Le droit fiscal suisse 2020 – 2021

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Philippe Ehrenström, Fiscalité de la distribution d’électricité: questions choisies, in: Jusletter 12 novembre 2018

Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, nouvelle édition révisée et augmentée, Zurich, WEKA Business Media SA, 2018

Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, WEKA Business Media SA, 2016

Philippe Ehrenström, Le traitement fiscal des expatriés, in: Détachement et mobilité internationale, Zurich, WEKA Business Media SA, 2015, pp. 119-128

Philippe Ehrenström, Fiscalité de la Genève internationale : diplomates, représentations diplomatiques, organisations internationales et fonctionnaires internationaux, in: Jusletter 11 mars 2013

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Impôt sur les gains immobiliers, durée de la possession : revente d’un immeuble transféré par une société immobilière à l’actionnaire

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D’après l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’art. 12 al. 2 LHID définit les aliénations imposables. En particulier, l’art. 12 al. 2 let. a LHID prévoit que sont assimilés à une aliénation, les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. En outre, l’art. 12 al. 2 let. d LHID dispose qu’est également assimilé à une aliénation, le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition. Selon l’art. 12 al. 3 let. a LHID, l’imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation. 

L’art. 12 LHID contraint les cantons à percevoir un impôt sur les gains immobiliers. Bien qu’il demeure vague sur l’aménagement de cet impôt, en particulier sur la durée de la possession, il ne leur laisse aucune liberté pour décider des cas dans lesquels l’imposition doit être différée. Ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), à condition d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID).

 Dans le canton de Vaud, l’impôt sur les gains immobiliers a notamment pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (art. 61 al. 1 let. a de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI/VD; BLV 642.11]). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (cf. art. 64 al. 1 LI/VD), étant précisé que le transfert d’actions ou parts de sociétés immobilières est assimilé à l’aliénation de tout ou partie de l’immeuble (art. 64 al. 2 let. d LI/VD). L’imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation (art. 65 al. 1 let. a LI/VD). 

Pour le surplus, l’art. 66 al. 1 LI/VD dispose que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et le prix d’acquisition augmenté des impenses. A teneur de l’art. 67 al. 1 LI/VD, le prix d’acquisition est le prix qu’avait payé l’aliénateur. Toutefois, en cas d’aliénation d’immeuble acquis lors d’une opération dont l’imposition a été différée selon l’art. 65 al. 1 let. a à c LI/VD, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d’acquisition et la durée de possession (art. 68 al. 1 LI/VD). En application de l’art. 71 al. 1 LI/VD, le produit de l’aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier. L’impôt est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession, variant entre 30 %, pour un an de possession, et 7 %, dès 24 ans de possession (art. 72 al. 3 LI/VD). Finalement, il convient encore de mentionner l’art. 73 al. 2 LI/VD, qui prévoit que si l’immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de transformations d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain.

 La prorogation de l’imposition prévue par l’art. 12 al. 3 LHID (art. 65 al. 1 LI/VD) signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d’ailleurs contraire à l’art. 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable. 

Le litige porte ainsi sur le point de savoir à quel moment est intervenu l’acquisition de l’immeuble vendu par le recourant en 2012 et à quel prix, respectivement si la constitution de la propriété par étages en 2002 doit être comprise comme une situation prévue à l’art. 12 al. 3 let. a LHID, c’est-à-dire un cas de prorogation de l’imposition du gain immobilier

Lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l’on peut s’écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome. 

 En premier lieu on peut rappeler que, dans le canton de Vaud, lorsqu’un propriétaire d’actions d’une société immobilière faisant partie de sa fortune privée, vend ces participations, cette vente est assimilée à une aliénation imposable au titre de l’impôt sur les gains immobiliers (cf. art. 64 al. 2 let. d LI/VD; cf. également art. 12 al. 2 let. d LHID). Cette disposition prévoit ainsi la faculté d’assimiler à une aliénation le transfert d’une participation non majoritaire à une société immobilière, car, si la participation est majoritaire, l’on est en présence d’un acte juridique qui a sur le pouvoir de disposer d’un immeuble les mêmes effets économiques qu’une aliénation, situation qui est déjà visée par l’art. 12 al. 2 let. a LHID (cf. arrêt 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 6.1). 

 En l’occurrence, le recourant, ensemble avec son frère et sa mère, a hérité des actions de la société immobilière à la mort de son père, le 29 décembre 1997. Sa mère était en outre usufruitière de l’ensemble des biens successoraux. Dans la mesure où les actions en cause ont changé de propriétaire, il s’agissait là d’un acte assimilé à une aliénation, au sens de l’art. 64 al. 2 let. d LI/VD, respectivement 12 al. 2 let. d LHID, conduisant à une imposition de l’éventuel gain immobilier. Néanmoins, ce transfert de propriété étant intervenu dans le cadre d’une succession, l’imposition devait être différée. Par la suite, le 26 février 2002, le recourant et son frère, sans leur mère, ont acheté à la société immobilière deux lots de propriété par étages. Ils se sont acquittés d’un montant de 319’853 fr. 35 et ont été inscrits comme copropriétaires au registre foncier. Ces lots correspondaient à l’appartement et au garage d’ores et déjà utilisés par leur mère en tant qu’usufruitière des actions. 

Le recourant cherche à expliquer que, si le transfert économique au sens des art. 12 al. 2 let. a LHID, respectivement 64 al. 2 let. f LI/VD constitue également une aliénation lorsque la propriété juridique sur l’immeuble reste inchangée, le transfert de propriété juridique ne vaut cependant pas aliénation lorsque la propriété économique sur le bien n’est pas transférée, car le pouvoir de disposition sur celui-ci n’est pas modifié. Dans l’arrêt 2C_714/2019 du 30 janvier 2020 consid. 5.3, le Tribunal fédéral a certes envisagé cette solution, expliquant néanmoins que, lors du précédent transfert économique, aucun impôt sur les gains immobiliers n’avait été perçu, ce qui excluait toute situation de double imposition. Il en va différemment en l’espèce, car lorsque le père du recourant a acheté ses actions en 1987, un impôt sur le gain immobilier a été prélevé, vraisemblablement en application de l’art. 64 al. 2 let. d LI/VD (dans sa version en vigueur à l’époque). La société d’actionnaires-locataires représentait alors un ersatz historique à l’actuel propriété par étages, inconnue du CC et qui donnait aux actionnaires un droit d’habitation. C’est d’ailleurs dans le but d’encourager la disparition de cette forme de propriété indirecte, au profit de la propriété directe, telle la propriété par étages, qu’a été introduit l’art. 207 LIFD (RS 642.11; cf. art. 269 LI/VD), qui prévoit une réduction de l’impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières. L’art. 207 al. 4 LIFD (cf. art. 269 al. 4 LI/VD), dispose ainsi que lorsque l’actionnaire acquiert d’une société immobilière d’actionnaires-locataires, en propriété par étages et contre cession de ses droits de participation, la part de l’immeuble dont l’usage est lié aux droits cédés, l’impôt sur le bénéfice en capital réalisé par la société est réduit de 75 % si la société a été fondée avant le 1er janvier 1995. En outre, le transfert de l’immeuble à l’actionnaire doit être inscrit au registre foncier au plus tard au 31 décembre 2003. A ces conditions, l’impôt sur l’excédent de liquidation obtenu par l’actionnaire est réduit dans la même proportion.

Le recourant explique ensuite que la masse successorale a toujours eu la possession du bien immobilier. Il perd toutefois de vue que, même si le droit cantonal mentionne effectivement “durée de possession” (cf. par exemple art. 67 al. 5 LI/VD), l’acte générateur de l’impôt est bel et bien le transfert de propriété (cf. art. 64 al. 1 LI/VD). De plus, le transfert de la propriété immobilière, sauf exception, nécessite une inscription au registre foncier (cf. art. 656 al. 1 CC). C’est cette inscription qui est en principe déterminante pour la durée de possession de l’immeuble. Or, en l’espèce, on doit constater qu’en février 2002, par acte notarié, la propriété des deux lots de propriété par étages a été transférée. Elle est passée de la société immobilière au recourant et à son frère, qui ont été inscrit comme copropriétaires au registre foncier. Certes, la mère de ceux-ci, qui vivait déjà dans l’appartement objet de la vente, y est restée. Elle n’a néanmoins jamais été propriétaire de ce bien, mais en jouissait en tant qu’usufruitière, statut qu’elle a maintenu à la suite de l’achat de l’appartement par ses deux enfants. En outre, à l’instar de ce qu’a jugé le Tribunal cantonal et contrairement à ce qu’affirme le recourant, ce transfert de propriété n’est pas intervenu par succession, dès lors que ni le défunt, ni a fortiori la masse successorale n’ont jamais été propriétaires des deux lots en cause. Le fait que l’acquisition ait été faite en partie avec une créance de la masse successorale n’y change rien. C’est uniquement la société immobilière qui était propriétaire avant le recourant et son frère. D’une manière plus générale, on peut considérer que, comme l’affirme la doctrine à ce propos, lorsque l’immeuble est détenu par une société immobilière et que celle-ci le transfère à un actionnaire, en cas de revente, ce dernier ne pourra pas bénéficier des années de possession pendant lesquelles il était actionnaire mais non inscrit comme propriétaire au registre foncier (ANNE-CHRISTINE SCHWAB, op. cit., n. 415; dans ce sens également, ATF 126 V 83 consid. 2d p. 87). Dans le cas d’espèce, les éléments qui précèdent conduisent donc à retenir qu’en février 2002, les deux lots de propriété par étages ont été acquis par le recourant et son frère, hors de toute situation donnant lieu à un report de l’imposition du gain immobilier. C’est par conséquent à juste titre que le Tribunal cantonal a retenu le 26 février 2002 comme date pertinente pour calculer la durée de possession du bien, revendu le 28 février 2012.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_459/2020 du 19 janvier 2021)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Onnens (VD)

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Impôt sur les gains immobiliers, durée de la possession en cas de donation d’un immeuble issu de la fortune commerciale

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L’impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal, harmonisé à l’art. 12 LHID. Dans le canton de Genève, il est régi aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP; RS/GE 3 05). Le canton de Genève prélève l’impôt sur les gains immobiliers non seulement sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles privés, comme l’exige l’art. 12 al. 1 LHID, mais aussi sur ceux réalisés lors de l’aliénation d’immeubles commerciaux, comme le permet l’art. 12 al. 4 LHID (cf. art. 80 al. 1 LCP). Dans ce cas toutefois, et conformément à l’art. 12 al. 4 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l’impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste).

Dans le canton de Genève, le transfert d’un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d’une personne physique est donc soumis à l’impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d’imposition est du reste expressément prévu à l’art. 80 al. 5 LCP. Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique représente un produit d’activité indépendante soumis à l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l’impôt sur le revenu, ou remboursé pour la part qui excède celui-ci (art. 42 LIPP). La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l’impôt sur le revenu à l’art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé (et reprise en droit genevois à l’art. 19 al. 3 LIPP), est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l’impôt sur les gains immobiliers.

 Selon l’art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Conformément à l’art. 12 al. 5 LHID, le droit genevois prévoit des taux d’impôt dégressifs en fonction de la durée de possession de l’immeuble (art. 84 LCP). En particulier, un taux de 10% s’applique lorsque la durée de possession est de 10 ans au moins, mais de moins de 25 ans, et un taux de 0% s’applique au-delà d’une durée de possession de 25 ans (art. 84 al. 1 let. f et g LCP). 

L’imposition est toutefois différée (selon la terminologie genevoise: “prorogée”) dans certaines situations, notamment en cas de transfert de la propriété par donation (art. 12 al. 3 let. a LHID; art. 81 al. 1 let. b LCP). Le différé d’imposition, obligatoire pour les cantons, signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à nouvelle aliénation imposable. En droit genevois, l’art. 82 al. 3 LCP précise que, lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par un transfert justifiant la prorogation de l’imposition, le prix d’acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l’impôt, qui est aussi déterminante pour fixer la durée de possession.

 La donation d’un élément de la fortune commerciale implique son passage préalable dans la fortune privée du donateur. Ce transfert est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers dans le canton de Genève. La donation, qui donne obligatoirement lieu au report d’imposition, est donc immédiatement précédée d’un transfert qui est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers dans le canton de Genève. Il en découle que, si cet immeuble fait ensuite l’objet d’une aliénation imposable, c’est la date du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée du donateur, préalable à l’acte de donation, qui est déterminante pour fixer la durée de possession et partant le taux de l’impôt sur les gains immobiliers. 

