d’après l’enquête sur le budget des ménages pour les années 2006 à 2010. Pour les revenus inférieurs à cette limite, un rapport entre les revenus de 1 : 1 est pris en compte pour déterminer le taux (annexe 2). En raison de l’autonomie tarifaire des cantons garantie par la Constitution, ceux-ci peuvent fixer librement le revenu des époux déterminant le taux de l’impôt retenu en application du barème C » (Lettre circulaire de l’AFC du 11 septembre 2013 relative à l’impôt à la source, p. 1).

Enfin, le recourant y faisant référence, il convient de mentionner l’art. 3 al. 1 let. a et al. 2 du règlement genevois du 12 décembre 1994 d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales (RISP/GE; RSGE D 3 20.01). Depuis le 1er janvier 2014, dans le canton de Genève, en vertu de cette disposition, lorsque les époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative et sont, de ce fait, soumis à la retenue calculée selon le barème C, l’imposition du couple ou, le cas échéant, de l’époux seul assujetti à l’impôt dans le canton, est rectifiée en tenant compte du cumul des revenus effectifs d’activité des conjoints au moyen des barèmes particuliers réservés à cet effet, soit les « barèmes C de rectification (Cr) « . Cette procédure de rectification ne doit toutefois pas être confondue avec les déductions supplémentaires qui peuvent être obtenues sur réclamation du contribuable (versements à une institution de prévoyance professionnelle, pensions alimentaires, frais de garde, frais de formation et de perfectionnement, cf. art. 4 RISP/GE).

Invoquant les art. 8 et 127 Cst., le recourant fait valoir plusieurs violations du principe de l’égalité de traitement, dont il rappelle qu’il est consacré en matière fiscale par le principe de l’imposition selon la capacité contributive.

En vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu’ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens. La comparaison verticale, c’est-à-dire entre contribuables ayant une capacité économique différente est plus difficile à établir que ne l’est la comparaison horizontale c’est-à-dire entre contribuables jouissant de la même capacité économique. Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de l’imposition selon la capacité économique n’exige pas une imposition absolument identique, la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l’examen de dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit par conséquent faire preuve d’une certaine retenue sous peine de courir le danger de créer une nouvelle inégalité alors qu’il cherche à obtenir l’égalité entre deux catégories de contribuables. Il ne peut pas s’écarter à la légère des règles légales édictées par le législateur.

Les art. 86 al. 2 LIFD, 33 al. 2 LHID et 133 al. 2 LI/VD prévoient que les barèmes appliqués aux époux vivant en ménage commun et qui exercent tous deux une activité lucrative doivent tenir compte du cumul des revenus des conjoints. En raison de la nature particulière de l’impôt à la source et de sa fonction, c’est au débiteur de la prestation imposable (l’employeur) qu’il revient de retenir l’impôt (art. 88 LIFD, 37 LHID, 135 LI/VD), en lieu et place de l’autorité fiscale. Le système de perception doit par conséquent non seulement être simple et facile à appliquer, mais il doit également prendre en considération le fait que le débiteur de la prestation imposable ignore le montant des revenus de l’époux de son employé et n’est pas en droit d’en exiger la divulgation faute de détenir les prérogatives de puissance publique à cet effet. C’est la raison pour laquelle, afin de calculer le taux applicable, l’Administration fédérale des contributions, d’entente avec les cantons, a surmonté cette difficulté en imputant au conjoint du contribuable, de manière forfaitaire, un revenu théorique fondé sur des données statistique. Pour les couples de non-résidents à deux revenus dont l’un des deux conjoints exerce son activité lucrative à l’étranger, cela peut provoquer une surimposition ou une sous-imposition.

Dans son Message relatif à la révision de l’impôt à la source, le Conseil fédéral reconnaît qu’il peut y avoir une surimposition et que c’est essentiellement le cas lorsque le conjoint étranger actif à l’étranger tire un faible revenu brut de son activité lucrative (Message, p. 641; en langue allemande, p. 674), à l’instar de la situation du recourant et de son épouse : celle-ci ne perçoit en effet que 27’800 fr. par année au lieu des 65’100 fr. théoriques pris en compte dans le barème C, ce qui conduit effectivement à une surimposition contraire aux art. 86 al. 2 LIFD, 33 al. 2 LHID et 133 al. 2 LI/VD. C’est du reste cette surimposition résultant du système et de la nature de l’impôt à la source dans ce cas précis que la révision de l’impôt à la source proposée par le Conseil fédéral entend éliminer en laissant ouverte pour les couples de non-résidents à deux revenus qui ne peuvent pas demander de taxation ordinaire ultérieure [les art. 90 LIFD et 34 LHID étant exclu du renvoi contenu dans les art. 91 LIFD et 36 al. 1 LHID] ou ne peuvent pas la demander parce qu’ils ne remplissent pas les conditions de la non-résidence, la possibilité de prendre en compte la rémunération effective du conjoint actif à l’étranger au moyen d’une correction du revenu déterminant le taux (Message, loc. cit., p. 641 s., en langue allemande, p. 674).

Avec le Conseil fédéral, il y a lieu de reconnaître que la structure du barème C, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2014 édictée en application des art. 1 al. let. c et 2 al. 1 let. c OIS, conduit à une surimposition du contribuable lorsque le conjoint étranger actif à l’étranger tire un faible revenu brut de son activité lucrative. Cette surimposition est contraire au principe de l’imposition selon la capacité économique de l’art. 127 al. 2 Cst., aussi longtemps qu’il ne peut y être remédié au moyen d’une rectification ultérieure demandée par le contribuable dans les délais prévus par l’art. 137 al. 1 LIFD et 191 al. 1 LI/VD, applicables dans ce cas de figure selon la jurisprudence, dès lors qu’il ne s’agit pas d’une erreur du débiteur de la prestation imposable chargé de retenir l’impôt à la source (cf. arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013 in Archives 68 153 et RDAF 2013 II 246 consid. 5.3 et 5.4)

En l’espèce, en contestant, le 25 janvier 2015 déjà, la retenue effectuée par son employeur et en réclamant de l’autorité intimée la prise en compte du revenu effectif de son épouse aux fins de déterminer le taux applicable à son revenu brut, le recourant a dûment respecté les délais légaux de procédure. Il a en outre dûment prouvé le revenu effectif de son épouse. Il appartient par conséquent à l’autorité intimée, à l’exclusion du débiteur de la prestation imposable qui n’y est pas habilité, de rectifier l’imposition du recourant au moyen d’un barème C de rectification (ci-après : Cr) établi par l’Administration fédérale des contributions en collaboration avec le canton, applicable à la somme des revenus effectifs du recourant et de son épouse, à l’instar de ce que prévoit notamment le canton de Genève. Le recours est admis sur ce point.

Invoquant l’interdiction de l’arbitraire de l’art. 9 Cst., les principes de l’égalité de traitement et de l’équité ainsi que le principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’art. 127 al. 2 Cst., le recourant reproche à l’instance précédente de n’avoir pas pris en considération les trois enfants mineurs dont il a la charge, confirmant, à tort selon lui, l’application du barème C0 en lieu et place du barème C3.

Selon l’art. 86 al. 2 LIFD, applicable par renvoi de l’art. 91 LIFD aux travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, les retenues opérées sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative sont calculées selon des barèmes qui tiennent compte, notamment des charges de famille du contribuable (art. 86 al. 1 qui renvoie aux art. 35 et 36 LIFD). L’art. 35 al. 1 let. a LIFD accorde une déduction de 6500 fr. pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD.

Selon la Lettre circulaire de l’AFC du 11 septembre 2013, les bases de calcul pour le barème fédéral C1, C2 etc. de l’impôt à la source pour la période fiscale 2014 comprennent une déduction sociale par enfant d’un montant de 6’500 (la moitié à chaque époux), le barème C double gain ayant vocation à s’appliquer aux deux conjoints.

