Lire et se former en fiscalité suisse en 2018

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Journée salaire et assurances sociales, Lausanne, 16 janvier 2018 (https://www.workshoppratique.ch/journees/event/1051-journee-weka-2018-assurances-sociales-et-salaire/)

Update fiscalité 2018 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 3 mai 2018, 19 septembre 2018 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

Guide pratique :

Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, 2016

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Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Immeuble à l’étranger : exemption, prise en compte des frais et pertes

IMG_4763L’art. 6 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11) prévoit que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger. Les articles 6 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS-VD 642.11) et et 5 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP ; RS-GE D 3 08) ont un contenu similaire. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) règle l’assujettissement à raison du rattachement personnel en son art. 3 mais ne contient pas de disposition relative à l’étendue de cet assujettissement. Ce nonobstant, dans la mesure où la quasi-totalité des cantons ont repris de manière « autonome » le texte de l’art. 6 al. 1 LIFD, les mêmes règles et principes devraient être appliqués aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux.

Cette exemption inconditionnelle des immeubles sis à l’étranger se comprend toutefois sous réserve de progressivité. En d’autres termes, l’autorité doit tenir compte des éléments non imposés pour le taux, afin de ne pas avantager, par exemple, le contribuable dont les biens seraient répartis sous plusieurs souverainetés fiscales différentes et qui pourrait ainsi modérer les effets de la progressivité des taux. La réserve de progressivité garantit également une imposition respectant la capacité économique du contribuable.

Le système d’exemption sous réserve de progressivité exige que le revenu net et la fortune nette immobiliers soient précisément répartis entre la Suisse et l’étranger.

Lorsque l’immeuble fait partie de la fortune privée, la répartition est effectuée en grande partie de manière objective (seule exception : répartition proportionnelle des intérêts passifs), ce qui signifie que le rendement immobilier est attribué de manière objective à l’Etat du lieu de situation étranger. Il en va de même des frais d’acquisition du rendement immobilier. Il s’agit des frais d’entretien (c’est-à-dire des frais de réparation et ceux qui maintiennent la valeur de l’immeuble, à l’exclusion de ceux qui en augmentent la valeur), des frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, de frais d’administration par des tiers, de frais d’exploitation (ou charges courantes), des contributions causales (taxes poubelles, etc.), des investissements destinés à économiser l’énergie, etc.

Un éventuel excédent de frais d’acquisition du revenu étranger ne peut pas être porté en déduction des revenus attribués à la Suisse ; il est cependant pris en considération pour fixer le taux d’imposition. En effet, du moment que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s’étend pas aux rendements (positifs) des immeubles situés à l’étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent être déduits lors de la détermination de l’assiette imposable en Suisse.

Les intérêts passifs sont répartis proportionnellement, en fonction des actifs bruts localisés, mais un excédent d’intérêts passifs étranger ne doit pas être supporté par la Suisse (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5).

L’art. 6 al. 3, 3e phrase prescrit que les pertes subies à l’étranger (hors établissement stable) ne doivent être prises en considération en Suisse que pour la détermination du taux de l’impôt. Le montant de ces pertes est fixé selon le droit suisse. Cette notion inclut ainsi notamment un excédent d’intérêts passifs ; un tel excédent n’est pris en considération que pour la détermination du taux d’imposition. Le refus de déduire les pertes étrangères ne viole pas l’ALCP, ni le principe de la capacité contributive ou le droit à l’égalité de traitement par rapport aux contribuables propriétaires d’un immeuble dans un autre canton pour qui un éventuel excédent de frais d’acquisition du rendement immobilier doit être supporté par le canton du domicile fiscal principal.

(Voir notamment : ATF 140 II 157 ; 140 II 141 ; VD : FI.2014.0081 CDAP, 16.07.2015 ; CR LIFD (2e éd.) – PASCHOUD/DE VRIES REILING, art. 6 LIFD, N 29h-29i, 35-36)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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La redevance de radio-télévision

IMG_5382Quiconque met en place ou exploite un appareil destiné à la réception de programmes de radio et de télévision doit payer une redevance (redevance de radio-télévision, anciennement redevance de réception) selon les art. 68 et ss de la loi fédérale du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision (LRTV ; RS 784.40).

C’est l’Organe suisse de perception des redevances de radio et de télévision (Billag SA) qui est chargé de percevoir la redevance de réception (art. 69d ss LRTV; art. 58 et 62 de l’ordonnance du 9 mars 2007 sur la radio et la télévision [ORTV; RS 784.401]. Le montant de la redevance est fixé par le Conseil fédéral, conformément à l’art. 68a LRTV, et vise essentiellement à financer l’offre de programmes de la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SRG/ SSR ; art. 25 al. 3 let. b LRTV), dont le financement est principalement assuré par cette redevance (art. 34 LRTV). Ce n’est pas la SSR qui est créancière de la redevance, mais la Confédération.

La redevance de réception ne peut  être vue ni comme une taxe régalienne ni comme la contrepartie pour une autre prestation de services fournie par la Confédération. Elle est en fait une taxe étatique que la Confédération perçoit afin de pouvoir soutenir les diffuseurs financés par cette redevance, particulièrement la SSR. Elle est donc plutôt à qualifier d’impôt d’affectation ou de contribution publique sui generis.

L’impôt d’affectation est destiné à couvrir certaines dépenses particulières, mais il est prélevé auprès de tous les contribuables, par opposition à la charge de préférence qui ne frappe que ceux qui retirent un avantage de ces dépenses.

La redevance est comparable à la taxe de séjour: la collectivité publique prélève une taxe de séjour auprès d’un cercle déterminé de personnes et transmet le produit à une association touristique ou à l’office du tourisme afin que ces derniers puissent fournir certaines prestations dans l’intérêt public, prestations que les redevables de la taxe peuvent certes utiliser, mais n’y sont en aucune manière obligés, et dont des tiers peuvent également profiter.

On relèvera que les employés de la SSR ne paient pas cette redevance.

La Convention collective de travail 2013 de la SSR (CCT), en vigueur depuis le 1er janvier 2013, devait arriver à échéance le 31 décembre 2016. La SSR et le Syndicat suisse des mass média (SSM) ont convenu de prolonger sa validité de deux ans, soit jusqu’au 31 décembre 2018, puis d’une année supplémentaire, jusqu’en janvier 2019.

L’art. 15 de la CCT prévoit ce qui suit :

Art. 15 Redevances de réception radio et télévision

Les redevances de réception radio et télévision sont prises en charge par la SSR au terme de la période d’essai, selon les règles ci-après : a) le personnel à plein temps a droit à la réception gratuite de la radio et de la télévision ; b) le personnel à temps partiel peut choisir entre la réception gratuite de la radio ou de la télévision ; les personnes qui ne communiquent pas leur choix sont exonérées de la redevance de réception de télévision.

En pratique, il semble que le montant des redevances des employés de la SSR pris en charge par celle-ci est payé directement à Billag par la SSR, ce qui paraît peu compatible avec le système de perception « par ménage » mis en place par la LRTV et son ordonnance.

Les nombreux journalistes et employés de la SSR qui, dans le cadre de la campagne contre l’initiative No Billag, défendent les bienfaits de la redevance au nom de grands principes idéaux, ne la paient donc pas ou que très partiellement. C’est ce qui s’appelle être solidaire avec l’argent des autres.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité indépendante, partenariat et établissement stable à l’étranger

IMG_6500Les recourants (= les contribuables) contestent l’imposition 2008 à 2011 des bénéfices et des fonds propres d’D______ LP à Genève au motif qu’il s’agit d’un établissement stable, le cas échéant d’une entreprise, situé à l’étranger. Ils ne remettent cependant en cause ni leur assujettissement illimité à l’IFD et ICC en raison de leur domicile en Suisse, ni l’exercice d’une activité lucrative indépendante par M. B______ au sein d’D______ LP.

Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, mais ne s’étend pas aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD). Cette exemption est inconditionnelle et existe indépendamment de l’imposition effective ou non de l’entreprise, de l’établissement ou de l’immeuble à l’étranger (ATA/1017/2015).

Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables sur tous leurs revenus de source étrangère, dès l’instant où elles sont domiciliées en Suisse, de sorte que, en l’absence de convention de double imposition, les revenus tirés de l’activité indépendante exercée à l’étranger sont pleinement imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l’activité indépendante effectuée à l’étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le cadre d’une entreprise ou d’un établissement stable dans cet État (ATA/381/2013), notions correspondant à celles mentionnées à l’art. 4 LIFD et qui sont également applicables aux établissements à l’étranger (ATF 139 II 78 consid. 2 ; ATA/1017/2015).

L’art. 4 al. 2 LIFD définit l’établissement stable comme toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise, tant d’un point de vue qualitatif que quantitatif (ATF 134 I 303 consid. 2.2). L’entreprise doit exercer son activité au travers d’installations permanentes, ce qui implique qu’elles soient à sa disposition de façon durable, de manière à pouvoir en disposer économiquement. Pour être qualitativement importante, l’activité doit entrer dans le cercle de celle, principale, de l’entreprise. L’exigence d’une activité quantitativement importante s’analyse, quant à elle, différemment suivant chaque type d’entreprise et signifie que l’installation en cause doit exercer une activité qui n’est pas accessoire ou d’importance secondaire. En outre, l’établissement doit effectuer une partie de l’activité de l’entreprise, ce qui exclut en principe qu’une filiale puisse être considérée comme un établissement stable de sa mère.

Il est admis que des exigences plus élevées soient posées lorsqu’il s’agit de reconnaître l’existence d’un établissement stable à l’étranger plutôt qu’en Suisse, pays dans lequel les activités exercées à l’étranger seront toutefois imposées en cas de doute en raison de l’assujettissement illimité. Par ailleurs, dans le cadre d’un « ruling », l’autorité fiscale peut exiger des associés une présence régulière sur les lieux de l’établissement en vue de gérer ses activités afin de lui reconnaître la stabilité nécessaire pour ne pas imposer ses revenus en Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.3 ; ATA/798/2013 du 10 décembre 2013).

Cette notion d’établissement stable est identique au niveau cantonal – art. 3 al. 3 a LIPP-I et art. 3 al. 3 LIPP – de sorte qu’il convient de se référer aux développements relatifs à l’IFD.

Suivant leur type, les partenariats sont considérés, en droit privé suisse, comme des sociétés simples, des sociétés en nom collectif ou des sociétés en commandite et n’ont pas la personnalité juridique. N’étant pas des sujets fiscaux, ils sont traités comme fiscalement transparents, de sorte que leurs revenus sont attribués aux associés, pour autant qu’il s’agisse de personnes physiques. Lorsque le partenariat est étranger, il convient toutefois d’examiner s’il possède ou non la personnalité juridique, de manière à déterminer la façon dont doivent être alloués les revenus et la fortune découlant de son activité, cet examen devant se faire selon le droit applicable au regard de l’art. 154 de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP – RS 291). Ce n’est que dans l’hypothèse où l’entité étrangère n’aurait pas la personnalité juridique que ses revenus seront alloués aux associés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 consid. 5.1).

La notion d’entreprise au sens de l’art. 6 al. 1 LIFD est large et comprend toute activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD. Constitue ainsi une entreprise toute activité entrepreneuriale effectuée par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de l’extérieur. En cas de doute sur l’existence d’une entreprise à l’étranger, il convient de soumettre le revenu afférent à l’impôt en Suisse, en raison de l’assujettissement illimité de l’associé dans ce pays de l’entrepreneur, respectivement de l’associé en Suisse. À l’appui de cette affirmation, le Tribunal fédéral invoque le souci de cohérence avec sa jurisprudence en matière d’établissement stable (RDAF 2017 II 26 p. 30 et 31 et les références citées).

Il existe une différence entre l’établissement stable et la notion d’entreprise, cette dernière est un concept autonome qui vise l’exploitation d’une entreprise, comme agent économique autonome, en la forme commerciale. Contrairement à l’établissement stable, l’exploitation de l’entreprise est conçue dans sa globalité, et non en partie.

De jurisprudence constante et selon un principe généralement admis en matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours. Le contribuable a la charge de la preuve de l’effectivité de l’administration de l’entreprise ou de l’établissement stable à l’étranger, faute de quoi l’imposition a lieu en Suisse.

En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures.

Les recourants invoquent que les revenus et la fortune commerciale d’D______ LP étaient liés à l’activité indépendante du contribuable, exercée à Jersey, cette entité constituant un établissement stable, M. B______ s’y rendant régulièrement pour y exercer son activité.

Les recourants ont certes démontré avoir loué des locaux à Jersey et engagé un employé sur place, ce qui permet de retenir l’existence effective d’une installation fixe en ce lieu. Comme l’a à juste titre relevé le TAPI, les contribuables n’ont toutefois pas démontré l’exercice d’une activité commerciale principale à Jersey. En particulier, les tâches administratives de facturation et de comptabilité d’D______ LP n’entrent pas dans le cercle des activités principales de cette société. L’allégation selon laquelle les activités exécutées par MM. L______, M______ et O______ relèveraient d’une fonction dirigeante ne convainc pas, la signature de certains contrats commerciaux, la gestion financière et comptable notamment la facturation ne conférant pas de pouvoirs décisionnels d’autant plus que, selon les recourants, les prénommés agissaient sous la supervision de M. B______. Par ailleurs, les recourants n’ont invoqué cet élément que dans un deuxième temps, soit devant la chambre de céans, si bien que cette allégation doit être appréciée avec retenue. La location d’une pièce de 25 m2 à Jersey ne démontre pas l’exercice d’une activité commerciale effective, ladite pièce ne permettant pas l’exercice d’une telle activité quand bien même elle serait équipée d’outils informatiques de base. En outre, il ne ressort pas des procès-verbaux de réunions que les activités exercées à Jersey étaient directement liées au but commercial d’D______ LP, soit notamment l’achat et la vente de placements. Le nombre de réunions effectuées par M. B______ à Jersey n’est pas suffisant pour démontrer l’exercice d’une activité commerciale principale en ce lieu, malgré son taux de travail partiel. Vu les éléments qui précèdent et compte tenu de la jurisprudence restrictive pour admettre l’existence d’un établissement stable à l’étranger, les contribuables n’ont pas établi l’existence de celui-ci.

Le raisonnement est identique s’agissant de la prétendue existence d’une entreprise à l’étranger, les recourants n’avançant aucun élément supplémentaire démontrant l’existence de celle-ci.

Les recourants invoquent enfin l’existence d’établissements stables sis à l’étranger, Mmes I______, J______ et K______ et M. P______, consultants pour d’D______ LP ayant réalisé des mandats depuis leur domicile et depuis les locaux de clients. Le domicile des précités et les locaux des clients ne constituent pas des établissements stables en raison du caractère provisoire de ces lieux de travail. Ce grief sera dès lors également écarté.

Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

(ATA/1605/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Restitution d’un délai de recours en matière fiscale pour cause de maladie

IMG_4715Se pose la question dans le cas d’espèce de savoir si les conditions d’une restitution du délai de recours devant le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (TAPI) étaient remplies.

Le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation du département en s’adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, au Tribunal administratif de première instance (art. 140 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, LIFD – RS 642.11 ; art. 49 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001, LPFisc – D 3 17).

Passé ce délai, un recours n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter son recours en temps utile et qu’il l’a déposé dans les trente jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD ; art. 41 al. 3 LPFisc).