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_501/2020 du 15 mars 2021)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Onnens (VD)

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Double imposition intercantonale et révision

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Le litige porte sur le point de savoir si les décisions de taxation vaudoises des neuf fondations pour les périodes fiscales 2006 à 2010 peuvent être remises en cause par le biais de la révision, à la suite des nouvelles répartitions intercantonales et décisions de taxation établies par le Service des contributions valaisan en date du 25 juillet 2014 en remplacement de celles qu’il avait effectuées entre 2009 et 2011.

La recourante (= la contribuable) ne conteste pas que les décisions de taxation vaudoises en cause sont entrées en force; tel est, au demeurant, également le cas des décisions de taxations valaisannes susmentionnées.

La recourante avance que les conditions d’une “révision d’office” par l’Office d’impôt des personnes morales de ses décisions de taxation entrées en force étaient remplies, après que le Service des contributions valaisan eut modifié les siennes et en eut établi de nouvelles, à savoir celles du 25 juillet 2014. Elle décrit, dans ce cadre, les règles de répartition intercantonales applicables et mentionne les précisions apportées par la circulaire n°16 du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts sur l’Ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux sur la façon dont procèdent les cantons concernés par une répartition intercantonale. L’intéressée ne cite néanmoins aucune disposition qui prévoirait une telle “révision d’office” ou une obligation à cet égard pour le canton dans lequel le contribuable est assujetti de façon limitée ou encore un éventuel droit correspondant pour le contribuable. En outre, comme le souligne l’autorité intimée, la révision anticipée de taxations, qui repose sur la participation volontaire des administrations cantonales, est réservée aux affaires claires ne prêtant pas à contestation, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. Partant, le grief tombe à faux. 

 En revanche, la recourante mentionne les art. 51 al. 1 LHID et 203 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11) et estime qu’une double imposition intercantonale peut constituer un motif de révision. 

 L’art. 51 LHID prévoit: 

1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office: 

a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître, ou qu’elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de procédure;  (…)

3 La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé. 

L’art. 203 LI traitant des motifs de révision et l’art. 204 LI concernant le délai pour déposer une demande de révision ont une teneur similaire.

Le point de savoir si une double imposition effective constitue un motif de révision peut rester ouvert pour la raison suivante :

Selon les art. 51 al. 3 LHID et 204 LI, une demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision. La recourante prétend, à cet égard, que le motif de révision découle des nouvelles décisions de taxation valaisannes du 25 juillet 2014. Selon elle, ces décisions sont entrées en force au plus tôt le 25 août 2014 et cette date est donc déterminante pour calculer le délai de 90 jours: avant l’entrée en force de celles-ci, il n’y avait pas encore de double imposition intercantonale et elle pouvait escompter recevoir dans les 30 jours dès leur notification des décisions de taxation vaudoises rectifiées; l’intéressée soutient, en conséquence, que sa demande de rectification du 17 novembre 2014 a été déposée dans le délai légal de 90 jours.

Le Tribunal fédéral ne saurait suivre cette argumentation. Le prétendu motif de révision consiste dans les décisions de taxation valaisannes du 25 juillet 2014. Or, une demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la  découverte du motif de révision. Dès lors, la découverte de ce motif coïncide avec la notification des décisions. Il n’y a aucune raison de considérer, dans le cadre de la révision, que le point de départ du délai en cause est l’entrée en force de celles-ci. En effet, l’établissement de nouvelles décisions de taxation par le fisc valaisan a eu pour effet une double imposition effective, dès lors que le fisc vaudois avait déjà taxé définitivement les fondations concernées pour les mêmes périodes fiscales. On ne voit d’ailleurs pas pour quelle raison, contrairement à ce qu’avance la recourante, le fisc vaudois aurait dû réagir dans les 30 jours suivant l’émission des nouvelles décisions de taxation valaisannes. Ce délai est celui qui s’applique aux contribuables qui entendent déposer une réclamation à l’encontre de telles décisions et ne concerne pas les autorités fiscales. 

Dans le cadre de son argumentation, la recourante mentionne la date du 25 août 2014 comme constituant l’entrée en force des taxations valaisannes; cela implique qu’elle considère que le premier jour du délai de réclamation est le 28 juillet 2014 et, partant, que celles-ci ont été notifiées le 27 juillet 2014. Certes, la recourante fait état d’une entrée en force le 25 août 2014 “au plus tôt”. Cela étant, il appartient au requérant d’établir les circonstances déterminantes pour la vérification du respect du délai. En conséquence de ce qui précède, en requérant la “rectification” des décisions de taxation vaudoises seulement le 17 novembre 2014, la recourante n’a pas agi en temps utile, c’est-à-dire dans les 90 jours après la découverte du prétendu motif de révision.

D’autre part, lorsque, comme c’est le cas en l’espèce, le recours est dirigé exclusivement contre la décision d’un canton, le Tribunal fédéral n’examine pas d’office si les taxations concurrentes qui n’ont pas été attaquées violent également l’interdiction de la double imposition. Le Tribunal fédéral considère cependant que le contribuable qui forme un recours pour double imposition ne veut pas être imposé dans deux cantons, de sorte qu’il y a lieu d’admettre que, même s’il ne le dit pas expressément, ses conclusions en annulation de l’arrêt attaqué visent également la taxation définitive de l’autre canton, sans égard au fait que les instances cantonales n’ont pas été épuisées. Une telle volonté doit toutefois ressortir, à tout le moins implicitement, de la motivation du recours. Or, in casu, la recourante s’en prend seulement aux décisions de taxation vaudoises, à l’exclusion de celles effectuées par le canton de Valais. Elle ne remet aucunement en cause – même implicitement – celles-ci. L’intéressée se contente au contraire d’approuver la solution valaisanne, sans proposer de motivation subsidiaire, au cas où l’arrêt du Tribunal cantonal vaudois devait être confirmé par la Cour de céans. Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que l’objet du litige porté devant le Tribunal fédéral ne peut concerner que l’imposition des fondations dans le canton de Vaud.

Invoquant l’art. 127 al. 3 Cst., la recourante reproche à l’instance précédente d’avoir violé le principe de l’interdiction de la double imposition intercantonale.

Il suffit à cet égard de constater que c’est à bon droit que les autorités fiscales du canton de Vaud, compétentes pour procéder à la taxation des fondations en raison du rattachement économique de celles-ci audit canton, ont refusé de modifier les décisions de taxation litigieuses, pour écarter le grief de la recourante. La double imposition est, en effet, le résultat du manque de diligence de la recourante, qui n’a pas non plus remis en cause, ne serait-ce qu’implicitement devant le Tribunal fédéral, les décisions de taxation valaisannes du 25 juillet 2014.

La recourante invoque encore une violation du principe de la bonne foi. Figuraient sur certaines décisions de taxation litigieuses vaudoises les mentions suivantes:

“Décision définitive sans décision canton du siège. Sans changement. Taxation définitive sur la base des éléments déclarés. En cas de modification ultérieure de vos éléments par le canton du siège, une nouvelle décision pourra être rendue” ou “Sans changement. Taxation sur la base des éléments déclarés. En cas de modification ultérieure de vos éléments par le canton du siège, une nouvelle décision pourra être rendue”.

Cette réserve lui aurait fait croire que le fisc vaudois allait modifier les décisions de taxation, compte tenu de la nouvelle répartition intercantonale émise par le Service des contributions valaisan.

 Découlant directement de l’art. 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l’administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l’autorité soit intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, qu’elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l’administré n’ait pas pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu’il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n’ait pas changé depuis le moment où l’assurance a été donnée. Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu’une influence limitée, surtout s’il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité. 

 Il faut tout d’abord noter que ce texte est pour le moins laconique et qu’il est hasardeux de la part du contribuable de s’en contenter pour prétendre, par la suite, à la modification de décisions de taxation entrées en force. Ce libellé nécessite, en effet, une interprétation et il n’en ressort aucunement que l’administration fiscale se serait engagée à réviser des décisions dans le complexe de faits ressortant du présent cas. Quoi qu’il en soit, le Tribunal fédéral constate que ces mentions ne contiennent aucune garantie quant à une révision des décisions en cause, puisqu’elles sont rédigées en la forme potestative; cet élément conduit à conclure que la recourante ne peut rien en tirer sous l’angle du principe de la bonne foi. Dès lors, le grief relatif à la violation de ce principe tombe à faux. 

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_398/2020 du 5 février 2021)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Valeur locative d’un bien immobilier en Espagne

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Les recourants, domiciliés à Genève, sont assujettis à l’impôt dans ce pays (art. 3 al. 1 LIFD; art. 3 LHID) de manière illimitée (art. 6 al. 1 LIFD; art. 5 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques [LIPP; RS/GE D 3 08]). Cet assujettissement ne s’étend pas à leur immeuble situé à l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD; art. 5 al. 1 LIPP). En tant qu’élément imposable en Suisse (art. 21 al. 1 let. b LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 24 al. 1 let. b LIPP), la valeur locative de cet immeuble entre toutefois en considération pour la détermination du taux d’imposition des contribuables, tant pour l’IFD que pour l’ICC (exemption sous réserve de progressivité; art. 7 al. 1 LIFD; art. 6 al. 1 LIPP). 

La Convention du 26 avril 1966 entre la Suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ESP; RS 0.672.933.21) ne s’oppose pas à ce qui précède. En effet, elle prévoit que la Suisse exempte de l’impôt les revenus ou la fortune qui proviennent des biens immobiliers sis en Espagne, mais qu’elle conserve toutefois la possibilité d’en tenir compte dans la fixation du taux d’imposition, en appliquant “le même taux que si les revenus ou la fortune en question n’avaient pas été exemptés” (art. 23 al. 2 let. a, en lien avec l’art. 6 al. 1 CDI CH-ESP).

 Dans le cas présent, les recourants ne contestent à juste titre pas le principe de la prise en considération de la valeur locative de leur maison située en Espagne pour la détermination de leur taux d’imposition, tant en matière d’IFD que d’ICC, pour l’année fiscale 2012. Ils critiquent uniquement la méthode de calcul choisie par l’Administration fiscale, suivie en cela par la Cour de justice, pour établir le montant de la valeur locative de cet immeuble pour ladite année, en lui reprochant d’avoir pris en compte une méthode de calcul forfaitaire, réservée selon eux aux immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas le concept de la valeur locative, en lieu et place des critères fixés par le droit espagnol. Le litige se limite à cet objet. 

 L’art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence en matière d’impôt fédéral direct, la valeur locative doit être estimée à la valeur du marché (cf. art. 16 al. 2 in fine LIFD), en prenant en considération les conditions locales, étant relevé qu’une certaine marge subsiste. La valeur locative doit ainsi correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes conditions. L’art. 21 al. 2 LIFD n’impose pas de méthode de calcul déterminée de la valeur locative, mais la valeur locative retenue par le canton en matière d’impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.; arrêt 2C_1/2019 du 16 janvier 2020 consid. 7.1 et autres références citées). 

 En matière d’impôt cantonal et communal, l’art. 7 al. 1 LHID oblige expressément les cantons à imposer la valeur locative des immeubles, mais ne pose pas d’exigences allant au-delà des limites fixées par les normes constitutionnelles, en particulier par le principe d’égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires (art. 8 al. 1 Cst.) et les principes fiscaux ancrés à l’art. 127 al. 2 Cst., s’agissant de la détermination de cette valeur. Dans cette mesure, l’impôt fédéral direct et les impôts cantonaux ne connaissent pas d’harmonisation verticale. La LHID n’impose pas aux cantons de méthode déterminée pour le calcul de la valeur locative en matière d’ICC. Les cantons jouissent donc d’une certaine marge de manœuvre dans la fixation de la valeur locative, y compris pour les immeubles se situant à l’étranger. Celle-ci doit correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où, dans le cas concret, elle ne passe pas en-dessous de la limite fixée à 60 % du loyer du marché. Savoir si un État étranger connaît un principe de valeur locative équivalent à la notion suisse se détermine selon le droit suisse. Pour pouvoir être prise en compte, la valeur locative étrangère doit ainsi respecter les standards suisses. 

En pratique et lorsque cela est possible, la valeur locative cantonale complète est valable pour l’établissement de la valeur locative de l’IFD (cf. Administration fédérale des contributions, L’imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, Conférence suisse des impôts éd., mars 2015 [ci-après: Information de mars 2015] p. 12 note 10).

Répondant aux obligations imposées par l’art. 7 al. 1 LHID, le législateur genevois a édicté l’art. 24 al. 1 let. b et 2 LIPP. L’art. 24 al. 2 LIPP définit la notion de valeur locative et à la teneur suivante : 

“La valeur locative est déterminée en tenant compte des conditions locales. Le loyer théorique des villas et des appartements en copropriété par étage occupés par leur propriétaire est fixé en fonction notamment de la surface habitable, du nombre de pièces, de l’aménagement, de la vétusté, de l’ancienneté, des nuisances éventuelles et de la situation du logement […]”.