Dans l’arrêt attaqué, constatant que le recourant ne percevait que des compléments différentiels d’allocations parce que son épouse recevait des allocations de l’Etat français, en application des règles de priorité instaurées par le règlement (CE) n° 987/2009 du 16 septembre 2009 fixant les modalités d’application du règlement (CE) no 883/2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale (RS 0.831.109.268.11) – que la Suisse est tenue d’appliquer dans ses rapports avec l’Union européenne en vertu de l’Accord sur la libre circulation des personnes – l’instance précédente a jugé, en application des instructions de l’Administration cantonales des impôts du canton de Vaud de novembre 2014, que le Tarif C3 ne trouvait pas d’application au recourant, parce que ce dernier ne percevait pas d’allocations complètes d’une caisse suisse. Elle a ajouté qu’il ressortait de l’avis d’impôt français sur les revenus de l’année 2014 produit par le recourant qu’un « quotient familial » équivalent à quatre parts (couple marié avec trois enfants) avait été appliqué au revenu de son épouse, de sorte que les déductions liées aux enfants avaient déjà été prises en compte en France, dans l’Etat d’assujettissement illimité de l’épouse. L’objectif d’empêcher que la situation familiale du contribuable soit prise en considération à double pour le ou les mêmes enfants était ainsi atteint.

En matière d’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral examine librement l’application du droit fédéral (cf. consid.5.1 ci-dessus). En l’espèce, il y a lieu de constater qu’en 2014, le recourant vivait en ménage commun avec son épouse et ses trois enfants mineurs, qu’il exerçait en commun l’autorité parentale avec celle-ci, qu’il a néanmoins été taxé séparément, qu’il n’a pas demandé la déduction de contributions d’entretien et qu’il a bien assuré l’entretien de ses enfants. Il s’ensuit qu’il remplissait les conditions légales des art. 35 al. 1 let. a, 86 et 91 LIFD pour que lui soit appliqué le barème C (r) 3 comprenant pour chacun de ses trois enfants la moitié de la déduction entière de 6’500 fr. Contrairement à ce que semblent affirmer l’instance précédente et l’autorité intimée, ni la convention de double imposition passée avec la France, ni la loi sur l’impôt fédéral direct ne contiennent de dispositions légales qui auraient pour effet d’empêcher la moitié de la déduction de 6’500 fr. au motif que le recourant n’aurait reçu que des compléments d’allocations pour enfants, quand bien même cela serait conforme aux règles résultant de l’ALCP – ou que les autorités fiscales françaises auraient également tenu compte des enfants à charge dans la taxation séparée du conjoint du recourant. Il n’y a du reste à cet égard pas non plus de violation du droit à l’égalité par rapport aux contribuables suisses soumis à taxation ordinaire, puisque ces derniers se voient appliquer un régime identique à celui du recourant, celui de l’art. 33 al. 1 let. a LIFD en cas de taxation séparée, toutes autres conditions étant réunies.

En confirmant le refus de l’autorité intimée sur ce point, l’instance précédente a violé la loi sur l’impôt fédéral direct.

L’art. 33 al. 3 LHID (par renvoi de l’art. 36 al. 1 LHID) impose à tout le moins deux obligations aux cantons : premièrement, ils doivent prendre en considération dans le calcul des retenues d’impôt les dépenses professionnelles, les primes d’assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d’activité lucrative des deux époux et, deuxièmement, ils doivent le faire de manière forfaitaire, la question de savoir si la liste des déductions est exhaustive, ou non n’ayant pas être tranchée ici. En effet, les art. 133 al. 1 et 2 et 138, qui renvoient aux art. 42 et 43 LI/VD, prévoient conformément à la loi sur l’harmonisation fiscale que le barème applicable aux époux vivant en ménage commun et qui exercent tous deux une activité lucrative tient compte de la situation de la famille au moyen de la méthode du quotient familial. Ce système dit des unités de consommation, que seul le canton de Vaud connaît, prévoit que le revenu global de la famille est divisé par un facteur variable, dépendant de la composition et de la grandeur de la famille, soit 1,8 pour les couples mariés vivant en ménage commun et 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l’entretien complet.

L’art. 33 LHID et les art. 133 al. 1 et 2 et 138, qui renvoient aux art. 42 et 43 LI/VD, ayant une teneur identique quant à l’obligation de prendre en considération dans le calcul des retenues d’impôt les déductions pour charges de famille, quand bien même les modalités diffèrent, puisque seul le principe de la prise en considération des charges de famille est litigieux en l’espèce, les considérants relatifs à l’impôt fédéral direct valent également en matière d’impôt à la source cantonal et communal.

Il s’ensuit que le contenu des Barèmes et instructions de l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud de novembre 2014 concernant l’imposition à la source pour l’année 2015, selon lequel « seuls les enfants pour lesquels le contribuable bénéficie d’allocations familiales complètes versées par une caisse suisse peuvent être pris en considération dans le barème C1, C2 etc. » (chapitre IV let. C ch. 1), est contraire au droit fédéral, en tant qu’il ne trouve aucun fondement dans la loi sur l’harmonisation fiscale. Le recours est admis sur ce point.

Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours. L’arrêt rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud est annulé. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud pour nouvelle taxation au sens des considérants des retenues de l’impôt à la source fédéral, cantonal et communal 2014 et au Tribunal cantonal pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant lui.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2017 du 26 juin 2018, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Yverdon-les-Bains

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Héritiers : rappel d’impôt simplifié pour les soustractions du défunt

pexels-photo-230785.jpegAux termes de l’art. 153a al. 1 LIFD, chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d’impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition qu’aucune autorité fiscale n’ait connaissance de la soustraction d’impôt (let. a); qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits (let. b); qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).

Selon l’art. 153a al. 2 LIFD, le rappel d’impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l’année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.

Dans son arrêt 2C_116/2015 du 15 septembre 2015, confirmé dans l’arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016, le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d’impôt simplifié concernait tous les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt (art. 153a al. 1 LIFD), c’est-à-dire qui n’ont à tort pas été déclarés. Cette notion constitue l’élément objectif de l’infraction de soustraction d’impôt de l’art. 175 LIFD (arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.1).

Le Tribunal fédéral a ensuite jugé que l’infraction de soustraction d’impôt de l’art. 175 LIFD constitue un délit propre dont seul le contribuable peut être auteur. Ni les héritiers, ni l’époux survivant, dans la mesure où leurs propres éléments imposables ne sont pas touchés, ne peuvent être coauteurs. Le fait que l’époux ait contresigné la déclaration d’impôt n’y change rien (art. 180 LIFD). Si l’époux survivant commet également une soustraction d’impôt, seuls ses propres éléments imposables seront concernés, à l’exclusion de ceux du défunt. Dans un tel cas de figure, l’époux survivant peut effectuer une dénonciation spontanée portant sur ses propres éléments imposables, mais la procédure de rappel d’impôt consécutive sera une procédure ordinaire portant sur une période de dix ans (cf. art. 152 al. 1 LIFD). Toutefois, en rapport avec les éléments imposables soustraits par le défunt, l’époux survivant sera traité comme les autres héritiers et bénéficiera d’un rappel d’impôt simplifié car il n’a pas participé à cette soustraction. Cela concerne tout autant les biens provenant de la succession que ceux provenant de la liquidation du régime matrimonial (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.3.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.2).

Dans la procédure de taxation, chaque époux n’est donc tenu de collaborer que pour déterminer ses propres éléments imposables. Les obligations de chaque époux se limitent à déclarer leurs éléments imposables respectifs dans la déclaration commune du couple et d’attester du caractère complet et correct de cette déclaration par une signature. Cela a une incidence sur la soustraction d’impôt, dont la disposition légale topique (art. 180 LIFD) prévoit expressément que chaque époux ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.5.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.3).

En instaurant le rappel d’impôt simplifié pour les héritiers à l’art. 153a LIFD, le législateur n’avait pas comme but de privilégier les héritiers (époux survivants) qui s’étaient eux-mêmes rendus coupables de soustraction d’impôt au sens de l’art. 175 LIFD ou de participation à une telle soustraction au sens de l’art. 177 LIFD (dans les deux cas en relation avec l’art. 180 LIFD). En d’autres termes, un époux survivant qui a lui-même commis une soustraction fiscale ne doit pas pouvoir prétendre à un rappel d’impôt simplifié au sens de l’art. 153a LIFD. La mort de l’un des époux ne doit pas supprimer la culpabilité du coauteur (ou participant) et permettre à celui-ci de bénéficier d’un rappel d’impôt simplifié (arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.6).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_807/2017 du 30 mai 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Cautionner son employeur: déduction comme “autres frais professionnels”?

pexels-photo-827059.jpegIl ressort de l’arrêt entrepris que, dans leur déclaration d’impôt pour l’année fiscale 2009, les intimés ( = les contribuables) ont déduit un montant de 100’000 fr. correspondant à un versement effectué à une banque au titre de libération d’un cautionnement solidaire contracté en faveur de la société auprès de laquelle le contribuable était employé, et de laquelle il était également actionnaire (20%) et administrateur, dont la faillite a été prononcée le 13 décembre 2007.