Les délais de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même. Celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (SJ 2000 I 22 consid. 2 p. 24 p.ex.). Le strict respect des délais légaux se justifie pour des raisons d’égalité de traitement et n’est pas constitutif de formalisme excessif (ATF 125 V 65 consid. 1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_507/2011 du 7 février 2012 consid. 2.3).

Le fardeau de la preuve d’un empêchement non fautif incombe à l’intéressé.

Selon la jurisprudence, la maladie peut être considérée comme un empêchement non fautif si elle met l’administré ou son représentant légal objectivement ou subjectivement dans l’impossibilité d’agir par soi-même ou de charger une tierce personne d’agir en son nom dans le délai (ATF 119 II 86 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_520/2015 du 13 janvier 2016 consid. 2.2 ; Hugo CASANOVA/Martin ZWEIFEL, Steuerverfahrensrecht -Direkte Steuern, 2008, p. 65).

Selon la casuistique, une opération de l’épaule et l’absence d’un des époux ne peuvent constituer un cas de force majeure (ATA/709/2014 du 2 septembre 2014). Un accident de voiture, même d’une certaine gravité, ne remplit pas les conditions d’une restitution de délai, le recourant n’ayant pas prétendu que ledit accident l’aurait empêché physiquement, en raison par exemple d’un coma ou d’un isolement hospitalier prolongé, de commettre un mandataire (ATA/234/2014 du 8 avril 2014). Le dépôt d’une réclamation quatre mois après l’accouchement de la contribuable est tardif, même si son mari était fréquemment absent ; la circonstance alléguée n’empêchait pas la contribuable de confier à un tiers, d’ailleurs pas nécessairement son époux, de s’occuper d’une telle démarche administrative (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012). Une opération d’un genou ne saurait empêcher le contribuable d’adresser dans les délais à l’AFC-GE le document idoine ou de faire intervenir un mandataire (ATA/487/2012 du 31 juillet 2012). Le certificat médical produit par un contribuable attestant du suivi du patient durant les dix dernières années ne peut être retenu, compte tenu des imprécisions dans l’incapacité d’agir ou de donner les instructions nécessaires à un tiers (ATA/168/2012 du 27 mars 2012).

Qu’en est-il des époux vivant en ménage commun ? Ils exercent leurs droits et s’acquittent de leurs obligations de façon conjointe (art. 113 al. 1 LIFD). Le recours engagé à temps par l’un suffit pour retenir que l’autre a également agi dans les délais (art. 113 al. 3 LIFD). Les époux forment une communauté de taxation, mais chaque conjoint est un contribuable à part entière. La question de savoir si en cas d’empêchement d’agir d’un époux, l’autre est réputé le représenter au regard de l’exercice des droits de recours a été laissée indécise par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_451/2016 du 8 juillet 2016 consid. 2.3).

En l’espèce,

il n’y a pas lieu de trancher la question de savoir si l’on peut déduire de l’obligation solidaire des époux de remplir leur déclaration fiscale et de répondre de la charge fiscale, ainsi que du fait que le recours engagé à temps par l’un suffise pour retenir que l’autre a également agi dans les délais, qu’en cas d’empêchement ponctuel de l’un, l’autre conjoint soit réputé le représenter, de sorte que l’inaction du second soit opposable au premier.

En effet, le recourant ne peut se prévaloir d’un empêchement au sens des art. 133 al. 3 LIFD et 41 al. 3 LPFisc. Le certificat médical produit fait état de ce que le Dr F_______, « médecin praticien », suivait le recourant depuis plusieurs mois « pour un état de stress sévère ayant causé des complications médicales ». L’attestation médicale n’indique cependant pas que l’état de santé du recourant aurait entraîné une incapacité de celui-ci de s’occuper de ses affaires, en particulier d’instruire son mandataire de recourir contre la décision rendue sur réclamation. En outre, ledit certificat ne précise pas non plus la période durant laquelle une telle incapacité aurait existé. L’allégation du recourant selon laquelle il n’aurait à nouveau été apte à se charger de ses affaires que le 8 août 2016 n’est ainsi étayée par aucune pièce, étant au surplus relevé que le certificat médical produit date du 9 août 2016. Enfin, le diagnostic de stress sévère n’a pas été posé par un médecin-psychiatre. Selon l’en-tête de l’attestation médicale, le Dr F_______ est « médecin praticien ». Cette indication ne permet pas de retenir que ce médecin serait psychiatre ; le recourant ne le soutient d’ailleurs pas.

Les éléments présentés par le recourant, qui ne sollicite plus devant la chambre de céans d’actes d’instruction, ni ne se plaint de ce que le TAPI n’a pas donné suite à ses offres de preuve, ne permettent ainsi pas de retenir qu’il était objectivement ou subjectivement empêché de charger sa fiduciaire ou l’avocat qu’il a par la suite consulté d’agir en son nom dans le délai légal de recours.

Partant, le TAPI a, à juste titre, retenu que les conditions d’une restitution du délai de recours n’étaient pas remplies. Le recours sera, par conséquent, rejeté.

(ATA/1606/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Déductibilité des frais de déplacement : véhicule privé ou transports publics ?

IMG_4848 (2)En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015 applicable à la période fiscale litigieuse 2015; art. 30 al. 1 let. a et al. 2 LI).

Aux termes de l’art. 5 de l’ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: l’ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), en cas d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S’il n’existe pas de transports publics, ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3 de l’ordonnance. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).

Selon la jurisprudence, on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il utilise des transports publics, notamment lorsque l’intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l’activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l’horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d’un véhicule pour l’exercice de sa profession (TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). Le gain de temps substantiel – ou à l’inverse, le temps qui est perdu – peut également être pris en considération comme critère pour savoir si l’utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre la déduction éventuelle des frais d’un véhicule privé (arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références citées; ég. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26 LIFD).

Lorsqu’un contribuable veut faire valoir qu’on ne peut raisonnablement exiger de lui qu’il utilise un moyen de transport public, il lui incombe de prouver que tel est bien le cas (TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5).

Dans le cas d’espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport la déduction des frais d’utilisation de son véhicule privé selon le forfait applicable. Il soutient que l’on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu’il utilise les transports publics. Il invoque le gain de temps réalisé. Selon le calculateur d’itinéraire en ligne google.maps, le trajet en transports publics entre le domicile du recourant et son lieu de travail, pour un départ entre 6h et 7h, dure entre 1h01 et 1h20 selon les correspondances choisies et implique trois à quatre moyens de transport différents (un ou deux bus, ainsi que deux trains), ce qui apparaît acceptable et plutôt courant pour des travailleurs pendulaires. La durée du trajet de retour est plus ou moins équivalente. Certes, comme le relève le recourant, en 2015, il n’y avait que deux correspondances par heure au lieu de trois sur la ligne “********”. Aucune pièce n’établit en revanche que le trajet était globalement plus long. A cela s’ajoute que, compte tenu de la densité du trafic sur l’A1 aux heures de pointes, le gain de temps réalisé par le recourant en utilisant son véhicule privé se révèle en définitive peu important (selon le calculateur en ligne google.maps, le trajet est compris entre 35 et 45 minutes à l’aller et entre 35 et 55 minutes au retour). Il n’est en tout cas pas significatif au point que cette option doive s’imposer de manière objective et raisonnable (cf., pour un cas similaire, arrêt FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4a).