L’art. 8 du règlement genevois du 13 janvier 2010 d’application de la loi sur l’imposition des personnes physiques (RIPP; RS/GE D 03 08.01) prévoit que la valeur locative du logement du contribuable dans sa propre maison doit être déterminée en fonction des loyers usuels pratiqués dans la localité pour des logements semblables. Le législateur genevois a ainsi choisi de se baser sur des critères objectifs.

Dans le but d’uniformiser l’imposition de la valeur locative, l’Administration fédérale des contributions a édicté des directives (cf. circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d’habitation [ci-après: circulaire du 25 mars 1969], Archives 38 p. 121 ss; l’abrogation de cette circulaire fin 2009 n’empêche pas son application à des périodes fiscales postérieures; cf. arrêt 2C_843/2016 précité du 31 janvier 2019 consid. 2.2.5 et 3.4). Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d’après une procédure d’estimation individuelle ou sur la base d’estimations cantonales, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes,

Se fondant sur l’information du 1er février 1991, l’Administration fiscale a pour pratique d’estimer la valeur locative des immeubles situés dans un pays qui ne connaît pas l’imposition de la valeur locative, à 4,5 % de la valeur fiscale du bien (villa ou appartement en PPE). Le taux de 4,5 % tient déjà compte d’une déduction forfaitaire de 25 % de la valeur locative brute pour les frais d’entretien, qui ne peuvent donc être déduits. L’information du 1er février 1991 ne distingue pas les immeubles selon qu’ils sont situés en Suisse ou à l’étranger, précisant uniquement que, pour ces derniers, le rendement (ou la valeur locative) ne sera pris (e) en considération que pour déterminer le taux d’imposition. Le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de préciser que la méthode de calcul forfaitaire prévue par l’information du 1 er février 1991 n’était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l’imposition de la valeur locative (cf. arrêts 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 6.2; 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 7 ss). 

Les recourants se plaignent d’établissement arbitraire du droit étranger (art. 9 cst.). Ils reprochent à l’autorité précédente d’avoir considéré, en dépit des documents qu’ils ont produit prouvant le contraire, que l’Espagne ne connaissait pas un principe de valeur locative équivalent à la notion suisse. 

 La Cour de justice, se fondant sur un arrêt du Tribunal fédéral du 23 janvier 2020 (2C_137/2019), a retenu que l’Espagne était un pays n’imposant pas la valeur locative et que partant l’Administration fiscale avait à juste titre utilisé la méthode de calcul forfaitaire prévue par l’information du 1er février 1991. 

 En l’occurrence, on peut certes lire au consid. 5 de l’arrêt 2C_137/2019 précité que l’Espagne ne connaît pas l’imposition de la valeur locative. Toutefois, dans cet arrêt, qui concernait également un contribuable genevois disposant d’un immeuble en Espagne, la question de l’existence du principe de valeur locative dans ce pays n’était pas litigieuse. Le litige portait sur la déduction des frais immobiliers effectifs liés notamment à cet immeuble dans le calcul du revenu déterminant le taux d’imposition. Dans cet arrêt, la mention que l’Espagne ne connaissait pas ce type d’imposition reposait uniquement sur le fait que le recourant n’avait pas contesté cet élément et qu’il avait même expressément indiqué en cours de procédure à l’Administration fiscale que ce pays n’imposait pas la valeur locative pour les biens immobiliers à usage propre (arrêt 2C_137/2019 précité let. B.b). Le Tribunal fédéral n’a donc pas tranché cette question, faute de grief soulevé à cet égard et en raison du fait que le droit étranger, sauf exception (cf. art. 16 LDIP), ne doit pas être établi d’office. 

Pris dans sa globalité, et en dépit de la formulation, en cela regrettable, de son consid. 5, l’arrêt 2C_137/2019 ne permettait pas de se dispenser d’examiner la question de savoir si l’Espagne connaissait le concept d’imposition de la valeur locative, en particulier sur le vu des éléments invoqués par les recourants. En effet, il ressort clairement de l’information de mars 2015 (p. 7 et 31), ainsi que de l’article paru dans la Revue internationale de droit comparé (RIDC 3-2013 p. 749), qui se réfère à l’art. 85 de la loi espagnole 35/2006 de l’Impôt sur le revenu des personnes physiques et de la modification partielle des lois des impôts sur les sociétés, des revenus des non-résidents, et du patrimoine (ci-après: Loi 35/2006), que l’Espagne connaît une imposition de la valeur locative, toutefois pas pour la résidence habituelle (art. 85 al. 1 de la Loi 35/2006). Dans l’arrêt en cause, le Tribunal fédéral n’a aucunement pris en considération ces éléments. Sur le point de savoir si une telle imposition existe en Espagne, l’arrêt attaqué est, sur le vu de ce qui précède, erroné.

Cela étant, le constat que ce pays connaît le concept d’imposition de la valeur locative ne permet pas encore de conclure à l’invalidité du recours à la méthode forfaitaire en cause. 

Le droit fédéral n’impose pas de méthode déterminée pour le calcul de la valeur locative. Il n’apparaît pas que la législation cantonale le prévoit et les recourants ne se plaignent pas d’application arbitraire du droit cantonal sur ce point. Le fait que le Tribunal fédéral ait estimé que le recours à la méthode de calcul forfaitaire prévu par l’information du 1 er février 1991 n’était pas contraire au droit fédéral pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l’imposition de la valeur locative n’exclut pas que cette méthode puisse aussi trouver application lorsque le pays connaît une telle imposition. Dans ce dernier cas, le recours à une telle méthode semble en particulier pertinent si la valeur locative obtenue en application des règles de l’État de situation de l’immeuble ne permet pas de respecter les exigences légales et jurisprudentielles imposées par le droit interne suisse et cantonal, notamment en matière de respect des conditions locales et de limites à respecter par rapport au loyer du marché. 

Par ailleurs, contrairement à ce qu’a retenu le Tribunal administratif de première instance, il s’agit dans le cas présent d’appliquer le droit suisse en matière d’imposition de la valeur locative, en examinant au préalable une question de droit étranger. Cet examen ne porte aucunement atteinte à la souveraineté de l’Espagne et les autorités suisses ne sont pas liées par la valeur locative retenue par les autorités espagnoles.

Sur le vu de ces éléments, il s’agit donc encore dans le cas présent d’examiner si la valeur locative calculée selon les critères du droit espagnol respecte les exigences susmentionnées. Il n’appartient pas au Tribunal fédéral de statuer en tant que première instance sur ce point; cela vaut d’autant plus que les cantons disposent d’une certaine marge de manœuvre dans la fixation de la valeur locative.

Les considérants relatifs à l’ICC valent pour l’IFD, dès lors que la valeur locative calculée sur la base des dispositions cantonales a aussi été utilisée pour cet impôt.

Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours, tant en matière d’IFD que d’ICC. L’arrêt attaqué est annulé et la cause est renvoyée à la Cour de justice pour qu’elle procède au sens des considérants et rende une nouvelle décision. En particulier, il lui appartiendra d’examiner si l’application de la méthode forfaitaire selon l’information du 1 er février 1991 reste applicable en dépit de la connaissance par l’Espagne d’un concept de valeur locative. 

(Arrêt du tribunal fédéral 2C_486/2020 du 19 janvier 2021)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Contributions d’entretien pour enfants, déductions, barèmes

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L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD). 

 L’art. 33 LIFD contient une liste de déductions générales que le contribuable peut soustraire de son revenu. Pour sa part, l’art. 34 LIFD prévoit diverses déductions sociales permettant d’adapter (de manière schématique) la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l’imposition selon la capacité économique. Finalement, l’art. 36 LIFD traite des barèmes d’imposition. 

 Ainsi, conformément à l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, sont déductibles du revenu, les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille. 

L’art. 33 al. 1 let. g LIFD prévoit pour sa part que sont déduits du revenu, les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances-maladie, d’assurances-accidents n’entrant pas dans le champ d’application de la let. f (qui a trait aux déductions pour les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire), ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de 3’500 fr. pour les époux vivant en ménage commun (ch. 1) ou de 1’700 fr. pour les autres contribuables (ch. 2).

En outre, l’art. 33 al. 1 let. h LIFD dispose que sont également déductibles du revenu, les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33 LIFD.

A teneur de l’art. 33 al. 1bis let. b LIFD, les déductions prévues à l’art. 33 al. 1 let. g LIFD sont augmentées de 700 fr. pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35 al. 1 let. a ou b LIFD (cf. consid. 4.3 ci-dessous).

Finalement, l’art. 33 al. 3 LIFD prévoit qu’un montant de 10’100 fr. au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du contribuable.

 En plus des diverses déductions générales de l’art. 33 LIFD présentées ci-dessus, des déductions sociales, qui sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (cf. art. 35 al. 2 LIFD), sont également déduites du revenu. Le contribuable peut ainsi déduire 6’500 fr. pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD. 

 Le barème ordinaire d’imposition est fixé à l’art. 36 al. 1 LIFD. L’art. 36 al. 2 LIFD prévoit un barème réduit, plus favorable, applicable aux époux vivant en ménage commun. Finalement, l’art. 36 al. 2bis LIFD dispose que le barème réduit de l’art. 36 al. 2 LIFD s’applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l’essentiel l’entretien. Le montant de l’impôt ainsi fixé est réduit de 251 fr. par enfant et par personne nécessiteuse. 

 Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter – de manière schématique – la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l’imposition selon la capacité économique de l’art. 127 al. 2 Cst. Ce sont autant d’ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur fédéral a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine égalité de traitement. 

La réglementation légale en matière de déductions comprend nécessairement un certain schématisme en raison de la multiplicité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois, de manière générale, compatible avec les principes ancrés à l’art. 127 Cst. Le Tribunal fédéral a retenu à plusieurs reprises qu’il n’est pas réalisable, pour des raisons pratiques, de traiter chaque contribuable de façon exactement identique d’un point de vue mathématique et que, de ce fait, le législateur est autorisé à choisir des solutions schématiques. S’il n’est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation n’aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de contribuables. A cela s’ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu’en cherchant à résoudre une inégalité, il existe un risque d’en créer de nouvelles.

 Dans l’ATF 133 II 305, le Tribunal fédéral, se fondant sur l’ancienne Circulaire n° 7 du 20 janvier 2000 de l’Administration fédérale des contributions, a jugé que, lorsque l’un des parents verse une pension alimentaire à l’autre, l’assimilation de cette pension aux ressources du parent qui la reçoit aux fins d’entretien de l’enfant désigne ce dernier comme le contribuable qui assure l’entretien de l’enfant. En l’absence de pension alimentaire, le Tribunal fédéral a considéré qu’il convenait de distinguer selon que la garde alternée est d’importance égale ou différente. Lorsque la garde alternée est d’importance inégale, il convient d’accorder la déduction sociale pour enfant et celle pour assurances, qui lui est légalement liée, au parent qui exerce la garde la plus importante, puisque celui-ci subvient par ses propres moyens à la plus grande part de l’entretien de l’enfant. 

 Dans l’ATF 141 II 338, le Tribunal fédéral a jugé que, dans la constellation où les époux divorcés ont l’autorité parentale conjointe, la garde alternée équivalente et où aucune contribution d’entretien n’est versée, il est supposé que le parent qui a le revenu le plus élevé contribue de manière plus importante à l’entretien de l’enfant et ce parent bénéficie du barème réduit. Lorsque cette hypothèse s’avère infondée, car les parents contribuent à l’entretien de l’enfant à parts égales en versant chacun le même montant (à cet égard, seul le jugement de divorce doit en principe être pris en compte), le barème réduit doit être accordé à celui des parents qui a le revenu le plus faible. 

 Dans tous les cas, il convient encore de relever qu’un seul parent, celui qui a l’autorité parentale (complète ou conjointe) et assure le principal de l’entretien de l’enfant par ses propres moyens ou ceux qui lui sont imputés fiscalement, soit la pension alimentaire, a droit aux abattements sociaux (sauf exception de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD).            

