Lire et se former en fiscalité suisse en 2018 / 2019

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Update fiscalité 2019 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 14 mai 2019, 19 septembre 2019 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

Guides pratiques :

Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, nouvelle édition révisée et augmentée, Zurich, 2018

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Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, 2016

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Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal

Vient de paraître:

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Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, Zurich, WEKA Business Media SA, 2018

Extrait de la préface:

Le livre que vous tenez entre vos mains est la nouvelle édition de Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés paru en 2015, lequel était déjà une version passablement augmentée et modifiée de Salaires et autres rémunérations, également publié à Zurich en 2013 et tout autant épuisé.

Il est réjouissant, pour un auteur, de voir que ses développements trouvent des lecteurs, et que les ouvrages s’épuisent. Une nouvelle édition, outre qu’elle flatte la vanité de l’auteur, c’est l’occasion de revoir la matière de fond en comble, de l’actualiser et de recentrer et corriger l’exposé. L’actualité est en effet, dans ce domaine comme dans d’autres, très abondante : portage salarial, rémunérations variables, double imposition, salaire usuel, transmission des certificats de salaire, salaire minimum, bonus, etc. Mais à cela il fallait, je crois, ajouter un recentrage du propos sur le droit du travail et de la fiscalité, domaines en eux-mêmes suffisamment complexes.

Pour en savoir plus:

https://www.weka.ch/fr/ressources-humaines/salaire-et-remuneration/le-salaire-suisse.html#

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon-les-Bains

 

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Bonus, distribution dissimulée de bénéfice et portée du certificat de salaire

Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend – outre le bénéfice net résultant du solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) – tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage commercial tels que notamment les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ainsi que les produits qui n’ont pas été comptabilités dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. b et c LIFD).

Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être inclus les charges non justifiées par l’usage commercial, portées au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a et b LHID).

Pour ce qui est de l’ICC, sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, et les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (art. 12 let. a et h aLIPM – applicable dans l’arrêt utilisé ici).

Bien que l’art. 12 let. h aLIPM ne le mentionne pas expressément, il vise, à l’instar de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit des prélèvements qui ne sont pas conformes à l’usage commercial et qui doivent donc être réintégrés dans le bénéfice imposable.

Il y a prestation appréciable en argent – également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice – devant être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les organes de la société. Il ne s’agit pas d’examiner si les parties ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la reconnaître.

Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice. En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales sont multiples. L’autorité fiscale réintégrera notamment la prestation dans les bénéfices imposables de la société.

En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de résultat, l’art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance, selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent.

Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l’entreprise, tandis que le second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), qui prévaut dans les normes de comptabilité internationales.

En application des principes de la périodicité du revenu imposable et de l’étanchéité des exercices, le contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui durant lequel ils sont intervenus ou qui le concernent, pas plus qu’il n’est autorisé à étaler ses revenus sur plusieurs périodes fiscales ou les attribuer à des exercices autres que ceux au cours desquels ils ont été réalisés.

Dans sa jurisprudence, la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève a eu à traiter de plusieurs cas relatifs à des bonus dans le cadre de la détermination du salaire admissible d’actionnaire-salarié, d’associé-gérant ou d’administrateur de sociétés.

Dans l’ATA/389/2014, l’AFC-GE s’était fondée sur la déclaration fiscale de la société et les pièces produites, soit le certificat de salaire de l’actionnaire-salarié, l’annexe C « prestations versées aux membres de l’administration et aux autres organes » et les comptes sociaux produits. Aucun de ces documents ne faisait état de modalités particulières de détermination de la rémunération de celui-ci. Aucune rubrique du compte de profits et pertes ou du bilan n’était détaillée et les annexes aux comptes ne comportaient pas d’éléments sur ce point. Il n’avait par ailleurs pas été allégué que le certificat de salaire ne correspondrait pas aux montants effectivement versés, pendant l’année litigieuse, à l’actionnaire-employé. La chambre administrative n’a pas suivi le raisonnement de la société sur la prise en considération comme bonus du seul montant ressortant de ses comptes produits, car ceux-ci ne permettaient pas de déterminer la nature et le sort comptables de la différence entre le bonus provisionné et décaissé – sans au demeurant que l’on sache sur quelle base – et le montant effectivement versé durant l’exercice litigieux, lequel coïncidait avec l’année fiscale. Dans ces circonstances, c’était bien ce montant clairement déterminé par un document ayant force probante et corrélé par une annexe présumée exacte de la déclaration fiscale en question de la société, qui seul devait être pris en compte pour la détermination du salaire admissible.