Le recourant fait valoir encore qu’en utilisant les transports publics au lieu de son véhicule privé, il serait dans l’impossibilité d’effectuer ses heures contractuelles de travail, compte tenu des cours qu’il suivait le soir à Lausanne, à la Haute école pédagogique (HEP), pour la préparation d’un brevet fédéral. Il ne ressort pas de l’attestation de son employeur du 15 juin 2016 que cette formation était une condition à l’obtention du poste. Le lien entre la formation suivie et l’activité lucrative du recourant n’est dès lors pas établi. De toute manière, comme le relève l’autorité intimée, la HEP est bien desservie par les transports publics. Compte tenu du trafic sur l’A1 et en ville de Lausanne entre 17h et 18h, le gain de temps réalisé en utilisant un véhicule privé n’est ainsi pas significatif. Par ailleurs, les cours n’étaient pas dispensés chaque soir. Enfin, le simple fait de devoir emporter des supports de cours n’est pas déterminant (cf. dans ce sens, arrêt FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4b). En définitive, il apparaît que le choix du recourant d’effectuer le trajet entre son domicile et son lieu de travail en véhicule privé relève de la pure convenance personnelle.

Au regard de ces éléments, l’autorité intimée n’a pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d’appréciation en limitant la déduction revendiquée au coût de l’abonnement général pour les transports publics.

(FI.2017.0051, CDAP, 10.11.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Contributions d’entretien: moment de la déduction / de l’imposition

L’Administration cantonale des contributions du canton de Genève (AFC-GE) reproche au Tribunal administratif de première instance (TAPI) d’avoir admis en déduction pour l’exercice 2014 un montant de CHF 66’786.65 versé en date du 16 mai 2014 à titre d’arriéré de contribution d’entretien pour les années 2011 à 2013.

Selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, est déduite du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. L’art. 34 let. a LIFD exclut quant à lui la possibilité de déduire les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle.

Selon l’art. 9 al. 2 let. c LHID, fait partie des déductions générales la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. L’art. 33 LIPP prévoit quant à lui également que sont déduites du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

Il découle de ces dispositions que, aussi longtemps que la famille du contribuable forme une unité économique, le montant de la contribution de ses membres au revenu global n’est en principe pas fiscalement pertinent. En dehors de l’hypothèse visée par l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, les frais servant à l’entretien du contribuable et de sa famille, alors qu’ils vivent en communauté, ne sont pas déductibles. En revanche, une fois la famille séparée, la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées pour les enfants sur lesquels il exerce l’autorité parentale, sont imposables dans son chapitre fiscal (art. 23 let. f LIFD), tandis que ces mêmes montants peuvent être déduits par le contribuable qui les verse (art. 33 al. 1 let. c LIFD). Il s’agit là du principe dit de correspondance ou de congruence.

Par ailleurs, les contributions d’entretien versées sous forme de capital ne sont pas déductibles, pas plus du reste qu’elles ne sont imposées (sur le revenu) chez le bénéficiaire (RF 1999 408).

Bien qu’en principe les déductions admises par la loi fassent l’objet d’une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue vu leur caractère d’exception, le Tribunal fédéral ne s’est jamais montré extrêmement restrictif en matière de déduction des contributions d’entretien, admettant notamment à ce titre les contributions dites indirectes, c’est-à-dire payées en nature, par exemple sous forme d’écolage ou de paiement total ou partiel du loyer ou de primes d’assurance du crédirentier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2 ; 2C_1008/2013 du 6 juin 2014 consid. 2.3.2).

En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période.

Malgré la prédominance du principe de correspondance en matière de déduction des contributions d’entretien, certaines ruptures de ce dernier sont néanmoins admises par la jurisprudence et la doctrine ; il en va notamment ainsi lorsque le crédirentier habite l’étranger et que la pension touchée ne sera donc pas imposable en Suisse. De plus, le principe de correspondance ne vaut que d’un point de vue quantitatif, et non temporel. Cela signifie que des décalages dans le temps entre la déduction chez le débirentier et l’imposition chez le crédirentier – ou vice versa – sont possibles, l’imposition et la déduction ne devant pas impérativement avoir lieu pendant la même période fiscale.

Dans un arrêt de 2004, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l’art. 33 al. 1 let. c LIFD impliquait que les pensions dues durant la période de calcul devaient avoir été payées durant cette période pour être prises en compte, ou si un montant acquitté pendant une période postérieure était également déductible (arrêt du Tribunal fédéral 2A.541/2003 du 24 août 2004 consid. 7.1 et 7.2).

En revanche, dans un arrêt de 2007 sur lequel le TAPI fonde son raisonnement juridique, le Tribunal fédéral a considéré que les contributions d’entretien avancées par la collectivité devaient être traitées, sur un plan fiscal, de la même manière que les contributions versées de manière ordinaire, à savoir que les paiements correspondant à des rentes étaient déductibles chez le débirentier et imposables chez le crédirentier, tandis que les paiements en capital n’étaient ni déductibles ni imposables (arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 du 20 février 2007 consid. 3.3). Dans le cas d’espèce, les rentes avaient été avancées par la collectivité publique en 1999 et 2000, et le débirentier avait remboursé un montant (correspondant à la contribution d’août 2000) en 2003. Selon le Tribunal fédéral, quand bien même l’imposition et la déduction des contributions d’entretien n’avaient pas eu lieu lors de la même période fiscale, le montant payé par le débirentier, qui correspondait à une contribution périodique due trois ans auparavant, pouvait néanmoins se voir déduite de ses revenus l’année où le paiement avait été effectué (ibid., consid. 3.4).

La doctrine majoritaire considère, de manière encore plus précise, que tant la déduction chez le débiteur de la pension que l’imposition chez le créancier doivent avoir lieu non au moment de l’exigibilité du montant, mais à celui de son paiement effectif. De plus, en cas de paiement de plusieurs contributions périodiques en une seule fois en vue de rattraper un retard de paiement, il ne s’agit pas d’un versement en capital mais bien du versement – imposable – de prestations sous forme de rente.

S’agissant de la jurisprudence cantonale, dans un arrêt rendu en 2006, l’ancien Tribunal administratif, dont les compétences ont été reprises en 2011 par la chambre de céans, a renvoyé à l’un de ses arrêts de 1995 (ATA/534/1995 du 10 octobre 1995), en précisant que le recourant n’avait pas contesté ce point ; il n’en a pas moins admis le recours de ce dernier pour des motifs liés à une reformatio in pejus irrégulière (ATA/70/2006 du 7 février 2006 consid. 3).

L’ATA/534/1995 précité a été rendu alors que la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05) régissait encore entièrement l’ICC, la LHID n’ayant pas acquis à cette époque force obligatoire directe pour les cantons en vertu de ses dispositions transitoires (art. 72 LHID). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif a considéré que ni l’interprétation historique, ni l’interprétation systématique ne permettaient d’inférer de l’art. 21 let. f de l’ancienne loi sur les contributions publiques (aLCP) – qui prévoyait la déductibilité des contributions d’entretien – une quelconque restriction à la déduction des pensions alimentaires payées durant l’exercice déterminant ; en revanche, selon une interprétation téléologique de la LCP, celle-ci avait clairement pour but de combattre les évasions fiscales abusives, dont faisait partie la planification fiscale, laquelle permettrait au contribuable de décider lors de quelle période fiscale il entendait déduire la pension alimentaire dont il est débiteur. Dans cette mesure, les rentes et pensions qui n’étaient pas payées dans l’année au cours de laquelle elles étaient dues n’étaient en principe pas déductibles ; il convenait toutefois d’admettre l’existence de cas particuliers dans lesquels une planification fiscale pouvait être certainement exclue, et le contribuable qui prouvait notamment avoir retardé le paiement de la pension qu’il devait car il en contestait le bien-fondé devait pouvoir prétendre à la déduction de ladite pension de son revenu réalisé pendant l’année du ou des versements (ATA/534/1995 précité consid. 9 et 11).

L’arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 sur lequel se fonde le TAPI, et qui est largement cité par la doctrine, retient qu’un montant versé à titre de contribution d’entretien n’a pas besoin de l’avoir été au cours de la période à laquelle il était dû pour être déductible ; ce constat ne se limite du reste pas aux cas dans lesquels le montant est avancé par la collectivité publique, dès lors que le Tribunal fédéral indique expressément qu’il n’y a pas de différence entre cette hypothèse et le paiement standard des contributions périodiques.