En l’occurrence,

il ressort de l’arrêt entrepris que le recourant et son ancienne compagne détiennent l’autorité parentale conjointe sur leurs deux enfants. Aucune décision judiciaire n’a été rendue quant à la garde, les relations personnelles et la participation financière et d’entretien de chaque parent, le tribunal compétent ayant ratifié une convention selon laquelle ces questions étaient réglées par les parents entre eux. Selon l’autorité précédente, qui semble se fonder exclusivement sur les déclarations du recourant, celui-ci pratiquait une garde alternée sur ses enfants qui résidaient, sur une période de quatorze jours, six jours chez lui et huit jours chez leur mère. En outre, durant la période fiscale 2016 sous revue, la Cour de justice a retenu que le recourant avait alimenté, à raison de 4’675 fr., le compte commun qu’il détenait avec la mère de ses enfants, destiné au paiement des frais fixes de ceux-ci. Il ressort également de l’arrêt entrepris que le recourant percevait un salaire supérieur à celui de son ancienne compagne, sans autre précision. 

Le recourant ne conteste pas les éléments de faits tels que présentés ci-dessus. Il conteste en revanche l’appréciation juridique qu’en a fait l’autorité précédente. Pour lui, les 4’675 fr. qu’il a versés en 2016 sur le compte commun ne constituaient pas des contributions d’entretien, ces versements démontrant uniquement qu’il contribuait financièrement à l’entretien des enfants de manière prépondérante par rapport à la mère de ceux-ci, notamment en raison de son salaire plus élevé. Partant de cette absence de versement de contributions d’entretien, le recourant est d’avis qu’il a droit à deux fois 3’250 fr. de déductions sociales au sens de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD, à la moitié des déductions prévues à l’art. 33 al. 1, 1bis et 3 LIFD et à l’application du barème pour personne célibataire avec enfants à charge de l’art. 36 al. 2bis LIFD.

 Le premier élément à déterminer est le fait de savoir si le recourant, par le versement de 4’675 fr. sur le compte commun qu’il possède avec la mère de ses enfants, en faveur de ceux-ci, s’est acquitté d’une contribution d’entretien au sens de l’art. 33 al. 1 et. c LIFD. 

A ce propos, contrairement à ce que considère en premier lieu l’autorité précédente, ces versements ne sauraient être considérés comme une telle contribution. En effet, il ressort des faits figurant dans l’arrêt entrepris que ces versements ont été effectués sur un compte commun, auquel les deux parents ont accès. Or, l’art. 33 al. 1 let. c LIFD dispose que les contributions d’entretien doivent être versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. Ce versement donne à la personne qui l’effectue la possibilité de déduire le montant correspondant de son revenu, en application de l’art. 33 al. 1 let c LIFD. Il a en outre pour conséquence une taxation au titre du revenu auprès de la personne qui en est bénéficiaire, conformément à l’art. 23 let. f LIFD. Un tel système, dit de concordance, exclut que le versement soit effectué sur un compte sur lequel la personne qui demande la déduction pour contributions d’entretien bénéficie d’un libre pouvoir de disposition. Cela permettrait au contribuable de verser un montant, de bénéficier d’une déduction fiscale, puis de reprendre ce montant et d’en disposer librement.

Par conséquent, dans la présente cause, puisque le recourant ne s’acquitte d’aucun montant en faveur de ses enfants en mains de la mère de ceux-ci, les 4’675 fr. versés sur le compte commun en 2016 ne sauraient être considérés comme une contribution d’entretien au sens de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD. Une telle conclusion est d’ailleurs en accord avec le fait qu’aucun jugement, ni convention n’est intervenu entre les parents prévoyant l’obligation, pour le recourant, de s’acquitter d’une telle contribution et qu’en cas de prise en charge alternée des enfants, telle qu’invoquée en l’espèce, les deux parents contribuent à l’entretien en fournissant soins et éducation, de sorte qu’en principe, il s’agit également de partager entre eux la charge des prestations pécuniaires.

 Sur le vu des considérations qui précèdent, on peut retenir qu’en l’espèce, les parents disposent de l’autorité parentale conjointe, ne s’acquittent pas de contributions d’entretien et exercent une garde alternée équivalente sur leurs enfants (le fait qu’il y ait une légère différence entre le nombre de jours de garde de la mère et celui du père n’est pas pertinent pour admettre une garde alternée). On se trouve donc dans une situation de fait semblable à celle ayant prévalu dans l’ATF 141 II 338. 

Seul reste donc litigieux le point de savoir si le recourant contribue de manière plus importante à l’entretien des enfants que la mère de ceux-ci, faute de quoi, bénéficiant d’un salaire plus élevé, il ne pourrait prétendre au barème de l’art. 36 al. 2 bis LIFD. A ce propos, le recourant affirme que le fait de s’être acquitté d’un montant de 4’675 fr. sur le compte commun démontre qu’il contribue de manière plus importante à l’entretien des enfants que la mère de ceux-ci. Il ne saurait toutefois être suivi. En effet, tout d’abord, il convient de rappeler que ce montant a été versé sur un compte commun et que rien n’indique qu’il ait effectivement été utilisé pour l’entretien des enfants. Le seul motif du versement, en l’occurrence “contribution entretien des enfants”, n’est pas suffisant à prouver cet entretien. Ensuite, et alors que le recourant supporte l’absence de preuve des faits tendant à réduire le montant de la dette fiscale, il n’a en rien démontré que le montant en cause avait été versé pour acquitter des dépenses nécessaires à l’entretien des enfants. La Cour de justice a justement mentionné à ce propos que le recourant n’avait pas produit de pièces pertinentes pour la période fiscale sous revue. 

 Compte tenu des considérants qui précèdent, on doit retenir que le recourant, percevant un revenu plus élevé que celui de la mère de ses enfants, ne saurait bénéficier du barème de l’art. 36 al. 2 bis LIFD, ni des déductions prévues à l’art. 33 LIFD, pour lesquelles, selon l’arrêt entrepris, aucun moyen de preuve pertinent n’a été produit. Cette solution, tel que cela a déjà été présenté ci-avant, n’est en aucun cas contraire au principe découlant de l’art. 127 Cst., si bien que sur ces éléments, l’arrêt contesté doit être confirmé. 

En revanche, faute d’avoir versé des contributions d’entretien durant la période fiscale 2016, déductibles en application de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, le recourant a droit à une demi-déduction sociale pour chacun de ses deux enfants, tel que cela est prévu par l’art. 35 al. 1 let. a LIFD. Cette disposition n’a pas été envisagée par la Cour de justice, qui a faussement nié tout droit à une demi-déduction.

 Partant, le recours en matière de droit public doit être partiellement admis dans cette dernière mesure, en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2016. Il est rejeté pour le surplus. 

 En matière d’impôts cantonal et communal, l’art. 9 al. 2 let. c, g et h LHID, respectivement les art. 32 et 33 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP/GE; RSGE D 3 08) correspondent à l’art. 33 al. 1 let. c, g et h LIFD, si bien qu’en ce qui concerne ces dispositions, il convient de se référer de manière générale aux développements qui précèdent, relatifs à l’IFD. 

 S’agissant en revanche de la question du barème (cf. art. 1 al. 3 LHID), les cantons restent compétents. Dans le canton de Genève, l’art. 41 al. 3 LIPP/GE a une teneur pratiquement identique à celle de l’art. 36 al. 2bis LIFD, si bien qu’il n’est à tout le moins pas arbitraire d’en faire une application semblable et de refuser au recourant l’application du barème réduit. 

 Finalement, quant à la question des déductions sociales, l’art. 9 al. 3 LHID prévoit que les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées. Ainsi, dans le canton de Genève, pour la période fiscale 2016, l’art. 39 al. 1 LIPP/GE dispose qu’est déduit du revenu net annuel 10’000 fr. pour chaque charge de famille (let. a) et 5’000 fr. pour chaque demi-charge de famille (let. b). Lorsqu’une personne est à charge de plusieurs contribuables, la déduction est répartie entre ceux-ci. L’art. 39 al. 2 let. a LIPP/GE prévoit que constituent des charges de famille chaque enfant mineur sans activité lucrative ou dont le gain annuel ne dépasse pas 15’333 fr. (charge entière) ou 23’000 fr. (demi-charge), pour celui des parents qui en assure l’entretien. 

En l’occurrence, si l’on peut comprendre que la Cour de justice n’a pas statué sur les déductions sociales relatives à l’IFD en raison du fait qu’elle a reconnu, certes à tort, que le recourant s’était acquitté de contributions d’entretien (art. 33 al. 1 let. c LIFD), on peine à comprendre pourquoi elle n’a pas examiné cette question sous l’angle des impôts cantonal et communal, dans la mesure où la disposition légale topique, au contraire de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, ne semble pas prévoir d’exception au partage de la déduction sociale lorsque les parents sont séparés. Le recourant invoque d’ailleurs à juste titre une application arbitraire du droit cantonal à ce propos. Il convient par conséquent d’admettre le recours en matière de droit public, en tant qu’il a trait à la déduction sociale des impôts cantonal et communal de la période fiscale 2016, de renvoyer la cause à l’autorité précédente sur ce point et de rejeter le recours pour le surplus.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_380/2020 du 19 novembre 2020)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Distribution du gaz : usine à gaz, millefeuille ou salade russe ?

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Introduction

La distribution du gaz est, en Suisse, une question compliquée qui tient du millefeuille ou de la salade russe. Il faut en prendre les tranches, ou les différents ingrédients, l’un après l’autre.

LITC

L’art. 13 de la loi fédérale du 4 octobre 1963 sur les installations de transport par conduites de combustibles ou carburants liquides ou gazeux (Loi sur les installations de transport par conduites, LITC ; RS 746.1) instaurait un « negotiated third party access », i.e. il garantissait un droit d’accès au réseau, mais ne régulait pas ses modalités et conditions. Les parties pouvaient simplement saisir l’Office fédéral de l’énergie (OFEN) en cas de différent. La garantie, jusqu’au 1er janvier 2018, n’était pas applicable aux installations offrant une pression inférieure à 5 bar.

L’art. 13 LTIC n’offrait donc qu’une protection très relative aux acteurs du marché. Ceux-ci contournèrent le problème par le biais d’une convention de droit privé, entrée en vigueur le 1er octobre 2012, et qui garantissait l’accès au réseau et les conditions de celui-ci. La compatibilité de ce système avec le droit de la concurrence pouvait toutefois être discutée.

Surveillance des prix

A cela il faut ajouter l’intervention du Surveillant des prix.

Le règlement amiable signé en 2014 avec les exploitants des réseaux de gaz à haute pression, qui arrivait à échéance fin septembre 2020, a été revu, notamment en prévoyant une baisse échelonnée du taux d’intérêt nominal calculé du capital (WACC) qui rétribue le capital propre et étranger des exploitants de réseaux Ainsi, toutes choses égales par ailleurs, les rétributions pour le transport de gaz naturel sur les réseaux interrégionaux et régionaux des entreprises Swissgas, Gaznat, Erdgas Zentral-schweiz, Gasverbund Mittelland et Erdgas Ostschweiz devraient diminuer à l’avenir selon ces nouvelles modalités, applicables jusqu’au 30 septembre 2024.

Commission de la concurrence

Vient ensuite la décision de la Commission de la concurrence du 4 juin 2020 dans le cadre d’une procédure de sanction menée par la ComCo envers les fournisseurs de gaz Erdgas Zentralschweiz (EGZ) et Energie Wasser Luzern (EWL). Les distributeurs de gaz actuels doivent accorder l’accès à leurs réseaux pour l’approvisionnement de tous les clients finaux. Les conduites de gaz restent certes un monopole des fournisseurs locaux, mais l’obligation de transporter garantit que les clients finaux puissent être approvisionnés par différents fournisseurs de gaz, indépendamment de leur emplacement. Le marché du gaz était ainsi ouvert et libéralisé de facto.

LApGaz

Libéralisation totale ? Sauf qu’il ne s’agit que d’une décision d’une autorité, appliquant le droit de la concurrence, alors que parallèlement une procédure de consultation a été lancée jusqu’à la mi-février 2020 sur une nouvelle loi sur l’approvisionnement en gaz (Loi sur l’approvisionnement en gaz (LApGaz)). Le projet mis en consultation ne prévoit le droit de choisir librement le fournisseur de gaz naturel que pour les clients finaux ayant une consommation annuelle d’au moins 100 mégawattheures (MWh), soit environ 10% des consommateurs de gaz pour une consommation globale équivalant à environ 70% du gaz écoulé. Les clients qui n’atteindraient pas ce seuil bénéficieraient quant à eux d’un approvisionnement régulé, assuré par leur gestionnaire de réseau local. Il ne s’agirait alors que d’une ouverture partielle du marché

Conclusion

Dans le cadre du processus de consultation, divers acteurs ainsi que la COMCO ont demandé une ouverture complète du marché réglementaire. L’Office fédéral de l’énergie (OFEN) remanie actuellement le projet de loi.