Cet arrêt a été confirmé par l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2014 et 2C_661/2014. Le Tribunal fédéral a considéré que la société, qui supportait le fardeau de la preuve, s’était limitée à produire ses comptes, sans fournir de contrat de travail ou un autre accord équivalent qui aurait permis de déterminer selon quelles modalités la rémunération variable en cause était calculée, ce qui n’était pas suffisant. Par ailleurs, il a retenu que la Chambre administrative n’avait pas violé le droit fédéral en considérant le certificat de salaire comme étant déterminant pour examiner le caractère excessif du salaire versé à l’actionnaire-salarié.

Dans un autre arrêt (ATA/623/2014), l’AFC-GE s’était fondée sur la déclaration fiscale de la société et les pièces produites, soit le certificat de salaire de l’associé-gérant, l’annexe C « prestations versées aux membres de l’administration et aux autres organes » et le bilan au 31 décembre 2008. Aucun de ces documents ne faisait état de modalités particulières de détermination de la rémunération de l’intéressé. Aucune rubrique du bilan n’était détaillée à ce sujet et le paragraphe 2 consacré aux « provisions pour risques et charges » de l’annexe B « dettes et provisions 2008 » à la déclaration fiscale ne comportait pas d’éléments sur ce point. L’associé-gérant ne contestait au demeurant pas le montant de CHF 446’000.- figurant sur le certificat de salaire établi pour l’année 2008 et que celui-ci correspondait à une part du salaire de base de CHF 160’000.- et à un bonus de CHF 286’000.- provisionné en 2007. La chambre administrative n’a pas suivi le raisonnement de la société sur la prise en considération comme bonus versé en 2008 du seul montant ressortant de la provision du bonus de CHF 60’000.- versé en 2009 et figurant sur l’extrait du Grand-Livre de 2008, car celui-ci ne permettait pas d’expliquer le salaire brut de CHF 446’000.- effectivement versé à l’associé-gérant durant l’exercice 2008. Dans ces circonstances, c’était bien ce montant clairement déterminé par un document ayant force probante et corrélé par une annexe présumée exacte de la déclaration fiscale 2008 de la société, qui seul devait être pris en compte pour la détermination du salaire admissible.

Enfin, dans l’ATA/94/2016, l’AFC-GE s’était fondée sur la déclaration fiscale de la société et les pièces produites, soit le certificat de salaire de l’administrateur et les comptes de l’entreprise. Aucun de ces documents ne faisait état de modalités particulières de détermination de la rémunération de l’intéressé. Le certificat de salaire établi pour l’année 2011 ne mentionnait pas l’existence d’un bonus et aucune rubrique du compte d’exploitation ou du bilan n’était détaillée à ce sujet. De même, le paragraphe 2 consacré aux « provisions pour risques et charges » de l’annexe B « dettes et provisions 2010 » à la déclaration fiscale 2010 ne comportait aucun élément sur ce point. Or, il incombait à la société, conformément à la répartition du fardeau de la preuve découlant de la jurisprudence, d’apporter la démonstration des éléments qui étaient, selon elle, susceptibles d’influencer la taxation. En l’absence d’explication, l’AFC-GE n’avait pas à envisager et à retenir un autre montant que celui qui figurait dans les certificats de salaires 2011. En cours de procédure la société avait expliqué qu’une provision avait été créée en 2010, en vue de gratifier l’administrateur d’un bonus en 2011. Elle avait cherché à démontrer cela par la production des extraits du compte 2002 « divers à payer » établi pour l’année 2010 et du compte 4001 « salaire du concerné ». Y était mentionnée la création, le 31 décembre 2010, d’une provision pour gratification brute 2010 de CHF 300’000.-. Or, l’existence d’une telle provision ne ressortait pas des états financiers 2010 de la société et de l’annexe B à sa déclaration 2010. Par contre, le bonus tout comme le salaire versé à l’administrateur avaient été prélevés sur l’exercice 2011 et avaient diminué le résultat 2011 de la société. C’était dès lors à juste titre que l’AFC-GE s’était fondée sur le certificat de salaire produit et le salaire effectivement versé lors de l’année en cours pour déterminer si le salaire était excessif. D’ailleurs, le bonus ne pouvait pas être affecté à la taxation 2010, dès lors que tant qu’il n’était pas versé, son montant n’était pas définitivement connu. L’AFC-GE avait ainsi correctement tenu compte du montant figurant sur le certificat de salaire pour déterminer le salaire admissible, document ayant force probante et corrélé par une annexe présumée exacte de la déclaration fiscale 2011 de la société.