Cette position confirme en outre en grande partie celle de la doctrine dominante, selon laquelle tant la déduction que l’imposition de la pension alimentaire ou de la contribution d’entretien doivent avoir lieu non au moment de l’exigibilité du montant, mais à celui de son paiement effectif. Ce dernier point de vue ne pose pas de problème vis-à-vis des principes de la concordance et de la périodicité ou de l’étanchéité des exercices, puisque même versé avec retard, le montant sera déductible chez le débirentier et imposable chez le crédirentier – qui plus est, lorsqu’il n’y a pas eu versement d’avances, la même année, soit celle où le versement a eu lieu et pas une autre.

Quant à la crainte de la planification fiscale, que développe la recourante ( = l’AFC-GE) dans ses écritures et qui est à la base de la jurisprudence cantonale sur la question, le fait que tout retard dans le paiement des contributions périodiques puisse entraîner une sanction pénale constitue déjà un frein puissant à l’immense majorité des velléités de planification fiscale, d’autant que même si la violation d’une obligation d’entretien n’est punissable que sur plainte, la contribution est généralement indispensable à l’entretien courant de l’ex-conjoint ou de ses enfants, si bien que l’on ne saurait prévoir que beaucoup de bénéficiaires acquiescent aux souhaits éventuels de paiement différé à des fins de planification fiscale – dont ils ne profiteront du reste en principe pas. Par ailleurs, on ne saurait dire que la déductibilité du paiement arriéré devrait être acceptée dans tous les cas, dès lors que l’abus de droit peut être opposé à un contribuable qui paierait ses contributions de manière différée avec l’accord du crédirentier dans un but prédominant de planification fiscale, par exemple en groupant ses paiements sur une seule année au lieu de deux ou trois ; ou encore, alors qu’il ne conteste que la quotité de la pension et dispose de la somme correspondante, attendrait l’issue du litige pour la verser. Les institutions juridiques existantes sont donc à même de minimiser le risque de planification fiscale dans ce domaine, bien plus sûrement d’ailleurs que dans le champ d’application d’autres déductions autorisées telles que, par exemple, l’entretien des immeubles.

Enfin, retenir l’approche restrictive défendue par la recourante, approche qui ne trouve aucune assise ni dans le texte légal ni dans les principes fiscaux susmentionnés, entraînerait des conséquences indésirables : ainsi, le débirentier qui s’acquitterait de la contribution de janvier non le 31 décembre mais le 2 janvier ne pourrait-il plus la déduire de son revenu.

Il convient dès lors de renverser l’approche suivie jusqu’ici par la jurisprudence cantonale, en ce sens que le paiement différé d’une contribution d’entretien périodique est en principe déductible l’année où il a été effectué, à moins qu’il ne découle des circonstances d’espèce que le débirentier commet ce faisant un abus de droit, notamment en mettant ainsi en œuvre une planification fiscale à son avantage.

(ATA/1470/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt immobilier complémentaire (GE) : taux, égalité de traitement

IMG_6374Aux termes de l’art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101), tous les êtres humains sont égaux devant la loi. Les personnes morales peuvent également se prévaloir de ce principe.

Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité consacré à l’art. 8 al. 1 Cst lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou qu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La question de savoir s’il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose d’un large pouvoir d’appréciation dans le cadre de ces principes.

Les différents principes de droit fiscal déduits de l’égalité de traitement ont été codifiés à l’art. 127 al. 2 Cst. En vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. Le principe de l’universalité de l’impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il interdit, d’une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l’ensemble des citoyens ; il prohibe, d’autre part, une surimposition d’un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ). D’après le principe d’imposition selon la capacité économique, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable. Le principe d’égalité n’exige cependant pas que tous les contribuables soient traités de manière rigoureusement égale. Sous réserve d’une inégalité flagrante, le principe d’égalité ne peut garantir l’égalité de traitement que de manière globale. Dès lors qu’une égalité absolue ne peut pas être atteinte, il suffit que la législation fiscale ne conduise pas d’une manière générale à frapper beaucoup plus lourdement certains groupes de contribuables.

Lorsqu’ils prélèvent les impôts, les cantons sont tenus d’observer ces principes fiscaux. Toutefois, en matière d’impôts indirects et d’impôts réels, il convient de décider de cas en cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer. Plus précisément, les principes de l’art. 127 al. 2 Cst. ne trouvent à s’appliquer que dans la mesure où la nature de l’impôt le permet.

Par ailleurs, le principe de la légalité en droit fiscal, érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. et qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales, prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi.

La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu’elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique). Le juge ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste.

L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune authentique (ou proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D’après la jurisprudence, seule l’existence d’une lacune proprement dite appelle l’intervention du juge, tandis qu’il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les silences qualifiés et les lacunes improprement dites, à moins que le fait d’invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d’un abus de droit, voire d’une violation de la Cst..

Les art. 76 à 79 de la loi générale du canton de Genève sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05) ont trait à l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC), qui ne fait pas partie du droit harmonisé et relève ainsi du droit cantonal.

Selon l’art. 76 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton (al. 1). Cet impôt est perçu sur la valeur des immeubles (al. 2). L’impôt est réduit à ½ ‰ pour les propriétés exclusivement agricoles appartenant à un propriétaire dont la fortune immobilière ne dépasse pas CHF 25’000.- (al. 3) ainsi que pour les terrains improductifs dont le maintien constitue un élément de prospérité pour le canton ou peut être considéré d’intérêt général (al. 4). L’impôt est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au RF (al. 5).

Aux termes de l’art. 77 LCP, pour les immeubles appartenant à des personnes morales ayant leur siège dans le canton ou hors du canton, à l’exception des terrains complètement improductifs et des immeubles qui servent directement à l’industrie, au commerce ou à l’exploitation de la personne morale qui les possède, le taux de l’impôt est porté à (al. 1) : 1 ½ ‰ pour les personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif (let. a), 2 ‰ pour les sociétés exclusivement immobilières (let. b), 2 ‰ pour les personnes morales qui poursuivent un but lucratif (let. c).

Selon les travaux parlementaires (en 1923 !) ayant conduit à l’adoption de ces dispositions, l’IIC visait non seulement à réduire les droits de mutation, jugés trop élevés, mais également à atteindre les propriétaires de biens immobiliers qui, grâce à la cession réelle ou effective de créances hypothécaires sur leurs immeubles, pouvaient n’avoir à payer pour ces derniers aucune taxe sur la fortune. La nouvelle taxe devait aussi empêcher la formation de sociétés anonymes ayant pour but essentiel d’échapper à l’impôt ou de réduire les effets de sa progressivité. De plus, l’éclosion de sociétés purement immobilières privait l’État de ressources importantes. Alors que les immeubles appartenant aux personnes physiques changeaient nécessairement de propriétaire à des intervalles plus ou moins rapprochés, soit par réalisation, soit par dévolution, et qu’à l’occasion de ces changements l’autorité fiscale percevait des droits de mutation ou d’enregistrement, le transfert des biens immobiliers appartenant aux sociétés purement immobilières et aux autres sociétés, qui pouvaient rester plusieurs générations dans les mêmes mains, ne procurait aucune recette à l’État, ce qui n’était plus admissible. L’IIC applicable aux personnes morales visait à contrebalancer un privilège, dès lors que les personnes physiques payaient un impôt progressif et étaient exposées à payer des droits de mutation.