Une libéralisation partielle du marché, fondée sur une loi spéciale, semble aujourd’hui discutable. Elle arrive trop tard en tant qu’instrument de libéralisation du marché. Les fournisseurs de gaz sont désormais obligés d’ouvrir leurs réseaux à tous les clients finaux. Ils devront convenir des modalités de mise en œuvre avec les fournisseurs de gaz naturel et les consommateurs sur la base du cadre juridique actuel. Pour ce faire, ils peuvent s’appuyer sur les dispositions déjà établies et évolutives de la convention de branche qui réglementent l’accès au réseau pour les grands clients industriels (faute de mieux).

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Taxe d’équipement: principe de la couverture des frais, charge de la preuve

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Le présent litige concerne la taxe d’équipement de 535’933 fr. 65 que le Fonds intercommunal d’équipement réclame aux recourants, après que ceux-ci ont construit plusieurs immeubles en Ville de Genève, concrétisant de cette manière partiellement un plan localisé de quartier no vvv.________ adopté en 2005.

 De manière générale, le droit fédéral prévoit que le droit cantonal règle la participation financière des propriétaires fonciers à l’équipement de leur terrain (cf. art. 19 al. 2 de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire [LAT; RS 700]). Ainsi, dans le canton de Genève, la loi générale sur les zones de développement du 29 juin 1957 (LGZD/GE; RSG L 1 35) institue-t-elle une taxe d’équipement due par les propriétaires ou superficiaires de terrains sur lesquels sont érigés des projets faisant l’objet d’une autorisation définitive de construire (art. 3A al. 2, 1re phrase, LGZD/GE). Cette taxe d’équipement, qui peut s’additionner aux autres contributions prévues par la loi cantonale sur les eaux du 5 juillet 1961 (LEaux-GE; RSG L 2 05; cf. art. 3A al. 6 LGZD/GE), représente une participation des propriétaires, respectivement des superficiaires, aux coûts de réalisation, de modification ou d’adaptation des voies de communication publiques, en particulier celles prévues par le programme d’équipement (art. 3A al. 1 LGZD/GE).

Le droit cantonal prévoit depuis le 1er janvier 2017 que la taxe d’équipement est fonction de l’importance des constructions projetées, mais qu’elle ne doit en aucun cas excéder 2,5 % du coût de la construction autorisée (art. 3A al. 2, 2e et 3e phrases, LGZD/GE). Cette taxe consiste en un montant par mètre carré de surface brute de plancher autorisée. Ce montant est arrêté par le Conseil d’État dans un règlement d’application de la LGZD/GE et doit équivaloir au 75 % des coûts moyens d’équipement des projets de développement, à l’échelle du canton (art. 3A al. 3, 1re à 3e phrases, LGZD/GE). Le Conseil d’État revoit au moins tous les 5 ans ledit montant en tenant compte des dépenses réelles du Fonds intercommunal d’équipement (art. 3A al. 3, 4e phrase, LGZD). Il s’élève actuellement à 47 fr. le mètre carré de surface brute de plancher à créer selon l’autorisation de construire considérée (art. 11 al. 2 du règlement d’application de la loi générale sur les zones de développement du 20 décembre 1978 [RGZD/GE; RSG L 1 35.01]). 

 Sous l’angle du droit formel, depuis le 1er janvier 2017, il n’appartient plus au Département du territoire de rendre les décisions de taxation en matière d’équipement, de les notifier aux débiteurs et d’en gérer le suivi, mais à une fondation de droit public cantonal dotée de la personnalité juridique et dénommée ” Fonds intercommunal d’équipement ” (art. 3B al. 1 et 4 LGZD/GE).

En l’occurrence, dans leur mémoire, les recourants ne prétendent pas que la Cour de justice aurait appliqué arbitrairement le droit cantonal exposé ci-dessus en confirmant que la taxe d’équipement qu’ils devaient payer au Fonds intercommunal d’équipement s’élevait bel et bien à 535’933 fr. 65. Ils se plaignent [notamment] qu’il ferait une mauvaise application du principe de la couverture des frais.

Le principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.) revêt une importance particulière en droit fiscal qui l’érige en droit constitutionnel indépendant déduit de l’art. 127 al. 1 Cst. Cette norme – qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi au sens formel. Si la loi contient une délégation de compétence à l’organe exécutif, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité; elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l’objet et la base de calcul de la contribution. Sur ces points, la norme de délégation doit être suffisamment précise (exigence de la densité normative). Il importe en effet que l’autorité exécutive ne dispose pas d’une marge de manœuvre excessive et que les citoyens puissent discerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette base. 

 S’agissant des taxes causales, le principe de la légalité est appliqué avec moins de rigueur, dans la mesure où le montant de la taxe peut être limité par des principes constitutionnels vérifiables (en particulier la couverture des frais et l’équivalence). Pour cette catégorie de taxes, le législateur peut déléguer à l’exécutif la compétence d’en fixer le montant. En revanche, si le montant de la taxe causale ne peut être évalué en fonction des principes d’équivalence et de couverture des frais, alors la légalité s’impose strictement. 

 La plupart des contributions causales – en particulier les charges de préférence dépendantes des coûts – doivent respecter le principe de la couverture des frais. Selon ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l’ensemble des coûts engendrés par la branche ou subdivision concernée de l’administration, y compris, dans une mesure appropriée, les provisions, les amortissements et les réserves. De telles réserves financières violent le principe de la couverture des frais lorsqu’elles ne sont plus justifiées objectivement, c’est-à-dire lorsqu’elles excèdent les besoins futurs prévisibles de la branche ou subdivision en question estimés avec prudence. Ce qu’il faut entendre par branche ou subdivision administrative s’apprécie d’un point de vue fonctionnel de façon à embrasser toutes les tâches administratives qui sont objectivement liées entre elles et dont les coûts sont financés par la taxe causale concernée (p. ex. réunion en une seule branche administrative des diverses prestations de chancellerie fournies par l’État ou regroupement des services relevant du registre foncier, du cadastre et de la géomatique). La collectivité responsable jouit cependant d’une certaine marge d’appréciation dans la définition de l’unité de coûts qu’elle entend couvrir par le biais de la taxe causale qu’elle prélève. En matière de taxe d’équipement, c’est en principe chacun des équipements (routes, trottoirs places de parc, eau, énergie, égouts, déchets etc) qui doit être examiné de manière séparée; il est néanmoins admis que chacun de ces postes soit réuni en un seul relatif à l’équipement global du terrain. 

Le contrôle du respect du principe de la couverture des frais – notamment lors du prélèvement d’une taxe d’équipement – passe en principe par un examen concret des postes comptables de la collectivité qui fournit la prestation. Il ne peut cependant être attendu d’un contribuable qui se plaint d’une violation du principe de la couverture des frais en lien avec une taxe d’équipement qu’il donne des indications précises sur le financement des infrastructures de la collectivité perceptrice, dès lors qu’il ne dispose en général pas lui-même des documents nécessaires. Tout au plus est-il possible d’exiger de cette personne qu’elle apporte quelques éléments de faits concrets laissant percevoir une possible violation de ce principe, qu’elle s’efforce d’obtenir les documents idoines de la part de la collectivité et qu’elle en requière au besoin l’édition devant le juge).

 S’agissant spécifiquement de la taxe d’équipement prévue par la LGZD/GE, le Tribunal fédéral a déjà jugé dans un arrêt 2C_226/2015 du 13 décembre 2015 qu’il incombait en principe aux autorités genevoises de supporter le fardeau de la preuve en matière de respect du principe de la couverture des frais et de démontrer ” comptablement ” que ce principe était respecté lorsqu’un contribuable contestait sa taxe d’équipement; il n’était pas possible pour les autorités genevoises de se retrancher derrière des affirmations générales et des moyennes d’expérience. Le Tribunal fédéral s’est fondé dans son arrêt sur le rapport no 59 de la Cour des comptes de la République et canton de Genève qui établit qu’en 2012, les montants encaissés dans le canton pour l’équipement des terrains en faveur des communes et non réclamés par ces dernières représentaient plus de 51 millions de francs et plus de 6 millions de francs pour la seule Ville de Genève (cf. Cour des comptes, Audit de légalité et de gestion, Département de l’urbanisme – Taxe d’équipement, Rapport no 59, octobre 2012, http://www.cdc-ge.ch/fr/Publications.html, sous Rapports d’audit et d’évaluation 2012 [consulté le 12 octobre 2020]). D’après le Tribunal fédéral, le rapport en question laissait supposer que le principe de la couverture des frais était peut-être violé en matière de taxes d’équipement dans le canton et au niveau des communes, tout en mettant en lumière une absence de suivi financier qui rendait difficile la comparaison des revenus et des charges en matière d’équipement (cf. arrêt 2C_226/2015 du 13 décembre 2015 consid. 5.2 et 5.3). 

 En l’occurrence, il n’est pas contesté que la taxe d’équipement en cause, aujourd’hui prévue à l’art. 3A LGZD/GE, est une charge de préférence dépendant des coûts, prélevée auprès des propriétaires et superficiaires de terrains en contrepartie de la plus-value conférée à leurs immeubles par les équipements construits par la commune. Partant, il est également admis que cette taxe – dont le montant est fixé par un simple règlement du Conseil d’État genevois et doit équivaloir à 75% des coûts moyens d’équipement des projets de développement  – doit respecter le principe de couverture des frais, ainsi que l’a constaté la Cour de céans dans l’arrêt 2C_226/2015 déjà cité. Les différents participants à la procédure soutiennent en revanche des avis divergents sur la manière de procéder à ce contrôle et, en particulier, sur la façon de déterminer les coûts maximaux censés être couverts par la taxe d’équipement de 535’933 fr. 65 au centre du présent litige. 

 Dans son arrêt, la Cour de justice considère en substance – comme l’autorité intimée dans sa réponse au recours – que la taxe d’équipement réclamée aux recourants respecte le principe de la couverture des frais, dès lors qu’elle est largement inférieure au coût estimé des travaux de réaménagement du chemin V.________, pour lesquels le Conseil municipal de la Ville de Genève a voté un crédit d’un montant net de 4’930’700 fr. Elle souligne qu’il en va de même si l’on additionne cette contribution aux taxes facturées aux autres propriétaires ayant développé des projets présentant un lien avec le chemin précité, puisqu’on aboutit à une somme totale de taxes d’équipement de 2’021’779 fr. 35, ce qui reste bien inférieur au crédit précité. 

Les recourants estiment pour leur part que l’autorité judiciaire cantonale a violé le principe de la couverture des frais en ne se fondant pas sur les coûts effectifs du réaménagement du chemin V.________ relevant de l’équipement public au sens de l’art. 19 al. 1 LAT et du droit cantonal, mais exclusivement sur la demande d’ouverture de crédit adoptée par la Ville de Genève en relation avec ces travaux. Ils affirment en outre qu’il serait contraire au principe de couverture des frais que le Fonds intercommunal d’équipement puisse s’enrichir en percevant 2’021’778 fr. 35 de taxes d’équipement auprès des différents propriétaires concernés par le réaménagement du chemin V.________, tout en accordant une subvention de 1’000’000 fr. seulement pour ces mêmes travaux à la Ville de Genève. 

Ainsi qu’on l’a vu, le principe de couverture des frais implique que la collectivité qui perçoit une taxe déterminée n’obtienne, au total, pas plus de ressources financières par ce biais – ou seulement légèrement plus – qu’elle ne dépense pour l’ensemble de l’activité administrative justifiant cette contribution. Cela signifie qu’en la cause, le contrôle du respect de la couverture des frais en lien avec la taxe d’équipement litigieuse suppose une comparaison des ressources financières obtenues grâce aux taxes d’équipement par la collectivité considérée comme responsable de l’équipement à Genève avec les coûts totaux supportés dans ce domaine par cette même entité et censés être couverts – en tout ou en partie – par ces taxes. A cet égard, la Cour de céans relève que cet examen présente une particularité, en ce sens que le droit cantonal ne définit pas clairement l’entité étatique responsable de l’équipement et de son financement et, partant, l’échelle à laquelle doit être appréciée le principe de la couverture des frais en l’affaire. D’un côté, il est acquis qu’il appartient à chaque commune genevoise de réaliser l’équipement (cf. art. 3C LGZD). De l’autre, il s’avère qu’il incombe à une organisation supracommunale, soit au Fonds intercommunal d’équipement, de financer jusqu’à 75% des coûts des projets d’équipement, sur demande des communes, ainsi que de prélever les taxes dues pour cette équipement, étant précisé que le montant de ces contributions causales doit non seulement équivaloir à 75% des coûts moyens d’équipement des projets de développement à l’échelle cantonale, mais aussi tenir compte des dépenses réelles dudit fonds (cf. art. 3A al. 3 et 3B al. 5 LGZD). 