En l’espèce, pour procéder à l’examen de l’admissibilité du salaire versé aux actionnaires-salariés, l’AFC-GE s’est fondée sur la déclaration fiscale 2013 de la société et les pièces produites, soit les certificats de salaire des intéressés et les comptes 2013 de l’intimée. Aucun de ces documents ne fait état de modalités particulières de détermination de la rémunération des actionnaires-salariés. Les certificats de salaire établis pour l’année 2013 ne mentionnent pas qu’une partie du bonus provient d’une année antérieure. Aucune rubrique du bilan n’est détaillée à ce sujet et l’annexe C « prestations versées aux membres de l’administration et aux autres organes », ainsi que le paragraphe 2 consacré aux « provisions pour risques et charges » de l’annexe B à la déclaration fiscale 2013 ne comportent aucun élément sur ce point. Il en est de même pour les déclarations 2011 et 2012.

Or, il incombait à l’intimée (= l’employeuse), conformément à la répartition du fardeau de la preuve découlant de la jurisprudence susmentionnée, d’apporter la démonstration des éléments qui étaient, selon elle, susceptibles d’influencer sa taxation. En l’absence d’explication, l’AFC-GE n’avait pas à envisager et à retenir un autre montant que celui qui figurait dans les certificats de salaires 2013.

Par-devant le TAPI, l’intimée a expliqué qu’une dette avait été créée en 2011 en vue de gratifier les actionnaires-salariés de leur bonus 2011, dette qui avait été inscrite dans le bilan 2011 de la société ainsi que dans son compte d’exploitation 2011 en tant que charge. En 2012, l’intimée avait prêté à ses actionnaires-salariés un montant équivalant, à quelques francs près, aux bonus 2011. Elle avait inscrit ces prêts à son bilan 2012, lequel mentionnait toujours la dette précitée créée en 2011.

Or et contrairement à ce qu’a retenu le TAPI, cela ne permet toujours pas de déterminer selon quelles modalités le total de la rémunération variable en cause a été calculé. Les contrats de travail n’ont en particulier pas été produits, ni aucun autre élément n’a été apporté en vue d’établir la détermination de la rémunération variable.

Par ailleurs, le fait d’arrêter des bonus prévisionnels en 2011, puis d’accorder des prêts en 2012 qui correspondent pour peu au montant desdits bonus prévisionnels 2011, pour enfin procéder à une compensation en 2013, pourrait être constitutif d’un abus de droit.

De plus, l’existence de modalités particulières de détermination de la rémunération des actionnaires-salariés ne ressort pas des états financiers 2011-2012 de la société et des annexe B et C aux déclarations 2011 et 2012. En outre, les bonus ne pouvaient pas être affectés aux taxations 2011 et 2012, dès lors que tant qu’ils n’étaient pas versés, leurs montants n’étaient pas définitivement connus.

Enfin, force est de constater que les bonus, tout comme les salaires versés aux actionnaires-salariés, ont, malgré la compensation alléguée, été prélevés sur l’exercice 2013 et ont diminué le résultat 2013 de la société.

Par conséquent, c’est conformément au droit que l’AFC-GE s’est fondée sur les certificats de salaire – documents ayant force probante et corrélés par des annexes présumées exactes à la déclaration fiscale 2013 de la société – des actionnaires-salariés, qui seuls devaient être pris en compte pour la détermination du salaire admissible.