L’IIC devait ainsi frapper d’une taxe de 1 ‰ les immeubles appartenant à des personnes physiques et de 2 ‰ ceux appartenant à des personnes morales, taux toutefois abaissé à 1 ½ ‰ en commission, et qui, souvent par leur destination, échappaient aux droits de mutation ainsi qu’aux droits de succession. La différence de taux a été discutée au parlement. Plusieurs députés ont ainsi indiqué que la différence de ½ ‰ entre les personnes physiques et morales n’était pas assez importante, dès lors que ces dernières ne payaient pas nécessairement des droits de mutation et qu’elles profitaient en premier lieu de la défalcation des droits de mutation et des dettes hypothécaires (MGC 1923 I 373-424, p. 402, p. 407). Les personnes morales jouissaient également de certains avantages dont les personnes physiques ne bénéficiaient pas, par exemple la non-progressivité de l’impôt, qui était un point extrêmement important à considérer et dont il fallait tenir compte, ce qui justifiait d’augmenter le taux de l’IIC à 2 ‰ pour ces entités (MGC 1923 I 373-424, p. 414).

En l’espèce, la recourante conteste la décision de l’Administration fiscale cantonale (AFC-GE) d’avoir procédé à sa taxation pour l’année 2010 au titre de l’IIC au taux de 2 ‰. Ce faisant, ces autorités se sont limitées à appliquer l’art. 77 al. 1 LCP, dont le texte clair prévoit la taxation de l’IIC à ce taux pour les sociétés exclusivement immobilières et les personnes morales qui poursuivent un but lucratif (let. b et c). Sur ce point, le jugement entrepris ne prête ainsi pas le flanc à la critique, ce que la recourante ne conteste du reste pas.

La recourante s’en prend toutefois indirectement à l’art. 77 LCP, qui serait contraire au principe d’égalité de traitement, les personnes physiques étant, quant à elles, taxées au taux de 1 ‰, au titre de l’IIC, conformément à l’art. 76 al. 1 LCP.

De jurisprudence constante, la chambre de céans est habilitée à revoir, à titre préjudiciel et à l’occasion de l’examen d’un cas concret, la conformité des normes de droit cantonal au droit supérieur. Si le grief est admis, elle annule la décision litigieuse, mais non la disposition contestée.

S’il est vrai que le taux de l’IIC appliqué aux personnes physiques et morales n’est pas le même, il est toutefois resté inchangé depuis l’adoption de la loi. Il ressort en particulier des travaux parlementaires ayant conduit à son adoption qu’une telle réglementation différenciée était voulue par le législateur, qui ne souhaitait pas un taux identique pour les personnes physiques et morales, une différence de ½ ‰ seulement entre celles-ci ayant même été considérée comme trop peu importante.

Contrairement à ce qu’allègue la recourante, une telle différence de taux n’a pas été justifiée par l’absence de déductibilité de l’IIC de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ce dont les travaux parlementaires ne font pas mention, mais bien par le fait de contrebalancer d’autres privilèges, dès lors que les personnes morales n’étaient souvent pas amenées à payer de droits de mutation étant donné que les immeubles dont elles étaient propriétaires pouvaient rester pendant plusieurs générations entre leurs mains, ce qui n’était pas le cas de ceux détenus par des personnes physiques, et qu’elles profitaient de la défalcation des dettes hypothécaires. Au titre des autres avantages, considérés comme importants par les parlementaires, figurait la non-progressivité de l’impôt pour les personnes morales, ce qui justifiait également l’augmentation du taux de l’IIC à 2 ‰ les concernant.

Une décision de la CCRA du 15 février 2010 a certes permis aux personnes physiques, à l’instar des personnes morales, de déduire l’IIC dans le cadre de l’impôt sur le revenu. Ce seul élément n’est toutefois pas suffisant pour considérer que la situation des personnes physiques et morales serait depuis lors semblable au point de mériter d’être taxées au même taux s’agissant de l’IIC.

En effet, outre le fait que les personnes physiques et morales sont des sujets fiscaux distincts, étant précisé que leur imposition est régie au plan cantonal par des lois différentes, à savoir respectivement la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08) et la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM – D 3 15), et au niveau fédéral par des parties spécifiques de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11), les premières sont taxées à un taux progressif (art. 214 LIFD, dans sa teneur au moment de la taxation ; art. 41 et 59 LIPP), alors que les deuxièmes le sont à un taux proportionnel (art. 68 LIFD ; art. 20 et 33 LIPM).

Pour ces motifs déjà, les personnes physiques et morales ne se trouvent pas dans une situation semblable requérant un traitement similaire du point de vue de l’IIC qui, en tant qu’impôt spécial échappant à l’harmonisation et exclusivement régi par le droit cantonal, n’est soumis que de manière limitée aux réquisits de l’art. 127 al. 2 Cst.

À ces éléments s’en ajoutent encore d’autres.

Ainsi, les personnes morales peuvent déduire de leur bénéfice imposable l’intégralité de leurs impôts, et pas seulement l’impôt foncier (art. 59 al. 1 let. a LIFD ; art. 13 al. 1 let. a LIPM), contrairement aux personnes physiques (art. 34 let. e LIFD ; art. 38 let. e LIPP), dont le revenu est également augmenté par la valeur locative des immeubles qu’elles occupent (art. 21 al. 1 let. b LIFD ; art. 24 al. 1 let. b LIPP), ce qui n’est pas le cas pour les personnes morales. Par ailleurs, la recourante oublie de mentionner les différences de taux, au titre de l’IIC, existant entre les personnes morales elles-mêmes, ainsi qu’entre les personnes physiques, qui sont fonction des buts poursuivis par les premières.

Il en résulte qu’en l’absence de situations semblables entre les personnes physiques et morales, le taux d’IIC différencié prévu par les art. 76 et 77 LCP ne contrevient pas au principe d’égalité de traitement.

Il s’ensuit que le recours sera rejeté.

(ATA/1488/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt sur les gains et bénéfices immobiliers : prise en compte des droits de succession préalables?

IMG_4723Le litige a trait à la prise en considération, à titre d’impenses, des droits de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé par les recourants lors de la vente en 2014 du lot qu’ils ont acquis par voie de succession en 2013.

Les recourants prétendent à cette déduction en se fondant sur l’art. 82 al. 4 de la loi générale du canton de Genève du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques [LCP; RS/GE D 3 05].

L’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers est régi dans le canton de Genève par les art. 80 ss LCP. L’art. 82 LCP traite du calcul du bénéfice ou gain imposable, lequel est constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition (art. 82 al. 1 LCP). En principe, la valeur d’acquisition est égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP).

Il est prévu ce qui suit à l’art. 82 al. 4 LCP: lorsque le bien a été acquis par dévolution pour cause de mort ou à la suite d’une déclaration d’absence, la valeur d’acquisition est égale à la valeur fixée par le Département des finances pour la perception des droits de succession ou d’enregistrement, augmentée du montant desdits droits. En matière de droits de succession, les immeubles sont estimés à leur valeur vénale au jour du décès (cf. art. 10 de la loi genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession [LDS; RS/GE D 3 25]).

L’art. 12 al. 3 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit quant à lui que l’imposition est différée: en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation.

Se fondant sur l’art. 12 al. 3 let. a LHID et la jurisprudence du Tribunal fédéral y relative, en particulier l’arrêt 2C_147/2008 du 29 juillet 2008 (in RDAF 2009 II 440, StR 64 2009 121), la Cour de justice du canton de Genève, dans l’arrêt dont est recours, a considéré, en substance, qu’un transfert de propriété par succession constitue un cas d’imposition différée, qui empêche la prise en considération de ce transfert et des droits de succession payés en lien avec celui-ci dans le calcul du gain immobilier réalisé lors d’une aliénation ultérieure imposable. Le droit cantonal genevois était à cet égard contraire au droit fédéral.