La réglementation quelque peu singulière que connaît Genève fait que les autorités jouissent d’un certain pouvoir d’appréciation au moment de contrôler que la taxe d’équipement litigieuse respecte le principe de la couverture des frais. A priori, un tel contrôle peut passer par une comparaison des coûts et des revenus liés à l’équipement non seulement à l’échelle communale, mais aussi, alternativement, à l’échelle intercommunale, selon que l’on considère la Ville de Genève ou le Fonds intercommunal comme responsable de l’équipement et de son financement. En revanche, l’examen de la couverture des frais ne peut assurément pas consister en une comparaison d’un seul crédit adopté par la Ville de Genève, sur la base d’une simple estimation des coûts liés au réaménagement du Chemin V.________, avec les taxes d’équipement fixées forfaitairement et perçues auprès de certains propriétaires ayant construit dans ce secteur, dont les recourants, contrairement à ce que considèrent la Cour de justice et le Fonds intercommunal d’équipement. Notons qu’un examen par quartier du principe de la couverture des frais – que le législateur genevois semble envisager exceptionnellement pour les entités internationales seulement (cf. art. 3A al. 4 LGZD/GE) – s’avérerait du reste difficilement conciliable avec l’art. 3A al. 2 LGZD/GE qui prévoit la perception de taxes d’équipement auprès de tout propriétaire qui érige un projet de construction, ce même lorsque ce projet ne nécessite pas de travaux d’équipement de la part de la collectivité (cf. supra consid. 3.1/2).

 En l’occurrence, ayant considéré, à tort, qu’il suffisait de constater, sous l’angle du principe de la couverture des frais, que le montant des taxes facturées aux propriétaires ayant construit dans le secteur du chemin V.________ ne dépassait pas le total estimé des coûts du réaménagement dudit chemin effectué en 2018, sur la base duquel un crédit avait été adopté en 2016, la Cour de justice n’a pas jugé nécessaire d’établir les données comptables de la Ville de Genève ni d’ailleurs celles du Fonds intercommunal d’équipement. L’arrêt attaqué ne fait ainsi aucunement état des charges supportées en matière d’équipement par la Ville de Genève – qui avait pourtant déclaré son souhait d’être appelée en cause devant le Tribunal administratif de première instance – ni des revenus que cette commune retire de manière indirecte de la taxe d’équipement, en l’occurrence par le biais des aides octroyées par le Fonds intercommunal d’équipement. Il n’indique pas non plus les recettes obtenues par ce dernier grâce aux taxes d’équipement, ni les réserves dont cette fondation de droit public dispose. Il s’ensuit qu’il est en l’état impossible de déterminer si la taxe litigieuse respecte le principe de couverture des frais, lequel aurait en principe dû passer, comme cela a été dit, par un contrôle concret des postes comptables de l’entité étatique tenue pour responsable de l’équipement et de son financement au sens du droit cantonal, quelle qu’elle soit, ainsi que l’exige la jurisprudence.

Une démonstration comptable se serait d’autant plus imposée en la cause que le Tribunal fédéral a déjà considéré dans son arrêt 2C_226/2015 qu’il ne pouvait être exclu que la taxe d’équipement prévue par la LGZD/GE contrevienne au principe de la couverture des frais, eu égard à la thésaurisation importante de cette taxe, ce tant à l’échelle cantonale que communale. Rien n’indique dans l’arrêt attaqué que cette jurisprudence ait perdu de son actualité. Bien au contraire, d’après les faits constatés par la Cour de justice, les taxes d’équipement facturées pour un montant total de 2’021’779 fr. 35 par le Fonds intercommunal d’équipement aux différents propriétaires de terrains situés à proximité du chemin V.________, dont les recourants, dépassent de plus d’un million de francs la subvention de 1’000’000 fr. que cette même fondation de droit public a accordée à la Ville de Genève pour le réaménagement de cette voie de communication. Sans autre explication de la part de la Cour de justice, cette différence entre les revenus obtenus par le Fonds intercommunal d’équipement grâce à la taxe d’équipement et les dépenses qu’il a concédées en lien avec le Chemin V.________ laisse plutôt transparaître un risque persistant de thésaurisation de la taxe d’équipement dans le canton de Genève. 

Dans son arrêt, la Cour de justice se limite à relever que le problème de thésaurisation aurait été réglé par la révision de la LGZD/GE adoptée le 1er septembre 2016, laquelle a notamment créé le Fonds intercommunal d’équipement, afin de mutualiser les recettes de la taxe d’équipement au niveau intercommunal et de permettre une allocation effective de la taxe d’équipement en faveur des communes qui en avaient besoin, et non selon une logique de découpage administratif. Elle ne prétend toutefois pas que le législateur cantonal ait voulu que le principe de la couverture des frais soit désormais examiné de manière intercommunale, ni ne constate que la somme des taxes d’équipement facturées dans le canton correspondrait à peu près aux dépenses effectuées par l’ensemble des communes genevoises en matière d’équipement. On ne comprend dès lors pas en quoi la révision de la LGZD/GE suffirait à elle seule à renverser la présomption posée dans l’arrêt 2C_226/2015 selon laquelle le principe de la couverture des frais pourrait être violé à Genève en lien avec les taxes d’équipement, tant que les autorités cantonales n’en auront pas contrôlé le respect en procédant à un examen concret des postes de l’entité étatique considérée comme responsable de l’équipement et de son financement, en l’occurrence la Ville de Genève ou le Fonds intercommunal d’équipement. L’exigence d’un tel contrôle a au contraire été rappelée à maintes reprises lors de l’élaboration de cette révision législative, qui est intervenue peu après le prononcé de l’arrêt 2C_226/2015 précité (cf. Rapport du 17 mai 2016 de la Commission d’aménagement du canton chargée d’étudier le projet de loi modifiant la loi générale sur les zones de développement [LGZD], PL 11783-A, p. 15, 18 s., 21 et 26, consultable sur http://www.ge.ch/grandconseil, le 17 septembre 2020).

 Il s’ensuit que la Cour de justice a violé le droit fédéral en confirmant la taxe d’équipement de 535’933 fr. 65. réclamée aux recourants, sans déterminer, dans un premier temps, qui, de la Ville de Genève ou du Fonds intercommunal d’équipement, devait être considéré comme responsable de l’équipement et de son financement au sens du droit cantonal, ni vérifier, dans un second temps, de manière comptable, que le principe de la couverture des frais était en l’espèce respecté à l’échelle de cette entité. 

Partant, il convient d’admettre le recours et d’annuler l’arrêt rendu par la Cour de justice le 26 novembre 2019. La cause sera renvoyée à celle-ci afin qu’elle contrôle si la taxe d’équipement litigieuse respecte le principe de couverture des frais au sens des considérants qui précèdent, et, si tel n’est pas le cas, qu’elle corrige cette contribution de façon à en assurer la conformité audit principe.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2020 du 15 octobre 2020)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Une société “boîte aux lettres” doit-elle payer une taxe pour les déchets?

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Le présent litige concerne une taxe de base communale en matière d’élimination des déchets, perçue sous la forme d’une taxe forfaitaire, due par les entreprises pour l’année 2017, telle que prévue par l’art. 12 let. B ch. 1 du Règlement communal. Avant d’examiner les griefs des recourants, il convient de rappeler les principes tirés du droit fédéral et de la jurisprudence en lien avec ce type de taxe.

 L’art. 2 de la loi fédérale du 7 octobre 1983 sur la protection de l’environnement (LPE; RS 814.01), intitulé “principe de causalité”, commande que celui qui est à l’origine d’une mesure prescrite par la loi en supporte les frais. Reprenant les termes de cette disposition, l’art. 32a LPE, qui constitue une disposition cadre posant uniquement des principes généraux sur le financement des installations de ramassage et d’élimination des déchets, dispose que les cantons veillent à ce que les coûts de l’élimination des déchets urbains, pour autant que celle-ci leur soit confiée, soient mis, par l’intermédiaire d’émoluments ou d’autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l’origine de ces déchets. Les cantons – de même que les communes, lorsque la compétence en matière d’élimination des déchets leur a été déléguée – disposent ainsi d’une grande liberté dans la mise en œuvre des principes généraux relatifs au financement des installations de gestion des déchets, qu’ils doivent concrétiser dans leur législation . 

 Comme l’art. 32a LPE n’impose pas l’instauration d’une taxe qui soit strictement proportionnelle à la quantité de déchets, la jurisprudence a admis la possibilité de combiner une taxe liée à la quantité de déchets avec une taxe de base indépendante desdites quantités et n’ayant aucun effet incitatif (aussi nommée taxe de mise à disposition). Une telle taxe constitue la contribution incompressible qui rétribue les coûts d’infrastructures liés à la gestion des déchets qui doivent être maintenues indépendamment de leur utilisation effective. Sous cet angle, la jurisprudence a jugé que le fait de percevoir, auprès d’une entreprise gérant elle-même ses déchets et ne mettant ainsi pas à contribution le service public communal de gestion des déchets en raison de sa structure et de son organisation, une taxe de base indépendante de la quantité de déchets produits était conforme au droit fédéral et cantonal (cf. arrêt 2C_858/2014 du 17 février 2015 consid. 2.4 et les arrêts cités). 

 Les principes de l’art. 32a LPE ont, dans le canton de Vaud, été concrétisés par la loi cantonale du 5 septembre 2006 sur la gestion des déchets (LGD/VD; RS/VD 814.11). Conformément à l’art. 11 al. 1 LGD/VD, les communes adoptent un règlement sur la gestion des déchets, soumis à l’approbation du chef du département concerné. Se fondant sur cette disposition, le Conseil communal de R.________ a adopté, le 26 juin 2012, le Règlement communal, qui a été approuvé par le département compétent le 27 août 2012 et est entré en vigueur le 1er janvier 2013 (art. 105 al. 2 LTF). 

L’art. 12 let. B ch. 1 al. 2 du Règlement communal, sur lequel repose les décisions de taxation litigieuses, prévoit une taxe forfaitaire fixée “à 200 fr. au maximum par an (TVA comprise) par entreprise” résidant sur le territoire de la commune, étant précisé qu’aucune exception à l’assujettissement à ladite taxe de base n’est prévue.

Sur le fond, les recourants soutiennent que l’arrêt entrepris est contraire au principe de causalité (art. 2 et 32a LPE). Selon eux, la jurisprudence rendue dans l’arrêt 2C_858/2014 du 17 février 2015 devrait être comprise comme conditionnant la perception d’une taxe de base à la possibilité  objective de mettre à contribution le service public de traitement des déchets. A cet égard, ils affirment qu’en leur qualité de sociétés “boîte aux lettres”, il leur est par définition objectivement impossible de produire des déchets et, par conséquent, d’utiliser les infrastructures communales d’élimination de ceux-ci. Ils considèrent par ailleurs que c’est au lieu de leur administration effective, et pas à celui de leur siège social, qu’ils auraient, le cas échéant, dû être assujettis à la taxe de base litigieuse. 

Sous cet angle, les intéressés sont d’avis que l’arrêt 2C_858/2014 précité devrait être précisé en ce qui concerne les sociétés “boîte aux lettres”, qui devraient être exemptées de la taxe de base. Ils se prévalent à cet égard d’un arrêt du Tribunal administratif du canton de Soleure du 1er mai 2017 (cause VWBES.2006.372) et d’un avis de doctrine y relatif (ALAIN GRIFFEL/HERIBERT RAUSCH, Kommentar zum Umweltschutzgesetz, Ergänzungsband zur 2. Aufl., n°13 ad art. 32a LPE), ainsi que d’un arrêt 2C_415/2009 du 22 avril 2010 du Tribunal fédéral.

C’est en vain que les recourants se référent à l’arrêt soleurois du 1er mai 2017, qui abordait la question de l’assujettissement à la taxe de base des sociétés “boîte aux lettres” et parvenait à la conclusion que seule l’entité qui hébergeait celles-ci devait s’en acquitter, et non pas les sociétés “boîte aux lettres” elles-mêmes. Non seulement cet arrêt ne constate à aucun moment que lesdites sociétés seraient, par définition, dans l’impossibilité objective de produire des déchets, mais l’examen de l’assujettissement de telles sociétés à la taxe de base n’a de plus été effectué qu’à l’aune des dispositions de la réglementation communale en cause, qui conditionnaient expressément la perception de la taxe de base à l’utilisation des services publics de collecte. Or, la situation qui prévaut dans le présent cas d’espèce est toute différente, puisque le Règlement communal de R.________ institue une taxe forfaitaire de base pour toutes les entreprises de la commune, indépendamment de l’utilisation effective des infrastructures d’élimination des déchets. 