Il n’est par ailleurs pas allégué que les certificats de salaire établis pour 2013 ne correspondraient pas aux montants effectivement perçus en 2013 par les actionnaires-salariés.

Dès lors que le calcul effectué par l’AFC-GE selon la méthode valaisanne n’est pas contesté, le montant de la reprise, qu’elle a effectué en bénéfice sera confirmé.

(ATA/737/2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Déduction pour frais de transport : cumul transports publics et transports privés

pexels-photo-210107.jpegSur le plan systématique, le droit fiscal prévoit des déductions organiques (frais d’acquisition du revenu), des déductions anorganiques et des déductions sociales. Relèvent notamment des frais d’acquisition du revenu les frais de l’exercice de l’activité lucrative dépendante (art. 26 LIFD) et les déductions liées à la fortune prévues par la loi (art. 32 LIFD). Le montant obtenu après déduction des frais d’acquisition du revenu représente la capacité contributive objective d’un contribuable.

La conception originelle de la notion de frais d’acquisition du revenu était finaliste. Selon celle-ci, seules les dépenses effectuées dans le but de réaliser un revenu était déductibles. En revanche, selon la conception causale de la notion de frais d’acquisition du revenu, les dépenses engagées lors de la réalisation du revenu sont déductibles.

S’agissant des frais d’acquisition du revenu, la doctrine suit aujourd’hui apparemment de manière unanime l’approche causale. Il est toutefois également soutenu que l’aspect finaliste ne devrait pas être totalement occulté. Cette approche plutôt pragmatique est à tout le moins très proche de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon celle-ci, constituent d’abord des frais d’acquisition du revenu les dépenses qui on été «essentiellement causées, respectivement engagées par la réalisation du revenu» (condition de la causalité) et «dont on ne peut exiger du contribuable qu’il l’évite» (condition de l’inexigibilité; ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.3, in Archives 82 p. 740, RF69/2014 p. 531), ce qui peut comprendre aussi bien les coûts finalistes que les coûts causaux (ATF 142 II 293 consid. 3.1 p. 298 s.).

La notion générale de frais d’acquisition du revenu, tel qu’elle ressort de l’art. 25 LIFD, a été précisée dans le contexte de l’exercice d’une activité lucrative dépendante à l’article 26 LIFD. En ce qui concerne les frais professionnels de transport, sont déductibles selon l’art. 26 al. 1 let. a LIFD les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Dans sa version du 21 juin 2013, entrée en vigueur le 1er janvier 2016, un plafond maximal de 3’000 fr. s’applique.

Le Département fédéral des finances a adopté l’ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante (RS 642.118.1; ci-après: OFP). Aux termes de l’art. 5 al. 1 OFP dans sa version originelle ici applicable, au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3 OFP (art. 5 al. 3 OFP dans sa version originelle). Pour les motocycles avec plaque d’immatriculation sur fond blanc, un tarif kilométrique est applicable. En revanche, pour les vélos, les cyclomoteurs et les motocycles avec plaque d’immatriculation sur fond jaune, la déduction consiste en un montant forfaitaire de 700 fr. par an (appendice 1 à l’OFP).

L’administration des contributions du canton de Zurich (AFC/ZH ; recourante) est d’avis que l’art. 5 OFP exclut le cumul de l’utilisation des transports publics et d’un moyen de transport privé. Ce point de vue ne peut pas être suivi.

Le point de départ est l’art. 26 al. 1 let. a LIFD, selon lequel les «frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail» peuvent être déduits. La loi laisse ouverte la question de la manière dont le trajet professionnel est effectué, dès lors qu’il n’appartient de toute manière pas au droit fiscal de prévoir des règles sur l’aménagement du trajet professionnel. Il ressort certes de l’OFP une préférence en faveur des transports publics, puisque les frais d’utilisation d’un véhicule privé ne peuvent être déduits qu’à titre subsidiaire. En effet, selon l’art. 5 al. 3 OFP dans sa version applicable en l’espèce, ne sont déductibles les frais d’utilisation d’un véhicule privé que s’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise. L’administration et les tribunaux poursuivent par là un certain but incitatif. Quelle que soit la préférence, la loi n’exclut toutefois pas les frais d’utilisation d’un véhicule privé ni ne prévoit du reste que le trajet professionnel doive être effectué de manière exclusive, à savoir soit uniquement au moyen d’un véhicule privé ou uniquement par les transports publics.