Les recourants estiment pour leur part que l’art. 82 al. 4 LCP est compatible avec l’art. 12 al. 3 let. a LHID, car les cantons disposeraient d’une certaine marge de manœuvre dans l’aménagement de l’impôt sur les gains immobiliers. Il n’y aurait donc aucun motif d’écarter l’application du droit cantonal.

La question à trancher porte donc sur le point de savoir si c’est à bon droit que la Cour de justice a retenu que l’art. 12 al. 3 let. a LHID excluait l’application de l’art. 82 al. 4 LCP.

A titre liminaire, il convient de rappeler qu’aux termes de l’art. 72 al. 1 LHID, les cantons devaient adapter leur législation à la loi sur l’harmonisation fiscale dans les huit ans qui suivaient l’entrée en vigueur de cette loi, soit jusqu’au 1 er janvier 2001, étant donné que la LHID est entrée en vigueur le 1 er janvier 1993. Selon l’art. 72 al. 2 LHID, à l’expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s’en écartent.

Il s’ensuit qu’en l’espèce, si l’art. 82 al. 4 LCP devait être considéré comme incompatible avec l’art. 12 al. 3 let. a LHID, la loi d’harmonisation fiscale serait directement applicable, dès lors que le lot a été acquis par succession en 2013 et a été vendu en 2014, soit largement après l’échéance, au 1 er janvier 2001, du délai dont disposaient les cantons pour adapter leur législation à la LHID.

D’après l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable; sont notamment assimilés à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 let. a LHID).

L’imposition est toutefois différée dans les cas prévus à l’art. 12 al. 3 LHID. Le législateur fédéral a décrit à l’article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d’imposition. Les états de faits visés à l’art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, l’art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de manoeuvre aux cantons pour décider dans quels cas l’imposition doit être différée. Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Le Tribunal fédéral examine librement la conformité du droit cantonal avec l’art. 12 al. 3 let. a LHID.

L’art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit ainsi que l’imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation.

Dans le canton de Genève, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition économique d’un immeuble (cf. art. 80 al. 4 LCP).

D’après l’art. 81 al. 1 let. b LCP, l’imposition est prorogée en cas d’aliénation en raison d’avancement d’hoirie ou de donation. Cette disposition est conforme à l’art. 12 al. 3 let. a LHID. En revanche, d’après l’art. 81 al. 3 let. c LCP, l’impôt n’est pas perçu (dans le sens d’une exonération; cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2) en cas de succession ou de partage successoral.

Le Tribunal fédéral a déjà souligné que l’art. 81 al. 3 let. c LCP, qui prévoit une exonération au lieu d’une imposition différée des transferts de propriété par succession, s’écarte de l’art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2) et partant ne s’applique pas lorsque le décès est survenu après 2001 comme en l’espèce (cf. art. 72 al. 2 LHID).

Encore faut-il se demander si le fait que l’imposition du transfert de propriété par succession survenu en 2013 est obligatoirement différée en vertu du droit fédéral harmonisé a pour conséquence d’exclure l’application de l’art. 82 al. 4 LCP, comme l’a retenu la Cour de justice.

La prorogation ou le report de l’imposition signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à l’impôt. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. Ainsi que l’indique le libellé même de l’art. 12 al. 3 LHID, la prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive. L’éventuelle augmentation de la valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable (l’achat par le de cujus dans le cas de la succession) et l’acte prorogeant l’imposition (la dévolution successorale) n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de l’augmentation de la valeur qui s’est produite depuis l’achat par le de cujus.

Le fait que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d’imposition différée en vertu de l’art. 12 al. 3 let. a LHID a pour conséquence que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte ces transferts dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers lors d’une aliénation ultérieure imposable. Dans le système de prorogation de l’imposition, le prix d’acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d’une aliénation ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix d’acquisition payé par le de cujus. A l’inverse, dans le système de l’exonération, le prix d’acquisition déterminant est celui de l’aliénation. La valeur d’acquisition de l’immeuble est ainsi fixée à la date de la dévolution successorale, donc à un montant généralement supérieur au prix d’acquisition versé par le de cujus, ce qui entraîne une diminution du gain imposable en cas de revente ultérieure.

Dans l’arrêt 2C_147/2008 du 29 juillet 2008, cité par la Cour de justice, le Tribunal fédéral a confirmé le refus des autorités du canton de Lucerne de déduire du gain immobilier imposable réalisé lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par voie de succession les droits de succession. Il a relevé dans sa motivation que seuls des frais étroitement liés à l’acquisition déterminante du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers pouvaient être pris en considération dans le calcul du gain immobilier imposable. Le transfert de propriété par succession, dès lors qu’il constitue un cas d’imposition différée, ne peut pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt lors d’une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier transfert imposable. Cette règle s’étend aux impenses qui y sont liées. Il a également souligné que l’imputation de l’impôt sur les successions lors du calcul de l’impôt sur les gains immobiliers était problématique au regard de la nature et de l’objet différents de ces deux impôts. Le Tribunal fédéral a ainsi suivi l’opinion de la doctrine majoritaire selon laquelle en cas de dévolution de fortune privilégiée du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers (imposition différée), l’impôt sur les successions ne peut pas être déduit du gain immobilier imposable lors de l’aliénation ultérieure de l’immeuble.

Il découle de ce qui précède qu’en raison de la prorogation de l’imposition des transferts de propriété par succession imposée par l’art. 12 al. 3 let. a LHID, les cantons n’ont pas de marge de manœuvre s’agissant du choix de la valeur d’acquisition, qui ne peut correspondre qu’à la valeur du dernier transfert imposable, à savoir l’acquisition par le de cujus,et ne peuvent pas tenir compte, à titre d’impenses, des droits de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé lors d’une aliénation ultérieure imposable.

En l’occurrence, l’art. 82 al. 4 LCP dont se prévalent les recourants fixe comme prix d’acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par voie de succession la valeur de l’immeuble au moment du décès, augmentée des droits de succession. Un tel prix d’acquisition correspond à un cas d’exonération de l’imposition. L’art. 82 al. 4 LCP a d’ailleurs été introduit dans la loi pour répondre au cas d’exonération visé à l’art. 81 al. 3 let. c LCP. En d’autres termes, l’art. 82 al. 4 LCP n’a de justification qu’en lien avec l’exonération prévue à l’art. 81 al. 3 let. c LCP. Il n’est en revanche pas compatible avec le système du report d’imposition de l’art. 12 al. 3 let. a LHID.

Comme en l’espèce l’imposition du transfert de propriété par succession du lot en 2013 est nécessairement soumise au report d’imposition de l’art. 12 al. 3 let. a LHID, c’est à juste titre que la Cour de justice a écarté l’application de l’art. 82 al. 4 LCP, conformément à l’art. 72 al. 2 LHID.

Compte tenu de ce qui précède, l’arrêt entrepris, qui confirme que les droits de succession payés par les recourants à la suite du décès de leur tante en 2013 ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la fixation du gain immobilier réalisé lors de la vente du lot en 2014, est conforme à l’art. 12 al. 3 let. a LHID. Il s’ensuit que les griefs des recourants doivent être écartés.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_227/2017 du 17 novembre 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Activité lucrative indépendante, prestations à soi-même, hobby

img_6198L’objet du litige est la légitimité des diverses reprises effectuées par l’AFC-GE pour les années 2007 et 2009, dans le cadre d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt ouverte en 2014, en lien avec des travaux réalisés par le contribuable sur sa maison familiale.

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 1 aLIPP-IV). Sont aussi considérés comme revenus les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinées à sa consommation personnelle ; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande (art. 16 al. 2 LIFD).

Si la notion de revenu n’est pas définie précisément par la loi, la jurisprudence et la doctrine suisses retiennent en principe comme déterminante la théorie de l’accroissement net du patrimoine. Selon celle-ci, le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut provenir tant d’une augmentation des actifs que d’une diminution des passifs.