On ne saurait dès lors reprocher au Tribunal cantonal d’avoir considéré que les recourants ne pouvaient rien déduire, en leur faveur, dudit arrêt soleurois. Il en va de même s’agissant de l’avis de doctrine dont se prévalent les intéressés, selon lequel les sociétés “boîte aux lettres” ne devraient pas être assujetties à la taxe de base, dans la mesure où celui-ci se fonde entièrement sur l’arrêt soleurois qui, comme on l’a vu, n’est pas pertinent en l’espèce, dès lors qu’il applique un règlement subordonnant la taxe à l’utilisation des services publics de collecte, contrairement au Règlement communal litigieux.

 C’est également en vain que les recourants se prévalent d’une application par analogie de l’arrêt 2C_415/2009 du 22 avril 2010, où le Tribunal fédéral avait considéré que l’obligation, prévue par le règlement communal en cause, pour tous les propriétaires d’immeubles de s’acquitter de la taxe de base, devrait s’éteindre pour le cas où l’utilisation des infrastructures d’élimination des déchets serait exclue à tout le moins dans un avenir prévisible, notamment en cas de logements destinés à demeurer durablement vacants ou voués à une démolition imminente.

D’une part, force est de constater que les intéressés se limitent à contester, par la seule affirmation de son contraire, la possibilité objective pour eux de produire un quelconque déchet au lieu de leur siège, y compris à l’avenir, s’appuyant pour le surplus sur une preuve irrecevable pour démontrer que leur courrier serait, grâce aux prestations de la Poste Suisse SA, automatiquement réacheminé au lieu de leur activité effective, respectivement à “une autre adresse” (cf. mémoire de recours, p. 11).

D’autre part, on ne saurait déduire de l’arrêt 2C_415/2009 précité que les sociétés “boîte aux lettres” ne devraient pas être soumises à la taxe forfaitaire de base. Il convient en effet d’admettre que de telles sociétés ont objectivement la possibilité d’exercer une activité sur le lieu de leur siège, et ce indépendamment de l’exercice d’une activité entrepreneuriale dans un autre lieu. C’est ainsi sans arbitraire que le Tribunal cantonal pouvait considérer que, même dans sa structure la plus simple, des déplacements au siège de la société étaient susceptibles d’intervenir, notamment pour relever le courrier. On relèvera au demeurant que les sociétés anonymes, forme sous laquelle sont constitués la majorité des recourants, sont légalement tenues d’établir chaque année un rapport de gestion (art. 958 al. 2 CO; obligation qui perdure également en cas de renonciation au contrôle restreint) et de mettre celui-ci à la disposition des actionnaires au siège de la société (art. 696 al. 1 CO), lieu où se déroule en principe également l’assemblée générale. Une impossibilité objective et durable de mettre à contribution les infrastructures publiques de gestion de déchets du lieu du siège apparaît ainsi douteuse.

On soulignera au demeurant que les considérations émises par le Tribunal fédéral dans l’arrêt 2C_415/2009 précité, et sur lesquelles s’appuie l’argumentation des recourants, revêtent le caractère d’un obiter dictum et n’ont jamais été confirmées par la jurisprudence constante rendue ultérieurement par la Cour de céans. Cette jurisprudence ultérieure a du reste précisé l’arrêt 2C_415/2009 en soulignant que la taxe de base était destinée à couvrir des coûts fixes survenant indépendamment de toute utilisation effective des infrastructures de traitement de déchets, de sorte qu’un certain schématisme dans sa détermination était ainsi de mise (cf. ATF 138 II 111 consid. 5.3.4 p. 126; 137 I 257 consid. 6.1 p. 268; arrêts 2C_56/2020 du 2 juillet 2020 consid. 4.2; 2C_1034/2017 du 16 mai 2019 consid. 4.2.2 et les arrêts cités).

 Pour le reste, en tant que les recourants estiment que la perception de la taxe litigieuse aurait dû s’effectuer au lieu de leur administration effective, ils oublient manifestement qu’un tel critère n’est pas prévu dans le Règlement communal. Dans la mesure où la commune intimée bénéficie d’une grande liberté dans l’aménagement des taxes relatives au financement des installations de ramassage et d’élimination des déchets et qu’un certain schématisme en la matière n’est pas contraire au principe de la causalité, celle-ci pouvait, sans arbitraire, se fonder sur le lieu où l’entreprise a son siège pour soumettre les intéressés au paiement de la taxe de mise à disposition de ses infrastructures, et ce indépendamment de l’utilisation effective de ces dernières. 

Il résulte des développements précédents qu’en confirmant l’assujettissement des recourants à la taxe de base litigieuse fondée sur l’art. 12 let. B du Règlement communal, l’arrêt attaqué est en tout point conforme à la jurisprudence rendue dans l’arrêt 2C_858/2014 du 17 février 2015. Il s’ensuit que le grief de violation du principe de causalité est rejeté. 

 Les recourants se plaignent finalement d’une violation du principe de l’égalité de traitement (art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst.). Ils considèrent que, dans la mesure où il leur serait objectivement impossible de produire des déchets et de mettre à contribution l’infrastructure publique communale de traitement des déchets, ils auraient dû être traités différemment sous l’angle fiscal des autres entreprises exerçant une activité sur le territoire de la commune intimée.

 Une décision viole le droit à l’égalité ancré à l’art. 8 Cst. lorsqu’elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’elle omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. S’agissant des contributions, le principe de l’égalité de l’art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par l’art. 127 al. 2 Cst., étant précisé qu’en ce domaine, un certain schématisme est admissible, à condition qu’il n’aboutisse pas à créer des solutions systématiquement inégalitaires.

 Dans la mesure où le Règlement communal prévoit l’assujettissement de toutes les entreprises sises sur le territoire communal, sans exception ou condition, c’est en vain que les intéressés se plaignent de la violation du principe d’égalité. La taxe de base étant due indépendamment de l’utilisation effective des infrastructures liées à la gestion des déchets, le grief de violation des art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. ne peut partant qu’être rejeté. 

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_320/2020 du 20 octobre 2020, consid. 5-7)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Prêt de la holding à la société fille, intérêts, distribution dissimulée de bénéfice

A.________ SA (ci-après: A.________ ou la société), dont le siège est à Genève, est une société anonyme dont le capital  est intégralement détenue par B.________ SA (ci-après: la holding), dont le siège est dans le canton de Vaud. Le but de la holding est la participation, la gestion et le financement d’entreprises de toute nature, en particulier dans le domaine de l’horlogerie, ainsi que l’acquisition de marques. 

Le 15 juin 2012, la société et la holding ont conclu un contrat de prêt pour un montant de 4’400’000 fr., prévoyant que la holding s’engageait à verser le montant en question à A.________ le jour de la signature du contrat. Le prêt était soumis à un intérêt au taux établi chaque année par l’Administration fédérale des contributions (ci-après: l’AFC), soit, pour 2012, 3,75%. Le remboursement du prêt devait intervenir au plus tard le 31 décembre 2012, “sauf si [la holding] accept[ait], selon son bon vouloir, de prolonger le délai de remboursement”.  Le montant du prêt a ensuite été augmenté à 4’800’000 fr. (avenant du 30 août 2012), puis à 6’500’000 fr. (avenant du 31 octobre 2012). Ces avenants n’ont pas modifié les autres conditions du contrat de prêt. Le contrat et les avenants n’indiquaient pas le but du prêt.

 Le 22 novembre 2012, la société et la holding ont conclu un nouveau contrat de prêt qui annulait et remplaçait le contrat du 15 juin 2012 et les deux avenants y relatifs. Le nouveau contrat prévoyait notamment ce qui suit: 

– la somme totale prêtée à A.________ par la holding (6’500’000 fr.) était “reprise en intégralité et régi[e] par le [nouveau] contrat dès sa signature” et elle était due au jour de la signature du nouveau contrat;

– la holding accordait à A.________ une “facilité de crédit”, dont le but était le “financement du nouveau bâtiment de l’usine de [A.________], à U________ (GE) “;

– la limite du crédit accordé par la holding était de 20’000’000 fr.;

– la durée du contrat était indéterminée;

– le taux d’intérêt annuel applicable au nouveau contrat de prêt était le taux déterminé par l’AFC une fois par année (le taux était donc actualisé chaque année);

– l’intérêt était payable à la fin de chaque mois.

Contrairement au contrat du 15 juin 2012, le nouveau contrat ne prévoyait aucune clause relative au remboursement du prêt.

 Dans sa déclaration fiscale 2013, A.________ a indiqué un bénéfice net de 2’466’405 fr. Cette déclaration mentionnait notamment la dette envers la holding (15’870’000 fr.) et les intérêts y relatifs (461’909 fr.), calculés sur la base d’un taux de 3,75%. Elle ne faisait état d’aucune dette hypothécaire. Selon une note annexée à la déclaration, le prêt de la holding ne pouvait être qualifié de crédit immobilier, de sorte que le taux d’intérêt appliqué était celui prévu par l’AFC  pour les crédits d’exploitation dans sa lettre circulaire du 25 février 2013 intitulée “taux d’intérêt 2013 admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses” (ci-après: la lettre circulaire 2013), soit 3,75%.

Par arrêt du 21 janvier 2020, la Cour de justice a d’abord constaté que le prêt octroyé par la holding avait pour but le financement de la construction d’une usine à U.________ (GE) et que ce prêt n’était pas garanti par un gage immobilier. La Cour de justice a ensuite considéré, en substance, que si la contribuable avait mis en gage l’immeuble en question, elle aurait pu obtenir d’un tiers indépendant un prêt à un taux d’intérêt inférieur à celui appliqué au prêt de la holding (3,75%). A ce sujet, les juges cantonaux ont relevé que A.________ n’avait apporté “aucune explication quant à l’absence d’une telle démarche, qui lui aurait pourtant permis de payer moins d’intérêts” et n’avait pas démontré que sa situation financière en 2013 “l’avait empêchée de conclure un prêt hypothécaire pour la construction de son immeuble”. Les documents produits par l’intéressée n’étaient pas propres à expliquer l’absence d’une telle démarche. Sur la base de ces éléments, la Cour de justice a retenu que le taux d’intérêt de 3,75% appliqué au prêt consenti par la holding n’était pas conforme au “principe de pleine concurrence” et que ce taux était dû “à la proximité des liens économiques” entre la contribuable et son actionnaire (la holding). Le taux d’intérêt maximum admissible pour le prêt en question était donc celui prévu par la lettre circulaire 2013 pour les crédits immobiliers (2% – 2,75%), conformément à ce qu’avait retenu l’Administration cantonale dans ses décisions sur réclamation du 22 juin 2017. Les juges cantonaux ont ainsi considéré – du moins implicitement – que, en prévoyant un taux d’intérêt à 3,75%, A.________ avait accordé à la holding une prestation appréciable en argent sous la forme d’intérêts excessifs. 

(…)

Le présent litige porte sur le point de savoir si la recourante, en obtenant de la holding (son actionnaire unique) un prêt à un taux d’intérêt de 3,75% en 2013, a procédé à une distribution dissimulée de bénéfice sous la forme d’intérêts excessifs.

Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 5ème tiret). 

Il y a distribution dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient. Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (”  dealing at arm’s length “). Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d’un même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n’est pas pertinent que la disproportion d’une prestation soit justifiée par l’intérêt du groupe . 

Lorsqu’une société anonyme obtient un prêt de son actionnaire, ce prêt ne respecte pas le principe de pleine concurrence si le taux d’intérêt appliqué est supérieur au taux du marché. La prestation appréciable en argent se mesure alors par la différence entre le taux d’intérêt conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué. 

L’ AFC édicte chaque année des directives sur les taux d’intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la forme de lettres circulaires, destinées à simplifier la mise en œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d’intérêt de prêts conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés (ou leurs proches). Le Tribunal fédéral n’est pas lié par les lettres circulaires susmentionnées, qui ne font pas partie du droit fédéral, mais il ne s’en écarte pas lorsqu’elles permettent une application correcte des normes légales dans un cas concret. 