La seule question à trancher est donc liée à la condition du caractère non raisonnablement exigible (art. 5 al. 3 OFP). De fait, le Tribunal fédéral a développé de la jurisprudence sur ce sujet, comme le relève à juste titre l’AFC/ZH. Il n’y a pas de caractère raisonnablement exigible si l’assujetti est infirme ou malade, si l’arrêt de transport public le plus proche est éloigné du lieu de résidence ou de travail, si les heures de début et de fin du travail n’ont pas lieu aux heures des transports publics, ou si le contribuable a généralement besoin d’un véhicule motorisé pour son activité professionnelle (cf. par exemple arrêt 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.3.1, in StE 2012 B 97.41 Nr. 25, RF 67/2012 p. 677).

[Admission de la déduction cumulative frais de vélo et transports publics dans le cas d’espèce].

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_745/2017 du 21 septembre 2017, RDAF 2018 II 149)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt à la source: barème C, double gain des époux et enfants

pexels-photo-906054.jpegX.________, citoyen suisse, était employé de la Confédération suisse en 2014 comme douanier auprès du poste de garde-frontière de Vallorbe. Il est marié et père de trois enfants. Son épouse travaille également comme garde-frontière à Vallorbe, mais pour le compte de la République française. Elle a réalisé en 2014 un revenu annuel net de 23’166 euros pour une activité à 70%. La famille est domiciliée en France.

Pour l’année 2014, X.________ s’est vu prélever par son employeur un montant de 17’190 fr. 60 sur un salaire brut de 108’117 fr. (salaire net de 95’324 fr.) au titre de l’impôt à la source. Le barème C0 (double gain sans enfants à charge) lui a été appliqué, ce qui, malgré la contestation du contribuable du 27 janvier 2015, a été confirmé par décision du 18 décembre 2015 de l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, puis par décision sur réclamation du 4 mars 2016.

Par arrêt du 27 mars 2017, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a rejeté le recours jugeant qu’il y avait lieu d’appliquer au revenu brut du contribuable le barème C, dont les taux prennent en compte un revenu fictif de 65’100 fr. imputé à l’épouse aux fins de tenir compte des revenus globaux du couple, et précisant que le barème C3 (pour trois enfants à charge) ne pouvait pas être appliqué, parce que le contribuable ne bénéficiait pas d’allocations familiales complètes versées par une caisse suisse, mais uniquement d’un complément différentiel. A cela s’ajoutait que l’épouse avait déjà bénéficié de la déduction pour enfants dans l’imposition française.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public et celle subsidiaire du recours constitutionnel, X.________ demande au Tribunal fédéral de réformer l’arrêt rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud en ce sens que dès et y compris pour l’année 2014, les enfants sont pris en considération dans la détermination du barème d’imposition à la source qui lui est applicable et que dès et y compris l’année 2014, il est tenu compte du revenu effectif de son épouse afin de déterminer le coefficient et/ou le barème de taxation qui lui sont applicables.

Il n’est pas contesté que le recourant est assujetti en Suisse (art. 17 ch. 4 et 21 CDI CH-F) à l’impôt à la source fédéral direct, cantonal et communal sur le revenu de son activité.

En droit suisse, d’une manière générale, l’impôt à la source est perçu auprès de deux groupes de personnes : auprès des personnes physiques qui, sans être au bénéfice d’un permis d’établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse (art. 83 LIFD; 32 LHID; 130 LI/VD) ou auprès des personnes physiques ou morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal (art. 91 LIFD, art. 35 LHID; art. 138 ss LI/VD). Dans cette dernière hypothèse – seule en cause en l’espèce – il est perçu notamment auprès des travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal, exercent une activité lucrative dépendante dans le canton pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers sur le revenu de leur activité. L’imposition de ces derniers est réglée par les art. 83 à 86 LIFD, 32 et 33 LHID, et 130 à 133, al. 1 et 2 LI/VD.