Si l’Administration cantonale a refusé la déduction de ce montant au titre des frais professionnels, la Commission de recours a quant à elle considéré qu’il était “en lien de causalité manifeste et étroit avec l’activité professionnelle ” de l’intimé et que selon ” un très haut degré de vraisemblance, l’époux [intimé] ne pouvait éviter de s’engager en tant que caution solidaire de par sa position d’actionnaire de la SA “. La Commission de recours a en outre exclu la présence d’une violation grossière des obligations du contribuable.

Le litige porte sur le point de savoir si c’est à juste titre que la Commission de recours a jugé que le montant de 100’000 fr. versé par l’intimé, caution solidaire, en faveur de la banque créancière de la société pour laquelle celui-ci travaillait et dont il était actionnaire et administrateur, peut être déduit du revenu des contribuables au titre des frais professionnels.

L’impôt fédéral direct, en tant qu’impôt sur le revenu des personnes physiques, a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, à l’exception des gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée et des revenus expressément exonérés (art. 16 à 24 LIFD). Les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD sont défalqués du total des revenus imposables (art. 25 LIFD). A teneur de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD, “les autres frais indispensables à l’exercice de la profession” peuvent notamment être déduits au titre des frais professionnels.

La définition des frais professionnels de l’art. 26 LIFD n’englobe pas uniquement les dépenses effectuées dans le but de réaliser le revenu (critère de finalité) et qui sont en rapport de connexité direct avec celui-ci. Les “dépenses causales” (c’est-à-dire celles qui ne sont pas effectuées dans le but de réaliser un revenu, mais qui constituent une conséquence de l’activité lucrative) sont, selon les circonstances, également déductibles (critère de causalité). Ces dépenses doivent être directement occasionnées par l’activité lucrative. Il s’agit de dépenses involontaires, consécutives à la réalisation d’un risque inhérent à l’exercice de l’activité lucrative et qui ne peut être évité sans autres mesures. Ces conditions peuvent être remplies non seulement lorsque des dommages-intérêts sont versés au titre d’une responsabilité causale, mais aussi en cas de responsabilité pour faute, comme celle des organes d’une société.

Pour admettre la déduction du montant de 100’000 fr. versé par l’intimé à titre de caution solidaire à la banque créancière de la société, la Commission de recours s’est essentiellement fondée sur l’arrêt 2C_465/2011 du 10 février 2012.

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a examiné le point de savoir si le contribuable pouvait déduire de son revenu un montant de 100’000 fr. au titre d'”autres frais professionnels” au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD. Le contribuable, qui était actionnaire, président du conseil d’administration et directeur d’une société anonyme, s’était porté caution solidaire pour un montant maximal de 600’000 fr. envers une caisse de pensions LPP, avec laquelle la société avait conclu un contrat de fondation collective LPP. A la suite de la faillite de la société, le contribuable s’était engagé envers le caisse de pension à lui verser un montant de 600’000 fr., dont 100’000 fr. durant l’année sous revue.

Dans son arrêt, le Tribunal fédéral a jugé en substance que le paiement de la caution était intervenu en relation avec la responsabilité du contribuable en tant qu’organe de la société. Puisque celle-ci, par manque de liquidités, n’était plus en mesure d’acquitter les primes LPP, il existait un risque important et inévitable pour le contribuable de devoir répondre personnellement de cette dette en sa qualité de membre du conseil d’administration (cf. art. 754 CO). Le risque de responsabilité personnelle d’un membre du conseil d’administration pour les primes d’assurances sociales en demeure a été considéré comme un risque immanent de l’activité d’administrateur. Dans la situation traitée dans l’arrêt précité, il existait un risque important et inévitable que le contribuable soit mis aux poursuites par la caisse de pension pour les montants de primes impayés par la société. Le contribuable n’avait pas d’alternative au cautionnement, dès lors que s’il ne l’avait pas conclu, il aurait de toute façon été recherché pour cette dette en raison de sa responsabilité personnelle. Ce risque n’était plus évitable, des primes LPP étant restées impayées (arrêt 2C_465/2011 du 10 février 2012 consid. 3.5).

Dans le cas d’espèce, les faits retenus par l’autorité précédente et qui lient le Tribunal fédéral (cf. consid. 3 ci-dessus) ne sont pas comparables à ceux qui ont conduit celui-ci a rendre l’arrêt 2C_465/2011 précité. En effet, on rappellera que la Commission de recours a expliqué que ” l’époux [intimé] ne pouvait éviter de s’engager en tant que caution solidaire de par sa position d’actionnaire de la SA “. Elle a également retenu, de manière plus générale, que les actionnaires de la société s’étaient portés cautions solidaires en faveur de cette dernière. Dans leur recours devant l’autorité précédente, les intimés ont par ailleurs également affirmé que l’engagement de l’époux comme caution solidaire était lié à la souscription de nouvelles actions. On doit donc retenir qu’il n’est aucunement question de constitution de caution solidaire en relation avec le statut d’administrateur de l’intimé, comme cela était le cas dans les faits à la base de la jurisprudence citée par l’autorité précédente, mais que l’intimé s’est porté caution solidaire en sa qualité d’actionnaire.

Or, les dépenses engagées en faveur d’une société par l’un de ses actionnaires ne sauraient être admises en déduction du revenu de celui-ci, à moins d’intervenir dans le cadre d’une activité lucrative indépendante. En l’occurrence, il n’est pas question d’une telle activité. En outre, contrairement à ce qu’a jugé la Commission de recours, la libération de la caution solidaire ne se trouvait pas en lien de causalité manifeste et étroit avec l’activité professionnelle exercée à titre dépendant par l’intimé, condition indispensable pour pouvoir prétendre à déduire des frais professionnels sur la base de l’art. 26 LIFD. Le fait que l’intimé ait été employé de la société en plus d’en être actionnaire ne permet donc pas de justifier la déduction litigieuse.

Dans ces conditions, le montant de 100’000 fr. versé par l’intimé ne saurait être considéré comme “autre frais professionnel” au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD, faute de constituer une dépense liée à son activité lucrative dépendante.

Les art. 21 et 22 al. 1 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 25 et 26 al. 1 let. c LIFD. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées). Il peut ainsi être renvoyé, s’agissant de l’ICC, à la motivation développée en matière d’IFD.

(Arrêt du tribunal fédéral 2C_1176/2016, 2C_1177/2016 du 1er septembre 2017)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Domicile fiscal d’une personne physique exerçant une activité dépendante: le professeur d’université

pexels-photo-408503.jpegLe principe de l’interdiction de la double imposition au sens de l’art. 127 al. 3 Cst. s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle).

Ces conditions sont réalisées en l’espèce, dès lors que le domicile fiscal du recourant à partir de la période fiscale 2016 a été fixé dans le canton de Fribourg, alors que l’intéressé et le Service des contributions tessinois estiment que ce canton outrepasse sa souveraineté fiscale au détriment du canton du Tessin. Il appartient donc au Tribunal fédéral de déterminer quel est le canton compétent pour l’imposition dès 2016.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d’une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins.

Pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante sans avoir de fonction dirigeante, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage dans la même situation, les liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, concubin, enfants) sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu’elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre. Il en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction dirigeante. Dans ce cas, il faut présumer que le centre de ses intérêts se trouve au lieu de son travail. Cette présomption peut être renversée en prouvant l’existence de rapports particulièrement intenses avec le lieu de résidence de la famille.

Les principes qui précèdent s’appliquent également au contribuable célibataire, séparé ou veuf, car la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs de celui-ci font partie de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l’âge du contribuable ont une importance particulière. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu’il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb; arrêts 2C_311/2014 du 30 avril 2015 consid. 2.2; 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.1 et les références citées).