 La lettre circulaire 2013, applicable à la période fiscale en cause, prévoit des taux d’intérêt déterminants maximums en cas de prêts accordés par les actionnaires ou associés (ch. 2). A ce sujet, ce document fixe des taux d’intérêt maximums différents selon le type de crédit octroyé (crédit immobilier ou crédit d’exploitation). La méthode de calcul peut être résumée de la façon suivante: 

Crédits immobiliers (ch. 2.1) 

construction de logements et agriculture 

industrie, arts et métiers 

sur un crédit immobilier égal à la première hypothèque, soit sur une première tranche correspondant aux 2/3 de la valeur vénale de l’immeuble 

1,5% 

2% 

sur le solde 

2,25% 

2,75% 

 Crédits d’exploitation (ch. 2.2) 

commerce et industrie 

3,75% 

holdings et sociétés de gérance de fortune 

3,25% 

En l’espèce, pour déterminer les intérêts passifs déductibles et ceux devant au contraire être ajoutés au bénéfice de la recourante pour la période fiscale 2013, la Cour de justice s’est fondée sur le taux d’intérêt maximum indiqué dans la lettre circulaire 2013 pour les crédits immobiliers (2% – 2,75%). L’autorité précédente est parvenue à cette conclusion en relevant notamment que, si la contribuable avait mis en gage l’immeuble de U.________, elle aurait pu obtenir d’un tiers indépendant un prêt à un taux d’intérêt inférieur à celui appliqué au prêt de la holding (3,75%). En outre, selon les juges cantonaux, les documents produits par l’intéressée n’étaient pas propres à démontrer que le taux d’intérêt de 3,75% appliqué au prêt en question était conforme au principe de pleine concurrence. De l’avis de la Cour de justice, ce taux (favorable à la créancière) était dû “à la proximité des liens économiques” entre la contribuable et la holding. 

La raison pour laquelle la lettre circulaire 2013 prévoit des taux d’intérêt maximums plus bas pour les crédits immobiliers (2% – 2,75% [industrie, arts et métiers]) que pour les crédits d’exploitation (3,75% [commerce et industrie]) réside dans le fait que, en règle générale, par rapport à une dette chirographaire, le taux d’intérêt appliqué à une dette garantie par gage est plus bas. Ainsi, lorsqu’elle en a la possibilité, une société qui emprunte de l’argent garantit normalement sa dette par le biais d’un gage, afin de profiter d’un taux d’intérêt plus favorable, sauf si elle a des raisons pour ne pas le faire. En l’espèce, le prêt accordé par la holding à la recourante n’était assorti d’aucune garantie hypothécaire. L’arrêt entrepris constate toutefois que la contribuable aurait pu mettre en gage l’immeuble de U.________ et obtenir ainsi un prêt à un taux d’intérêt inférieur à celui appliqué au prêt de la holding (3,75%), mais qu’elle n’a pas procédé de la sorte et n’a apporté aucune explication justifiant l’absence de cette démarche. Dans son recours auprès du Tribunal fédéral, l’intéressée n’expose pas non plus les raisons de ce choix, qui apparaît très insolite et ne peut s’expliquer qu’en raison de la proximité entre la société et la holding. 

Contrairement à ce qu’elle semble soutenir, les offres de financement produites par la recourante ne lui sont en outre d’aucun secours. En effet, tel que le relève également la Cour de justice, celles-ci ne démontrent nullement qu’un tiers indépendant n’aurait pas accordé à la contribuable un prêt garanti par gage immobilier à un taux inférieur à celui appliqué au prêt litigieux, mais se limitent à proposer l’octroi de prêts à des conditions différentes (cautionnement, garantie du groupe). N’en déplaise à la recourante, ces documents n’indiquent pas – même de manière implicite – que la mise en gage de l’immeuble de U.________ n’aurait pas représenté une garantie suffisante pour obtenir un crédit immobilier à un taux d’intérêt plus avantageux que celui appliqué au prêt de la holding.

Dans ces circonstances, c’est à juste titre que la Cour de justice a considéré que le taux appliqué au prêt litigieux (3,75%) n’était pas conforme au principe de pleine concurrence et qu’il fallait plutôt en l’espèce, faute de raison valable pour s’en écarter, se référer au taux d’intérêt prévu au ch. 2.1 de la lettre circulaire 2013 pour les “crédits immobiliers – industrie, arts et métiers”, soit 2% – 2,75%. Il en découle que, en obtenant de la holding un prêt à un taux d’intérêt de 3,75% en 2013, la recourante a procédé à une distribution dissimulée de bénéfice sous la forme d’intérêts excessifs.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_181/2020  du 10 août 2020)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Fortune immobilière, provisions pour impôts et charges sociales latents

B.A.________ et A.A.________ demandent à déduire de leur fortune imposable, au titre notamment des charges sociales et de l’impôt latents, le 50% de la différence entre la valeur fiscale et la valeur comptable des biens immobiliers figurant dans la fortune commerciale.

Réglé aux art. 13 et 14 LHID, l’impôt sur la fortune des personnes physiques a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID), qui se détermine selon les règles d’évaluation prévues à l’art. 14 LHID. Selon la jurisprudence rendue en application de l’art. 13 al. 1 LHID, l’impôt sur la fortune a pour objet la différence positive entre les actifs et les dettes du contribuable. Le contribuable peut déduire de sa fortune les dettes effectives. Les dettes prescrites, simplement possibles, futures ou correspondant à des expectatives ne sont en principe pas déductibles. 

 Selon l’art. 14 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (al. 1). Les immeubles affectés à l’agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l’estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l’objet d’une imposition complémentaire si l’immeuble est aliéné ou n’est plus affecté à l’agriculture ou à la sylviculture. L’imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans (al. 2). Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (al. 3, dans sa version en vigueur jusqu’au 31 janvier 2019). 

Selon la jurisprudence, les exceptions à la règle prévue à l’art. 14 al. 1 LHID sont énumérées de manière exhaustive à l’art. 14 al. 2 et 3 LHID (ATF 134 II 207 consid. 3.5 p. 212 et les références). Par conséquent, les immeubles non affectés à l’agriculture ou à la sylviculture doivent impérativement être estimés à leur valeur vénale/de rendement au sens de l’art. 14 al. 1 LHID (art. 14 al. 2 LHID  a contrario), même s’ils appartiennent à la fortune commerciale du contribuable (art. 14 al. 3 LHID  a contrario). Autrement dit, qu’un bien immobilier relève de la fortune privée ou commerciale d’une personne physique est sans importance pour son estimation sous l’angle de l’impôt sur la fortune.

La LHID ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode d’évaluation précise pour déterminer la valeur vénale/de rendement. L’art. 14 al. 1 LHID laisse donc une importante liberté aux cantons pour élaborer et mettre en œuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l’estimation. Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l’évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu’elle n’aboutisse pas à des résultats qui s’écartent par trop de la valeur vénale. La marge de manœuvre des cantons se limite cependant aux règles d’évaluation et ne saurait permettre d’imposer un élément qui n’entre pas dans la notion de fortune au sens de l’art. 13 LHID.

L’autorité cantonale a notamment constaté que les recourants désiraient compenser la différence entre la valeur comptable et celle fiscalement déterminante de leurs immeubles détenus dans leur fortune commerciale par la prise en compte d’impôts latents à hauteur de 50% de la différence entre les valeurs précitées. Cette façon de procéder permettrait selon ceux-ci de tenir compte de l’imposition sur le gain immobilier, qui dispose que le bénéfice ou gain imposable est constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition (al. 1) et que lorsque l’immeuble appartient à une personne morale ou à une personne physique astreinte à tenir des livres dans les comptes de laquelle il figure, le bénéfice ou gain imposable correspond à la différence entre la valeur d’aliénation et le montant pour lequel l’immeuble figure dans les comptes. La Cour de justice a ensuite constaté que la déduction souhaitée n’est pas prévue par la loi et que seules les dettes d’impôt effectivement dues sont déductibles. Elle a jugé que les recourants visaient à inclure de manière anticipée l’imposition sur un gain, qui n’est pas réalisé et dont le moment de la réalisation n’est pas déterminé, ce qui ne saurait être admis. L’autorité précédente a en outre considéré que la méthode utilisée par l’administration pour estimer la valeur des immeubles des recourants ne violait ni le principe de la légalité, ni celui de l’égalité de traitement. 

 Pour leur part, les recourants sont d’avis que les autorités fiscales doivent permettre la déduction de provisions pour charges sociales et impôts latents. En premier lieu, ils estiment que le droit fédéral prescrit de manière impérative l’application des normes de droit comptable et qu’il convient en particulier d’admettre la déduction de provisions. Citant l’art. 960a al. 2 CO, qui dispose notamment que lors d’évaluations, la valeur de l’actif ne peut être supérieure à son coût d’acquisition, les recourants considèrent que lorsqu’une valeur supérieure à la valeur comptable est retenue, il convient impérativement de prendre en compte les impôts latents sur la réserve latente. Ils citent en outre la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui retient que, lorsque l’autorité fiscale effectue une correction d’un élément comptable, elle doit automatiquement adapter d’office le montant de la provision pour impôts. Les recourants demandent donc que, dans la mesure où les valeurs comptables de leurs immeubles ont été modifiées, des déductions de provisions pour charges sociales et impôts soient également retenues. Les recourants invoquent ainsi une violation de l’art. 13 LHID, une application arbitraire du droit fiscal cantonal et une inégalité de traitement envers les propriétaires d’immeubles qui ne sont pas locatifs. 

 Le litige porte donc sur l’estimation fiscale, relative à l’impôt sur la fortune des personnes physiques des périodes fiscales 2009 à 2011, d’immeubles appartenant à la fortune commerciale des recourants. Est plus particulièrement litigieuse la déduction, au titre de provisions, des impôts sur les gains immobiliers latents et des cotisations sociales. Il convient en outre de relever que le canton de Genève a fait usage de la faculté pour les cantons de percevoir l’impôt sur les gains immobiliers privés également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale (cf. art. 12 al. 4 LHID; cf. arrêt 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2 et la référence). 

Les recourants demandent tout d’abord la déduction, au titre de provision, des “impôts latents”.

 Les recourants ne remettent donc pas en cause le fait que ce n’est pas la valeur comptable des immeubles locatifs qui est déterminante pour la détermination de l’impôt sur la fortune, mais la valeur fiscale, fondée sur la capitalisation de l’état locatif [en droit GE]. Ils estiment en revanche qu’en procédant à une modification à leur détriment de la valeur avancée dans leurs déclarations d’impôt des périodes fiscales 2009 à 2011, l’Administration fiscale aurait également dû prendre en compte des provisions d’impôt pour fixer la fortune nette. 

 On relèvera que l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers [GE] a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation. Un élément essentiel de cet impôt est ainsi l’aliénation d’un immeuble au sens de l’art. 12 al. 2 LHID. Par conséquent, en l’absence d’aliénation, aucun impôt sur les gains immobiliers n’est en principe dû. Or, il convient de rappeler que toutes les dettes du contribuable peuvent être déduites, à la condition d’exister au moment déterminant et de ne pas être seulement potentielles. Seules les dettes grevant effectivement la substance économique du patrimoine du contribuable sont déductibles. Tel est le cas s’il y a un risque sérieux que celui-ci doive s’en acquitter. Ainsi, dans la mesure où les recourants désirent déduire une provision, sur trois ans, relative à l’impôt sur les gains immobiliers qui serait réalisé en cas d’aliénation de l’ensemble de leur biens immobiliers, ils ne sauraient être suivis. Ces impôts latents ne sont en effet que purement potentiels et soumis à la condition de la vente des immeubles (ou éventuellement au transfert dans leur fortune privée), vente (ou transfert) qui pourrait tout à fait ne jamais avoir lieu. 

Les recourants demandent également la déduction de “charges sociales”.

A ce propos, les recourants n’expliquent aucunement de quelles charges sociales ils demandent la déduction. Ils se limitent à requérir 10% de déduction AVS, sans autres indications. Au demeurant, la Cour de justice, si elle a effectivement relevé que les recourants demandaient une déduction pour charges sociales, n’a pas réellement examiné cette question. Elle s’est limitée à relever qu’il n’existait pas de base légale permettant de déduire de telles charges, respectivement que le législateur genevois n’avait pas intégré, dans l’estimation des immeubles, la prise en compte de réserves latentes incluant des charges sociales et des impôts futurs, dont l’exigibilité est indéterminée.

Arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du 08.06.2020

[Concernant les charges sociales, dans un arrêt sur révision 2F_11/2020 du 7 août 2020, consid. 3.3, le Tribunal fédéral ajoute que quel que soit l’impôt concerné l’argumentation dans l’arrêt 2C_66/2020 du 8 juin 2020 ne peut qu’être confirmée, celle-ci, dans ce cas d’espèce, valant indépendamment du fait que soit concerné un impôt sur le gain immobilier ou un impôt sur le revenu (il s’agit à chaque fois d’un impôt qui n’est que purement potentiel, soumis à la condition de la vente d’un immeuble). Il en va par ailleurs de même d’éventuelles charges sociales. Pour cette raison, la demande de révision doit être rejetée.]

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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