N’est par contre pas considérée comme revenu la prestation à soi-même, par exemple celle du maçon, mettant à profit ses loisirs pour construire son propre logement, à moins qu’il n’ait l’intention de le revendre par la suite. L’accroissement de fortune qui résulte de son travail n’est pas imposable.

La doctrine précise que les prestations à soi-même en dehors de l’activité indépendante, sous la forme de prestations de services, à soi-même ou aux membres de la famille, ou sous la forme de constitution d’un élément de fortune, constituent des accroissements de fortune endogènes et sont uniquement imposables en tant que tels, selon la notion de revenu fondée sur la théorie de l’accroissement de fortune, si elles conduisent à un accroissement provenant de l’extérieur. En d’autres termes, les prestations à soi-même sont imposables uniquement et pour autant qu’elles soient aliénées contre une contre-prestation, respectivement réalisées. Chez les indépendants, l’on n’impose que la consommation de biens qui ont une valeur bilancielle, non celle de services tels que le médecin soignant sa famille ou l’avocat procédant dans sa propre cause.

Les art. 18 LIFD et 3 al. 1 aLIPP-IV concernent plus particulièrement le produit de l’activité lucrative indépendante. Ainsi, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante.

La notion d’activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n’est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s’appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l’intention de réaliser un bénéfice. Pour le Tribunal fédéral, les critères de cette activité ne doivent pas être considérés de manière isolée et peuvent apparaître avec des intensités variables. L’analyse se concentre sur cinq éléments principaux : (a) une activité aux risques du contribuable ; (b) la mise en œuvre de travail et de capital ; (c) une organisation librement choisie ; (d) une organisation reconnaissable de l’extérieur ; (e) un but lucratif.

Toutefois, de par l’extension jurisprudentielle de la notion d’« autre activité lucrative indépendante » de l’art. 18 al. 1 in fine LIFD, seuls sont impondérables le premier et le dernier de ces critères. La notion des risques encourus par le contribuable signifie qu’il agit pour son propre compte, et qu’il supporte cas échéant personnellement une perte. Quant au but lucratif à l’activité, il est un critère subjectif que l’on mesure à l’aide d’indices extérieurs, et non par de simples déclarations de l’intéressé. L’absence d’un tel motif est toutefois l’élément caractéristique du hobby.

A titre d’exemple, l’activité exercée par des architectes indépendants dans des affaires privées ne conduit pas à un revenu imposable provenant de l’activité indépendante, s’agissant de prestations à soi-même sans pertinence d’un point de vue fiscal, qui ne conduisent pas à un accroissement provenant de l’extérieur et qui ne représentent pas non plus un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée.

Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, dont notamment les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées (art. 27 al.1 et 2 let. b LIFD). En revanche, ne peuvent pas être déduits les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (art. 34 let. a LIFD).

Dans le cas d’espèce,

il s’agit tout d’abord de déterminer si les travaux effectués par le contribuable sur sa propre maison rentrent dans la définition de prestations en nature imposables de l’art. 16 al. 2 LIFD, plus précisément celle de produits et marchandises prélevés dans sa propre exploitation et destinés à sa consommation personnelle ou dans celle d’activité lucrative indépendante de l’art. 18 LIFD.

À l’instar du maçon mettant à profit ses loisirs pour construire son propre logement, le contribuable effectuant des travaux sur sa propre maison ne réalise pas de revenu s’il n’a pas d’intention de vendre ladite villa. L’accroissement de fortune qui peut en résulter n’est pas imposable.

Les travaux effectués ne peuvent non plus être qualifiés d’activité lucrative indépendante, le contribuable n’ayant obtenu aucune contre-prestation ou accroissement fiscalement pertinent de patrimoine à la suite de ces travaux. En effet, le contribuable n’avait pas l’intention de réaliser un bénéfice en réalisant ces travaux. Il s’agit au contraire plutôt d’un hobby qui constitue précisément une activité non dirigée vers l’obtention d’un profit matériel.

L’activité exercée sous la forme d’un hobby est en règle générale exempte d’impôt, sauf selon certains si elle dégage des revenus ; ce qui est conforme au principe de l’imposition du revenu global net comme découlant de celui de l’imposition selon la capacité contributive.

Toutefois, dans l’état actuel de la pratique fiscale en Suisse, les autorités de taxation s’en tiennent, en dehors des relations de travail, à une approche mesurée et proportionnée de l’imposition des revenus en nature. Elles saisissent avant tout lesdits revenus donnés à titre d’exemples à l’art. 16 al. 2 LIFD, soit les avantages d’hébergement ainsi que la consommation des produits de sa propre exploitation. Le revenu en nature sous forme de pension et de logement se rencontre avant tout dans le cadre de l’activité lucrative dépendante. Les prélèvements de produits et de marchandises ne concernent quant à eux que les indépendants, et l’on n’impose que la consommation de biens qui ont une valeur bilancielle, non celle de services. Les circulaires édictées par l’AFC-CH sur l’estimation des prestations en nature sont cantonnées aux deux exemples donnés à l’art. 16 al. 2 LIFD précités.

Quant à la jurisprudence, elle s’est le plus souvent déterminée sur des situations où le contribuable entendait déduire les pertes de ses activités, en faisant valoir leur caractère commercial.

En l’occurrence, il n’appert pas que le contribuable ait prélevé des marchandises ou produits de son entreprise mais plutôt qu’il ait travaillé lui-même pour effectuer des rénovations chez lui. Quant aux achats de matériaux ou fournitures pour l’exécution desdits labeurs, aucune preuve au dossier ne laisse présumer qu’ils auraient été déduits à titre de frais de sa société comme étant justifiés pour l’usage commercial, ou comptabilisés comme charges dans le compte d’exploitation, et en tout état de cause tel n’est pas l’objet du présent litige.

Par conséquent, les travaux entrepris sur la villa familiale des contribuables doivent être qualifiés de prestations à soi-même et ne constituent pas un revenu imposable provenant de l’activité indépendante, ni un transfert de sa fortune commerciale à sa fortune privée.

(ATA/1419/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Conséquences de l’échange automatique de renseignements (EAR) sur les dénonciations spontanées

IMG_4715L’Administration fédérale des contributions (AFC) répond, le 13 septembre 2017, à la question de savoir quelles sont les conséquences de l’échange automatique de renseignements (EAR) sur la possibilité de se dénoncer spontanément (sans s’exposer à des sanctions):

Il revient à l’administration fiscale cantonale compétente de juger si une dénonciation spontanée réunit les conditions légales de la déclaration spontanée non punissable. C’est également à l’administration fiscale cantonale compétente qu’il incombe de juger si la dénonciation était bien spontanée ou si le contribuable s’est dénoncé parce qu’il savait que l’administration fiscale avait déjà connaissance des éléments fiscaux concernés.

L’AFC considère que les éléments fiscaux faisant l’objet de l’EAR seront connus de l’administration au 30 septembre 2018 au plus tard, de telle sorte que la dénonciation ne pourra plus être considérée comme spontanée à compter de cette échéance. En d’autres termes, l’AFC estime que la dénonciation spontanée (non punissable) portant sur de tels éléments de revenus ne sera plus possible à partir de cette date. En ce qui concerne les éléments fiscaux soumis à l’EAR qui prendront naissance après 2017 et les éléments fiscaux provenant d’États qui appliqueront l’EAR postérieurement, cette règle s’appliquera par analogie à compter du 30 septembre de l’année durant laquelle l’échange des renseignements concernés aura lieu pour la première fois.

Les éléments fiscaux connus d’autres sources et la réalisation des autres conditions de la dénonciation spontanée sont indépendants de ce terme.

Source : https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/internationales-steuerrecht/fachinformationen/aia/straflose-selbstanzeigen.html

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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