Ainsi, en présence d’un contribuable de plus de trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présume qu’il a son domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

En l’occurrence, le recourant, âgé de quarante-neuf ans en 2016, exerce une activité lucrative dépendante à l’Université de Y.________. Professeur ordinaire depuis 2008, il dirige la Chaire ****, fonction qui comporte de multiples responsabilités tant académiques qu’administratives. En d’autres termes, le recourant occupe une position élevée, qui implique un engagement intense envers son emploi qui se rapproche, à plusieurs égards, d’une fonction dirigeante (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.3 sur les critères de la fonction dirigeante). Il n’est toutefois pas nécessaire d’approfondir le point de savoir si l’emploi du recourant devrait être qualifié de fonction dirigeante. En effet, dans la mesure où le recourant est célibataire, âgé de plus de trente ans et séjourne durant la semaine à Y.________, c’est de toute façon à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que le domicile fiscal de l’intéressé était présumé se trouver à Y.________.

Il s’agit donc d’examiner, sur la base des faits constatés dans l’arrêt entrepris (cf. art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 2.1), si c’est également à juste titre que le Tribunal cantonal a estimé que la présomption en faveur du domicile fiscal au lieu de travail n’était pas renversée dans le cas d’espèce.

Il résulte de l’arrêt entrepris que le recourant se rend tous les week-ends et ses vacances au Tessin, où il est propriétaire d’une maison dans laquelle vit sa mère âgée. Le recourant, fils unique, est proche d’elle et lui apporte son soutien. Par ailleurs, le recourant donne des cours une fois par semaine dans des établissements tessinois, est membre de nombreuses associations tessinoises, effectue plusieurs activités sportives au Tessin et intervient régulièrement dans les médias locaux.

On ne peut nier au vu de ces différents éléments que le recourant entretient des liens forts avec son canton d’origine. Il n’en demeure pas moins qu’il travaille depuis plus de dix ans dans le canton de Fribourg, où il loue, également depuis plusieurs années, un appartement de quatre pièces. La surface de cette habitation pour une personne seule et son loyer (1’900 fr. par mois) excluent d’emblée le simple pied à terre destiné aux seuls besoin de la profession. Par ailleurs, le poste exigeant qu’occupe le recourant comprend nécessairement des contacts fréquents, sinon avec les collègues – avec lesquels le recourant dit entretenir peu d’affinités sur le plan scientifique – du moins avec les étudiants, les assistants et le personnel de l’Université de Y.________. Dans ces conditions, le recourant n’est pas crédible lorsqu’il affirme n’avoir aucun lien dans le canton de Fribourg. Les attaches du recourant avec ce canton remontent en outre à bien avant 2008, puisqu’il y a effectué une partie de ses études et travaillait déjà pour l’Université de Y.________ avant son engagement en tant que professeur ordinaire.

Le recourant et le Service des contributions tessinois soulignent que l’emploi de professeur laisse une grande autonomie et n’implique pas une présence continue sur le campus de l’Université de Y.________. Ils y voient un argument décisif en faveur du domicile fiscal au Tessin. Il n’est pas contesté que le recourant exerce une partie de ses tâches professionnelles à l’extérieur des murs de l’Université, notamment pour donner des conférences ou participer à des manifestations académiques, ou encore, puisque l’intéressé le souligne, intervenir auprès des médias, romands et tessinois. La liberté dont jouit le recourant dans l’organisation de son travail et les nombreux déplacements en Suisse et à l’étranger dont il fait état démontrent toutefois seulement que le recourant n’est pas obligé d’être en permanence à Y.________. On ne voit en revanche pas en quoi toutes ces activités professionnelles, y compris celles qui se déroulent dans le canton du Tessin, devraient conduire à retenir un domicile fiscal au Tessin.

Compte tenu des impératifs professionnels du recourant, de son âge et du nombre d’années qu’il a passées dans le canton de Fribourg, il faudrait des circonstances exceptionnelles pour retenir que son domicile fiscal ne se situe pas au lieu où se trouve l’Université qui l’emploie. Ces circonstances ne sont pas réalisées en l’espèce. S’agissant des relations familiales du recourant au Tessin, le Tribunal cantonal pouvait en effet les relativiser, dès lors que la relation entre le recourant et sa mère demeure limitée et ponctuelle, celle-ci vivant seule et sans l’aide de son fils la majorité du temps. Pour ce qui a trait aux activités sportives et associatives du recourant dans le canton du Tessin, il n’est pas établi qu’elles l’occuperaient au-delà des jours qu’il passe de toute façon sur place. Par ailleurs, il ne suffit pas d’ajouter aux éléments qui précèdent les interventions du recourant et sa notoriété dans les médias tessinois pour conclure à une prépondérance des attaches dans le canton du Tessin. Ces activités sont en effet directement liées au poste académique occupé par le recourant et doivent être rattachées à l’Université de Y.________. Enfin, en tant que le Service des contributions tessinois tient à rappeler que le recourant est propriétaire d’une maison au Tessin, vote dans ce canton et y a son véhicule immatriculé, on rappellera que ces facteurs ne sont pas décisifs.

Il résulte de l’ensemble de ces circonstances qu’on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d’avoir retenu que le recourant n’était pas parvenu à renverser la présomption en faveur du domicile fiscal au lieu de travail. Partant, c’est sans violer le droit fédéral que le Tribunal cantonal a confirmé que le domicile fiscal du recourant à compter de la période fiscale 2016 se trouvait dans le canton de Fribourg.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_580/2017 du 16 mars 2018)

Nota bene: au vu des circonstances, le résultat apparaissait plutôt prévisible…

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Remise d’impôt (VD): selon que vous serez agriculteur ou non…

pexels-photo-917595.jpegOn a déjà parlé ici du mécanisme général de la remise d’impôt et de la curieuse Directive du Conseil d’Etat vaudois relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles du 6 septembre 2017 (voir par exemple ici et ). Ce n’était donc qu’une question de temps avant qu’un contribuable indépendant “non agricole” réclame à son profit les mécanismes très avantageux de ladite directive. A lire un arrêt tout récent de la CDAP, c’est raté:

Le litige porte sur le refus de remise d’impôt.

En droit fédéral, l’art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2016 (applicable au cas d’espèce, conformément à l’art. 205e al. 2 a contrario LIFD) dispose ce qui suit:

“1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l’impôt, d’un intérêt ou d’une amende infligée ensuite d’une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l’objet d’une remise totale ou partielle.

2 La remise de l’impôt a pour but d’assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

Dans les cas d’imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise.

L’art. 167a LIFD, nouvelle disposition entrée en vigueur le 1er janvier 2016, précise que la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est plus possible (let. a), n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n’a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d’autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).

L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt [ci-après: l’ordonnance]; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3).

Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d’un chômage prolongé (ch. 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n’a pas à répondre. L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d’autres causes, l’autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d’autres créanciers. Lorsque d’autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d’autres causes:

” a.     les engagements par cautionnement;

  1. les dettes hypothécaires élevées;
  2. les dettes fondées sur le petit crédit en raison d’un niveau de vie excessif;
  3. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l’existence économique de la personne et des emplois.”

Les recourants contestent le principe selon lequel la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Ils estiment que l’art. 3 al. 2 de l’ordonnance n’a pas de fondement légal. Ce grief n’est pas fondé. En effet, l’art. 167 al. 2 LIFD, selon lequel la remise doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers, constitue une base légale suffisamment claire et précise permettant l’adoption de l’art. 3 al. 2 de l’ordonnance. Cet article de l’ordonnance concrétise le but légal en posant des règles permettant d’éviter que la remise ne privilégie un ou des créancier(s) de droit privé. Un tel privilège ne serait pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise.

Au niveau cantonal, l’art. 231 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI>; RSV 642.11) prévoit que l’ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d’impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l’autorité communale, donne son préavis à l’ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l’ACI est communiquée à l’autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d’octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d’impôts de district ou à l’Office d’impôt des personnes morales (al. 5).

L’institution de la remise d’impôt ne fait pas l’objet d’une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il n’y a pas non plus de motif d’exiger des cantons qu’ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral. Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu’à titre de source d’inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif.