L’impôt à la source est calculé sur le revenu brut (art. 84 al. 1 LIFD, 32 al. 3 LHID et 131 al. 1 LI/VD). Il se substitue à l’impôt fédéral direct, cantonal et communal perçu selon la procédure ordinaire sur le revenu du travail (art. 87 LIFD, 32 al. 1 LHID et 134 LI/VD) et est perçu en une fois par le débiteur de la prestation imposable (art. 88 et 100 LIFD ainsi que 135 et 147 LI/VD), ce qui suppose pour des raisons pratiques l’établissement d’un barème unique, quand bien même la Confédération et les cantons – puisque ces derniers restent compétents pour la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 2e phr. LHID) – établissent chacun leurs propres barèmes, les barèmes fédéraux étant ensuite incorporés dans les barèmes cantonaux comme cela ressort des dispositions suivantes : l’art. 85 al. 1 LIFD, qui lui en délègue la compétence, prévoit que l’Administration fédérale des contributions met sur pied le barème des retenues d’après les taux de l’impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques (cf. art. 36 LIFD), tandis qu’en application de l’art. 132 LI/VD, qui lui en délègue la compétence, le Conseil d’Etat vaudois fixe le barème des retenues d’après les taux de l’impôt cantonal sur le revenu des personnes physiques (art. 33 al. 1 LHID, art. 47 LI/VD).

Selon les art. 86 et 91 LIFD et 133 LI/VD, la structure des barèmes (fédéraux et cantonaux) est ainsi faite qu’ils tiennent compte des frais professionnels (art. 26 LIFD, art. 33 al. 3 LHID et art. 30 LI/VD) et des primes et cotisations d’assurances (art. 33 al. 1, let. d, f et g LIFD et art. 37, al. 1, let. d, f et g LI/VD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36 LIFD et art. 42 et 43 LI/VD). A cela s’ajoute que lorsque les époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative, les retenues d’impôt sont calculées sur la base de leur revenu global (art. 86 al. 2 LIFD; 33 al. 2 LHID, 133 al. 2 LI/VD).

Les dispositions légales fédérales et cantonales sont flanquées de dispositions réglementaires d’exécution arrêtées sur délégation (art. 88, al. 4, 90, al. 2, 92, al. 5 LIFD; art. 149 et 197 LI/VD) dans l’ordonnance fédérale du 19 octobre 1993 du DFF sur l’imposition à la source dans la cadre de l’impôt fédéral direct (OIS, ordonnance sur l’imposition à la source; RS 642.118.2) ainsi que dans le règlement vaudois du 2 décembre 2002 sur l’imposition à la source (RIS/VD; RSVD 641.11.1).

Il ressort de l’art. 1 al. 1 OIS (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2014; RO 2013 783) que les barèmes pour les travailleurs sont désignés par des lettres de l’alphabet, soit A à P, le barème A étant appliqué aux personnes célibataires, divorcées, séparées judiciairement ou de fait ou veuves, qui ne vivent pas en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses (let. a), le barème B aux couples mariés vivant en ménage commun, dont seul un conjoint exerce une activité lucrative (let. b) et le barème C («double gain») aux couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux conjoints exercent une activité lucrative (let. c).

Avant la modification de 2013 de l’ordonnance sur l’imposition à la source, l’art. 1 al. 1 let. c OIS prévoyait que le barème C («double gain») était appliqué aux couples mariés vivant en ménage commun, dont les deux conjoints exerçaient une activité lucrative en Suisse, de sorte que le revenu brut du conjoint exerçant son activité lucrative en Suisse était soumis au barème B quand bien même son conjoint exerçait aussi une activité lucrative, mais à l’étranger. Les termes « en Suisse » ont été supprimés dans la nouvelle version de l’art. 1 al. 1 let. c OIS en vigueur depuis le 1er janvier 2014, de sorte que le revenu brut du conjoint exerçant son activité lucrative en Suisse est soumis au barème C quand bien même son conjoint exerce aussi une activité lucrative à l’étranger.