Les autorités cantonales vaudoises se sont inspirées de la solution fédérale et considèrent que la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Dans le cas contraire, la remise reviendrait ainsi à privilégier un ou des créancier(s) de droit privé, ce qui n’est pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise (cf. arrêts FI.2017.0053 du 20 novembre 2017, FI.2016.0079 du 3 mars 2017, FI.2015.0036 du 8 janvier 2016, FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

Le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable à qui l’autorité refuse une remise d’impôt n’est atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage est accordé. En présence de règles purement potestatives (Kann-Vorschriften), il n’y a pas un droit à la remise d’impôt. Les lois cantonales sur l’imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente; la plupart d’entre elles disposent que l’impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in JT 1998 I pp. 253 ss). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l’ACI “peut accorder une remise totale ou partielle” (cf. art. 231 <LI> et 64 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations [LMSD; RSV]) et laisse un important pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente. Tel est également le cas de l’art. 167 LIFD (cf. les références précitées).

De manière générale, afin de garantir l’égalité de traitement, au sens de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle.

En l’occurrence, le contribuable doit faire face, outre à ses dettes fiscales de l’ordre de 45’000 fr. environ, à un endettement important à l’égard de la BCV, de 6’215’321 fr. 75. A tout le moins jusqu’en décembre 2017, il remboursait cette dette à concurrence de 950 fr. par mois,

La règle générale exposée ci-dessus dispose que la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Or il ne ressort pas du dossier que la BCV aurait abandonné sa créance. Peu importe d’ailleurs à cet égard que le recourant continue ou non à rembourser cette créance, dès lors qu’elle existe toujours et qu’elle est toujours exigible. L’octroi de l’allégement fiscal réclamé reviendrait dans ce cas de figure à privilégier un créancier de droit privé, la BCV, ce qui n’est pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise (cf. notamment art. 167 al. 2 LIFD). Le recourant indique qu’un abandon de créance par la BCV n’aurait pas de sens vu que cette remise de dette constituerait un revenu imposable. Il s’agit toutefois d’une hypothèse qui n’est à ce stade pas vérifiée et qu’il ne revient pas au tribunal de céans d’examiner. Quoi qu’il en soit, en l’occurrence, une remise d’impôt n’aurait pas pour effet de contribuer à assainir durablement la situation économique du recourant qui n’a aucune fortune, qui vient de perdre son emploi et qui n’a, semble-t-il, aucune perspective de réinsertion professionnelle au vu de son âge.

De plus, le recourant ne fait pas valoir de “motifs graves”, au sens de l’art. 231 al. 1 <LI qui justifieraient de lui accorder la remise. Certes, il se trouve avec son épouse lourdement endetté à l’âge de la retraite, sans véritable espoir de pouvoir rembourser ses dettes de son vivant, ce qui constitue indéniablement une situation très éprouvante. Le recourant ne fait toutefois pas valoir de motif particulier lié sa personne en raison duquel il se serait subitement trouvé dans le dénuement pour une raison indépendante de sa volonté (cf. à cet égard par exemple l’art. 3 al. 1 de l’ordonnance précitée).

Les recourants se réfèrent également à la Directive du Conseil d’Etat vaudois relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles du 6 septembre 2017 (ci-après: la directive), qui n’applique pas par analogie les dispositions fédérales sur la remise et n’exige pas un parallélisme des sacrifices ni l’assainissement de la situation du contribuable. Les recourants réclament le même traitement que celui octroyé par ladite directive, leur situation étant bien plus grave que celle de nombreux agriculteurs pouvant obtenir une remise sur la base de cette directive. Ils estiment que le refus de leur appliquer les mêmes conditions qu’aux agriculteurs concernés par la directive violerait gravement le principe de l’égalité de traitement. Ils demandent que les principes de la directive soient appliqués à leur demande ou, en cas de refus, qu’il soit constaté que la directive est inconstitutionnelle.

On rappelle qu’il y a inégalité de traitement au sens de l’art. 8 al. 1 Cst. lorsque, sans motifs sérieux, deux décisions soumettent deux situations de fait semblables à des règles juridiques différentes; les situations comparées ne doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à prendre. En l’espèce, les situations de fait sont clairement différentes. La directive ne s’applique qu’au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles. Elle règle une problématique particulière sur une durée temporelle limitée. Les recourants ne tombent pas dans son champ d’application et ne peuvent pas en bénéficier. L’appréciation abstraite de la constitutionnalité de cette directive ne relève au surplus pas des compétences de la CDAP. Les griefs des recourants en rapport avec cette directive doivent dès lors être écartés.

Pour ce motif également, la décision litigieuse n’est pas contraire au droit et ne procède pas d’un abus du pouvoir d’appréciation de l’autorité intimée.

Fondé sur ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public du 2 mars 2018, FI.2017.0061)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Nouvelles déductions pour les immeubles

factory-old-old-factory-lapsed-162630.jpegAvec l’introduction de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) au 1er janvier 1995 et au 1er janvier 1993 respectivement, les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement dans les bâtiments existants ont été assimilés, dans la fortune privée, aux frais d’entretien déductibles (art. 32, al. 2, LIFD et art. 9, al. 3, let. a, LHID). Dans la LHID, cette réglementation n’a été formulée qu’en tant que disposition potestative. Si cet encouragement fiscal est inscrit dans le droit cantonal, les prescriptions fédérales font foi. Ces réglementations sont restées inchangées depuis, aucune mesure fiscale supplémentaire visant à économiser l’énergie et à préserver l’environnement n’y ayant été intégrée.

À cet égard, les décisions fiscales prises par le législateur fédéral au sujet du premier train de mesures pour la Stratégie énergétique 2050 représentent un tournant. Le projet adopté le 30 septembre 2016 contient des allégements fiscaux supplémentaires dans le domaine des bâtiments (FF 2016 7469). Dans le but d’atteindre des objectifs de politique énergétique, les mesures ci-après ont été inscrites dans la LIFD et la LHID:

  1. déductibilité des frais de démolition pour une construction de remplacement (art. 32, al. 2, 3e phrase, LIFD et art. 9, al. 3, let. a, LHID);
  2. possibilité de reporter les coûts d’investissement servant à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, y compris les frais de démolition, sur les deux périodes fiscales suivantes, si ces frais ne peuvent pas être entièrement pris en considération sur le plan fiscal pour l’année pendant laquelle ils ont été engagés (art. 32, al. 2bis, LIFD et art. 9, al. 3bis, LHID).

Ces modifications ont entraîné une révision de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116) qui entrera en vigueur le 1er janvier 2020.

(Source : DFF, Révision totale de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116), Commentaire, 9 mars 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Prix, distinctions, bourses, contributions d’encouragement

pexels-photo-906054.jpegLes prix de concours, prix d’honneur, distinctions, bourses et contributions d’encouragement dans les domaines de la culture, du sport et des sciences peuvent être qualifiés aussi bien de revenus imposables que de donations exonérées de l’impôt fédéral direct ou de subsides exemptés.

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) ne règle pas expressément le traitement fiscal des prix de concours, des prix d’honneur, des distinctions, des bourses et des contributions d’encouragement.

En vertu du principe de l’imposition du revenu global net, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable selon l’article 16, alinéa 1, LIFD, qu’ils soient uniques ou périodiques. N’en font pas partie notamment les donations et les subsides provenant de fonds publics ou privés (cf. art. 24, let. a et d, LIFD). Les exceptions énumérées à l’article 24 LIFD doivent être interprétées restrictivement.

Il s’agit donc de déterminer sur la base de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce, si la prestation concernée constitue une donation ou un subside provenant de fonds publics ou privés. Pour ce faire, il convient de se fonder sur les règlements ou les statuts de l’entité publique ou privée qui remet le prix ou verse la contribution et d’analyser la situation financière du bénéficiaire.

Il y a donation lorsque le donateur cède un patrimoine ou un élément patrimonial au donataire sans exiger de contre-prestation de sa part. Les dévolutions de fortune ensuite d’une donation sont expressément exonérées de l’impôt fédéral direct (art. 24, let. a, LIFD), mais peuvent être soumises à un impôt cantonal sur les donations.

Il y a subside provenant de fonds publics ou privés lorsqu’une prestation est versée à titre gratuit à une personne se trouvant dans une situation de gêne dans le but de lui venir en aide. Les subsides provenant de fonds publics ou privés sont exonérés de l’impôt (art. 24, let. d, LIFD).

Les fondations doivent produire une attestation à l’attention des autorités de taxation sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires, conformément à l’article 129, alinéa 1, lettre a LIFD.

Les prix de concours, prix d’honneur et distinctions sont considérés comme des donations lorsque le bénéficiaire n’est pas tenu de fournir une contre-prestation respectivement lorsque le prix remis ne constitue pas une forme de rémunération a posteriori pour un travail ou une œuvre (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 28 avril 2008, 2C_715/2007, consid. 2.3.4). Les contributions d’encouragement et les bourses sont exonérées en tant que subsides provenant de fonds publics ou privés uniquement lorsque les critères ci-après sont remplis :

  1. le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (critère du besoin);
  2. l’entité de droit public ou privé qui verse des prestations au bénéficiaire y procède dans le but de lui venir en aide (critère de l’assistance); et
  3. le versement a un caractère désintéressé et non onéreux, soit l’absence de contreprestation ou de contrepartie exigée de la part du bénéficiaire (critère de la gratuité).

Pour déterminer si le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (critère no 1), il faut considérer sa situation financière. Il y a situation de gêne si le revenu du bénéficiaire est inférieur au revenu déterminant pour établir le minimum vital d’après les articles 9 et 11 de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l’AVS et à l’AI (LPC; RS 831.30).

L’application de l’article 24, lettre d, LIFD devrait se limiter aux cas où il est prouvé que le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne. Il en découle que les subsides ne sont exonérés que dans la mesure où ils couvrent les besoins vitaux, la part dépassant ce seuil devant être entièrement imposable.

Un subside provenant de fonds publics ou privés présuppose l’intention de venir en aide au bénéficiaire (critère no 2). Tel est le cas lorsqu’une institution de droit public ou privé verse un subside à un bénéficiaire pour l’aider à assurer son entretien (minimum vital).

Un versement a un caractère désintéressé et non onéreux (critère no 3) lorsqu’aucune contreprestation n’est exigée du bénéficiaire. La valeur économique et la nature de la contreprestation ne sont pas déterminantes à cet égard. Une étude ou un travail de recherche peuvent aussi être considérés comme des contre-prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 28 avril 2008, 2C_715/2007, consid. 2.3.4 et du 26 mai 2014, 2C_78/2014, consid. 3.1). Une prestation qui constitue une forme de rémunération a posteriori n’a pas un caractère désintéressé et non onéreux.

Si les trois critères susmentionnés sont remplis cumulativement, la prestation concernée constitue un subside exonéré de l’impôt. Si, au contraire, un ou plusieurs critères ne sont pas remplis, la prestation est imposable en application de l’article 16, alinéa 1, LIFD, pour autant qu’il ne s’agisse pas d’une donation.

Si une prestation ne relève ni d’un subside exonéré ni d’une donation, le montant total est en principe imposable en tant que revenu en application de l’article 16, alinéa 1, LIFD. Les prestations en espèces sont imposables sur la base de leur valeur nominale. Les prestations en nature (par ex. voiture, animaux et autres éléments similaires) sont estimées à leur valeur marchande (valeur vénale) (art. 16, al. 2, LIFD).

Les prestations sont imposables l’année où le bénéficiaire les reçoit. Elles sont réputées reçues et réalisées dès que le bénéficiaire a acquis une prétention ferme à les obtenir. Le revenu brut est diminué des déductions ordinaires (notamment les frais d’acquisition du revenu).

(Impôt fédéral direct : Circulaire no 43 Traitement fiscal des prix de concours, des prix d’honneur, des distinctions, des bourses et des contributions d’encouragement dans les domaines de la culture, du sport et des sciences, 26 février 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

 

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Déductibilité des frais de formation et de formation continue (IFD)

pexels-photo-230785.jpegLa loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles contient de nouvelles dispositions en matière de déduction des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles (cf. [RO], 2014, p. 1105 ss, [FF], 2011, p. 2429 ss).

En vertu de ces dispositions, tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles sont déductibles du revenu imposable dès lors que le contribuable est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II. S’il n’est pas titulaire d’un tel diplôme, tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles sont également déductibles du revenu, pour autant que le contribuable ait atteint l’âge de 20 ans révolus et que les frais de formation ne visent pas à l’obtention d’un premier diplôme du degré secondaire II. Le Degré secondaire II est celui qui suit l’école obligatoire (formation générale / formation professionnelle).

L’art. 33, al. 1, let. j, de la LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2016, prévoit ainsi que: « Sont déduits du revenu: j. les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu’à concurrence de 12 000 francs pour autant que le contribuable remplisse l’une des conditions suivantes: 1. il est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II, 2. il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré secondaire II. »

La délimitation schématique instaurée par l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, permet de porter en déduction tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, qu’ils soient liés à des formations du degré secondaire II (après l’obtention d’un premier diplôme de ce niveau) ou tertiaire, ou qu’ils soient liés à des formations en dehors du système éducatif formel.

Par contre, les frais liés à l’obtention d’un premier diplôme du degré secondaire II sont considérés comme faisant partie du coût de la vie et ne sont à ce titre pas déductibles. De même, l’ensemble des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles payés avant l’âge de 20 révolus ne sont pas déductibles dans la mesure où le contribuable n’est pas titulaire d’un diplôme de degré secondaire

Exemples:

– Un mécanicien sur automobiles sans diplôme âgé de plus de 20 ans a le droit de déduire de ses revenus imposables, jusqu’à concurrence de 12 000 francs par période fiscale, les frais qu’il paye pour suivre des cours approfondis en matière de réparation de véhicules d’une certaine marque. Par contre, s’il décidait, à l’âge de 30 ans, de rattraper son apprentissage, il n’aurait pas le droit de porter en déduction les frais liés à cette formation.

– Une étudiante exerce une activité lucrative à temps partiel pour financer ses études universitaires. Elle assume personnellement les taxes d’inscription semestrielles et paye elle-même les livres pour ses études. Ses parents la soutiennent en lui versant mensuellement un montant couvrant ses frais d’entretien. Cette étudiante a le droit de déduire de ses revenus, jusqu’à concurrence du montant maximal, les dépenses liées à ses études (par ex. les taxes d’inscription semestrielles et les coûts d’acquisition des livres) à titre de frais de formation et de formation continue. Les parents n’ont quant à eux pas le droit de porter en déduction les frais de formation et de formation continue de leur fille. En revanche, ils peuvent demander la déduction pour enfant ou pour personne à charge.

– Une personne âgée de 16 ans qui poursuit un apprentissage de commerce (dont la durée est généralement de trois ans) au sein d’une banque internationale n’a pas le droit de porter en déduction les frais liés à un séjour linguistique en Angleterre qu’elle a effectué durant ses vacances d’été entre la deuxième et la troisième année d’apprentissage. Cependant, si elle fait le même séjour linguistique à l’issue de son apprentissage, elle a le droit de déduire les frais de ce séjour – dans la mesure où il s’agit d’un séjour à des fins professionnelles – et ce, même si elle n’a pas atteint l’âge de 20 ans.

La déduction des frais de formation et de formation continue au sens de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, constitue une déduction générale permettant de prendre en compte, jusqu’à concurrence de 12 000 francs, les frais que le contribuable a effectivement payés. Il ne s’agit pas d’une déduction forfaitaire. En ce qui concerne les époux vivant en ménage commun et les partenaires enregistrés, cette déduction est accordée pour chacun des deux époux ou pour chacun des deux partenaires enregistrés.

Il est possible de faire valoir la déduction indépendamment de l’existence de revenus d’une activité lucrative. En d’autres termes, la déduction peut aussi être prise en compte si aucun revenu provenant d’une activité lucrative n’a été réalisé durant la période fiscale concernée. L’ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1 ; ordonnance sur les frais professionnels) n’est pas directement applicable dans ce contexte.

De même, lorsque la durée de l’assujettissement est inférieure à une année, les frais de formation et de formation continue effectifs peuvent également être portés en déduction jusqu’à concurrence de 12 000 francs. Les frais effectifs ne sont pas à annualiser pour la détermination du revenu déterminant pour le taux de l’impôt. Le contribuable n’a toutefois le droit de porter en déduction que les frais qu’il doit lui-même supporter pour suivre sa formation ou sa formation continue à des fins professionnelles.

La limitation des frais déductibles ne concerne pas les frais relatifs à une formation précise, mais l’ensemble des frais de formation et de formation continue payés durant la période fiscale. Les éventuels autres frais qui concernent directement ou indirectement la formation (notamment les frais liés aux trajets entre le domicile ou le lieu de travail et le lieu de la formation continue) ne peuvent être portés en déduction que dans la limite du plafond annuel de la déduction, dans la mesure où ces coûts s’avèrent effectivement nécessaires. Les frais «non nécessaires» s’apparentent à des frais de maintien du train de vie privée et ne donnent donc pas droit à la déduction. Le cas échéant, il sera procédé à une répartition des frais dont la déduction a été demandée.

La formation et formation continue à des fins professionnelles après l’obtention d’un diplôme de degré secondaire II visent, par un apprentissage organisé, à mettre à jour, à approfondir ou à compléter des compétences professionnelles, ou à acquérir de nouvelles compétences professionnelles et ainsi à encourager la flexibilité professionnelle. Le fait que le contribuable suive la formation ou la formation continue à des fins professionnelles dans l’intention d’exercer une activité lucrative indépendante ou dans l’intention d’exercer une activité lucrative dépendante n’est pas déterminant. N’est pas non plus déterminant le fait de savoir si la formation ou la formation continue à des fins professionnelles est en lien direct avec la réalisation du revenu actuel de l’activité lucrative.

Cependant, pour que le critère de la finalité professionnelle exigé par la LIFD soit réalisé, le cours de formation ou de formation continue doit répondre à un certain niveau de qualité en matière pédagogique et méthodologique. Il n’est pas nécessaire que le cours de formation soit achevé pour que les frais de formation ou de formation continue à des fins professionnelles donnent droit à la déduction. Lorsque les conditions pour admettre la finalité professionnelle sont réunies, il suffit que le contribuable ait supporté des frais. Sont notamment considérés comme des formations ou des formations continues à des fins professionnelles les cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique qui ont un rapport direct avec la profession actuelle exercée ou qui sont suivis dans l’intention d’exercer une certaine profession à l’avenir.

Pour ce qui est de la formation et formation continue à des fins non professionnelles, on considère qu’une formation ou une formation continue ont une finalité professionnelle lorsque leur objectif principal est la transmission de connaissances professionnelles. Il s’agit donc de faire une distinction entre les formations et les formations continues à des fins professionnelles, d’un côté, et les formations dont le but principal n’est pas la transmission de connaissances professionnelles, de l’autre.

Qu’en est-il des prestations de conseil, orientation professionnelle, orientation scolaire, conseil en gestion de carrière, coaching, training (entraînement) ? Contrairement à la formation et à la formation continue à des fins professionnelles, la prestation de conseil ne se limite pas à chercher à transmettre du savoir. L’objectif principal est plutôt de trouver une solution à un problème concret. Souvent, la prestation de conseil se compose tout à la fois d’éléments de formation et d’éléments de conseil. Pour déterminer si l’on a affaire à une prestation de formation ou de conseil, on se fonde sur le contrat. Si le caractère de conseil prédomine, les coûts de la prestation ne peuvent pas être considérés comme des frais de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD.

On a notamment affaire à une prestation de conseil ne revêtant pas les caractéristiques d’une formation ou d’une formation continue à des fins professionnelles lorsque l’énoncé du contrat se réfère spécifiquement au mandant, se fonde sur une analyse préalable de la situation du mandant et consiste à élaborer (voire à mettre en œuvre) des solutions concrètes. C’est pourquoi l’orientation professionnelle, l’orientation scolaire, le conseil en gestion de carrière, le coaching et le training (l’entraînement) ne constituent pas, en général, des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles.

Même s’ils contiennent certains éléments (mineurs) de formation, les événements relevant du divertissement, du récréatif, du loisir, du social ou de la détente, ainsi que l’exercice en commun d’une activité, le sport etc. ne constituent pas des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD. À titre d’exemples, on peut citer: les cours, exposés, conférences, séminaires, symposiums, congrès, ateliers et autres événements qui relèvent essentiellement du loisir, comme les cours de travaux manuels, de jardinage, d’artisanat, d’astrologie, de Feng-Shui, de dégustation de vin, de rafting, les vacances actives (peinture, équitation, randonnée, etc.), les tours guidés en montagne, à ski ou à vélo, les activités destinées à renforcer l’esprit d’équipe, les cours de saut en parachute, de plongée, de sport (tennis, karaté, équitation, plongée, etc.), les baptêmes de l’air, les cours de gymnastique, d’aérobic, de body pump, de (nordic) walking, de yoga, de bodybuilding, de musculation, etc., mais aussi les cours de conduite, de premiers secours, de sauveteur ou de réanimation, etc., ainsi que tous les cours de sport ne servant pas en premier lieu à la formation, mais surtout à la santé, à l’entraînement, à la dépense physique, à se mettre en mouvement et, enfin, les cours d’instruction ciblés sur les loisirs, etc.

En vertu des art. 27, al. 2, let. e, et 59, al. 1, let. e, LIFD, les employeurs peuvent déduire les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles qu’ils ont acquittés pour leur personnel. Les employeurs qui supportent les frais de formation et de formation continue internes pour leur propre personnel, peuvent aussi faire valoir ceux-ci sur le plan fiscal conformément à la réglementation ordinaire. Il en va de même en principe des prestations que le nouvel employeur effectue, au moment de l’engagement, pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du contribuable, lesquelles sont déjà terminées. Si les frais d’une formation ou formation continue ne sont pas qualifiés de frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles pour le contribuable, ils peuvent néanmoins constituer des dépenses justifiées par l’usage commercial pour l’employeur. La qualification et le redressement des avantages appréciables en argent octroyés à des proches demeurent réservés.

Les employeurs qui supportent les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles de leur propre personnel, doivent – lorsque la facture est libellée au nom de l’employé – attester les coûts pris en charge dans le certificat de salaire sous chiffre 13.3. Si la facture est libellée au nom de l’employeur, les frais pris en charges n’ont pas à être attestés dans le certificat de salaire. Les employeurs qui réalisent et financent les formations et formations continues internes pour leur propre personnel, n’ont pas à attester les dépenses encourues en question dans l’attestation de salaire.

Conformément à l’art. 27, al. 1, LIFD, les contribuables indépendants peuvent également déduire leurs propres frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles – dans la mesure où ces frais sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel – pour l’année concernée. En vertu de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, les contribuables indépendants peuvent en outre déduire les autres frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles qu’ils ont pris en charge.

En principe, les prestations appréciables en argent que l’employeur fournit à son employé constituent, en vertu de l’art. 17, al. 1, LIFD, des revenus imposables.» Il existe cependant une exception pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles supportés par l’employeur, qui ne constituent pas, en vertu de l’art. 17, al. 1bis, LIFD, des revenus imposables pour l’employé. En vertu de l’art. 17, al. 1bis, LIFD, les prestations versées par l’employeur ne constituent en effet pas des revenus imposables lorsque leur rapport avec une formation ou une formation continue de l’employé à des fins professionnelles est clairement démontré. Tel est le cas indépendamment du fait que l’employeur verse la prestation à son employé ou à l’institut de formation. Si la facture est établie au nom de l’employé, l’employeur doit le mentionner dans le certificat de salaire, au ch. 13.3 (cf. ch. 4.6).

Lorsqu’un employé doit rembourser l’ensemble ou une partie des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés initialement par son employeur (par ex. en application de la clause de remboursement prévue dans l’accord sur la formation dans le cas où l’employé change de poste avant l’échéance prévue par l’accord), il a le droit de faire valoir la déduction prévue par l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD au moment du remboursement (clawback).

En vertu de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, l’employé a le droit de porter en déduction, au moment du paiement, les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles qu’il a lui-même assumés. Lorsque l’employeur rembourse, dans le courant d’une période fiscale ultérieure, l’ensemble ou une partie des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles que l’employé a initialement assumés et déjà portés en déduction, l’employé n’aura finalement pas assumé les frais correspondants de sa formation. En vertu de l’art. 17, al. 1bis, LIFD, en relation avec l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, les frais de formation et de formation continue à titre professionnel que l’employé a portés en déduction lors d’une année fiscale antérieure et que l’employeur lui a remboursés ultérieurement doivent alors être ajoutés au revenu imposable de l’employé pour l’année au cours de laquelle le remboursement a eu lieu, conformément aux dispositions de l’art. 16, al. 1, LIFD.

Les montants que le nouvel employeur rembourse à l’employé, au moment de son entrée en service, pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles déjà terminées, constituent en principe des revenus imposables au sens de l’art. 17, al. 1, LIFD. Cette règle s’applique indépendamment du fait que le nouvel employeur rembourse des frais que l’employé a lui-même assumés ou qu’il compense des frais que l’employé a dû rembourser en application d’une obligation découlant d’une clause contractuelle relative à la formation.

Après le 1er janvier 2018, la Confédération (Secrétariat d’Etat à la formation, à la recherche et à l’innovation (SEFRI)) peut contribuer aux frais des diplômées et diplômés qui préparent les examens professionnels fédéraux ou les examens professionnels fédéraux supérieurs pour autant que les conditions requises soient remplies. Les paiements en question du SEFRI constituent pour le participant au cours un revenu imposable en vertu de l’art. 16 al. 1 LIFD. Le SEFRI informe les autorités fiscales cantonales du montant des contributions octroyées.

Les personnes imposées à la source peuvent faire valoir la déduction pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles en demandant une rectification de l’impôt à la source (dans la mesure où les conditions correspondantes sont réalisées). La demande de rectification doit être déposée auprès de l’autorité fiscale cantonale compétente jusqu’au 31 mars de l’année suivante (cf. art. 137, LIFD).

(Impôt fédéral direct, Circulaire no 42 Traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, 30 novembre 2017)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Yverdon

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Immeuble : déductibilité des frais d’avocat

pexels-photo-119809.jpegLe contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 32 al. 1 1ère phrase LIFD).

Sont en particulier déductibles les frais d’administration, soit les frais de port, de téléphone, d’annonces, d’imprimés, de poursuite, de procès et les rétributions au gérant, etc. (seulement les dépenses effectives; les indemnités pour le travail effectué par le propriétaire ne sont pas déductibles) (art. 1 al. 1 let. c de l’ordonnance de l’AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l’IFD du 24 août 1992 – RS 642.116.2).

Des règles similaires existent en matière d’ICC (art. 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP), étant précisé que la jurisprudence rendue en matière d’IFD est en principe également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10; ATF 130 II 65 consid. 3.1 et 3.2).

Le guide fiscal 2013 remis à tous les contribuables par l’AFC-GE se référait (p. 42) à l’information nº 1/2011 ainsi qu’à la notice nº 1/2011 « Déductibilité des frais d’entretien des immeubles privés ». Au point 10.4.1 de ladite notice, il est indiqué que constituent des frais d’entretien (déductibles) les frais d’avocat liés à l’acquisition du revenu, mais non d’autres frais d’avocat comme les frais de conciliation ou d’évacuation d’un immeuble.

Le Tribunal fédéral a jugé en 2017 une affaire portant sur une question semblable.

Il a considéré que c’était à juste titre que l’instance cantonale avait retenu que les frais engagés en vue du maintien de la valeur d’une parcelle étaient en principe déductible. Ainsi, la pratique admet la déduction des frais d’avocat et de justice dans la mesure où l’objet du litige concerne l’utilisation ou le maintien de la valeur d’une parcelle (ce qui inclut notamment la lutte contre des immissions excessives). Le caractère déductible desdits frais ne dépend pas du point de savoir si les contribuables peuvent obtenir gain de cause sur l’ensemble de leurs conclusions ; il faut néanmoins que la démarche juridique engagée ne soit pas manifestement dénuée de chances de succès (arrêt du Tribunal fédéral 2C_690/2016 du 2 février 2017 consid. 2.2 et les références citées).

En l’espèce, les recourants avaient contesté des mesures d’aménagement. Dans l’un des arrêts rendus par le Tribunal fédéral au sujet du projet contesté, il avait été nié que les recourants fussent spécialement touchés et qu’ils eussent la qualité pour recourir. Dès lors, l’instance cantonale pouvait sans difficulté aboutir à la conclusion que les recourants n’encouraient aucune perte substantielle de valeur de leur bien-fonds en raison d’immissions excessives. Cela était d’autant plus vrai qu’en droit fiscal, il incombait aux contribuables de prouver tout fait propre à diminuer la charge fiscale, ce qu’ils n’avaient pas réussi à faire.

Certaines juridictions cantonales avaient, déjà auparavant, admis que les frais d’avocat étaient déductibles, dans la seule mesure toutefois où ils étaient nécessaires au maintien en l’état de l’immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d’utilisation (ce qui était le cas s’ils étaient destinés par exemple à éviter un changement de zone provoquant une diminution de valeur), et qu’ils n’en augmentaient pas la valeur ni ne lui apportaient une amélioration (Tribunal administratif fribourgeois, arrêt du 12 mai 2000 in StE 2000 B 25.6 n. 41, consid. 6a).

En l’espèce, le recourant n’a pas apporté la preuve que la parcelle de l’hoirie risquait réellement une moins-value pour sa parcelle – sise en zone de développement – de par la construction des trois immeubles et l’expropriation de sa servitude de non-bâtir. Dans le combat judiciaire qu’elle a mené, l’hoirie n’a obtenu des succès que sur des questions de forme ou liées à l’instruction des causes, mais jamais sur le fond. À cet égard, l’expertise suggérée par le Tribunal fédéral a été mise en œuvre, et le rapport d’expertise conclut à l’absence de toute valeur de la servitude de non-bâtir, l’expert relevant notamment que la perte d’ensoleillement de la parcelle n’était pas confirmée par la projection des ombres portées aux équinoxes et au solstice d’été, que la luminosité n’était pas affectée par les nouvelles constructions, et qu’il n’y avait pas de différence de valeur de la parcelle avant et après la construction des trois bâtiments, étant précisé que la parcelle étant située en zone de développement, elle était potentiellement soumise au contrôle de la valeur du terrain, avant comme après la construction des immeubles du PLQ.

L’hoirie a par ailleurs tenté de faire valoir des griefs irrecevables, comme tirés de la loi sur les démolitions, transformations et rénovations de maisons d’habitation (mesures de soutien en faveur des locataires et de l’emploi) du 25 janvier 1996 (LDTR – L 5 20) (ATA/578/2013 du 3 septembre 2013 consid. 2). S’agissant de la contestation des autorisations de construire, ses moyens ont été rejetés (ATA/578/2013 précité consid. 14).

Enfin et partant, la chambre de céans considère que le fait qu’aucune demande de baisse de loyer n’ait été faite tend à démontrer que les démarches juridiques entreprises par l’hoirie ne l’ont pas été pour préserver le revenu tiré de la parcelle par le recourant et son frère, ce que le fait, invoqué par le recourant, que le loyer ne pouvait guère baisser une fois les immeubles construits puisqu’il était déjà en-deçà du prix du marché, tend à confirmer.

À cela s’ajoute la très forte disproportion entre le montant engagé par l’hoirie en frais d’avocat et en frais judiciaires (CHF 113’834.45 pour 2013 uniquement) et le montant annuel du loyer tiré de la parcelle (CHF 30’360.-).

On doit dès lors admettre que les démarches de l’hoirie étaient manifestement dénuées de chances de succès, au sens de la jurisprudence précitée du Tribunal fédéral, et surtout que le recourant n’a pas réussi à démontrer qu’elles visaient réellement le maintien de la valeur de l’immeuble ou du revenu de ce dernier.

Il découle de ce qui précède que le TAPI n’aurait pas dû admettre le recours du contribuable, les honoraires d’avocat et les frais judiciaires considérés ne pouvant être admis en déduction au titre de frais d’entretien d’immeubles.

(ATA/88/2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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