Conformément à l’art. 5 RIS/VD, le Conseil d’Etat du canton de Vaud a établi, sur le même modèle, les barèmes incorporant les impôts fédéral direct, cantonal et communal. C’est ainsi qu’il a établi une catégorie de Tarifs C («double gain») qui comprend les Tarifs appliqués aux couples dont les membres exercent tous les deux une activité lucrative en fonction du nombre d’enfants mineurs à leur charge, sans enfants (C0), avec un enfant (C1), deux enfants (C2), etc.

Comme le débiteur de la prestation imposable (i.e. l’employeur), responsable du prélèvement de l’impôt à la source, ignore le revenu du conjoint salarié de son employé, le Tarif C a été conçu de manière à intégrer de manière schématique un montant correspondant au revenu de celui-là : « l’Administration fédérale des contributions (AFC), d’entente avec le groupe de travail Impôt à la source de la Conférence suisse des impôts (CSI) et sur la base de l’enquête sur le budget des ménages réalisée par l’Office fédéral de la statistique (OFS), a fixé à 5’425 fr.S par mois la limite supérieure du revenu des époux déterminant le taux de l’impôt fédéral direct. Ce montant se fonde sur le salaire médian de 5’411 francs déterminé d’après l’enquête sur le budget des ménages pour les années 2006 à 2010. Pour les revenus inférieurs à cette limite, un rapport entre les revenus de 1 : 1 est pris en compte pour déterminer le taux (annexe 2). En raison de l’autonomie tarifaire des cantons garantie par la Constitution, ceux-ci peuvent fixer librement le revenu des époux déterminant le taux de l’impôt retenu en application du barème C » (Lettre circulaire de l’AFC du 11 septembre 2013 relative à l’impôt à la source, p. 1).

Enfin, le recourant y faisant référence, il convient de mentionner l’art. 3 al. 1 let. a et al. 2 du règlement genevois du 12 décembre 1994 d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales (RISP/GE; RSGE D 3 20.01). Depuis le 1er janvier 2014, dans le canton de Genève, en vertu de cette disposition, lorsque les époux vivant en ménage commun exercent tous deux une activité lucrative et sont, de ce fait, soumis à la retenue calculée selon le barème C, l’imposition du couple ou, le cas échéant, de l’époux seul assujetti à l’impôt dans le canton, est rectifiée en tenant compte du cumul des revenus effectifs d’activité des conjoints au moyen des barèmes particuliers réservés à cet effet, soit les « barèmes C de rectification (Cr) « . Cette procédure de rectification ne doit toutefois pas être confondue avec les déductions supplémentaires qui peuvent être obtenues sur réclamation du contribuable (versements à une institution de prévoyance professionnelle, pensions alimentaires, frais de garde, frais de formation et de perfectionnement, cf. art. 4 RISP/GE).

Invoquant les art. 8 et 127 Cst., le recourant fait valoir plusieurs violations du principe de l’égalité de traitement, dont il rappelle qu’il est consacré en matière fiscale par le principe de l’imposition selon la capacité contributive.

En vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu’ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens. La comparaison verticale, c’est-à-dire entre contribuables ayant une capacité économique différente est plus difficile à établir que ne l’est la comparaison horizontale c’est-à-dire entre contribuables jouissant de la même capacité économique. Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de l’imposition selon la capacité économique n’exige pas une imposition absolument identique, la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l’examen de dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit par conséquent faire preuve d’une certaine retenue sous peine de courir le danger de créer une nouvelle inégalité alors qu’il cherche à obtenir l’égalité entre deux catégories de contribuables. Il ne peut pas s’écarter à la légère des règles légales édictées par le législateur.

Les art. 86 al. 2 LIFD, 33 al. 2 LHID et 133 al. 2 LI/VD prévoient que les barèmes appliqués aux époux vivant en ménage commun et qui exercent tous deux une activité lucrative doivent tenir compte du cumul des revenus des conjoints. En raison de la nature particulière de l’impôt à la source et de sa fonction, c’est au débiteur de la prestation imposable (l’employeur) qu’il revient de retenir l’impôt (art. 88 LIFD, 37 LHID, 135 LI/VD), en lieu et place de l’autorité fiscale. Le système de perception doit par conséquent non seulement être simple et facile à appliquer, mais il doit également prendre en considération le fait que le débiteur de la prestation imposable ignore le montant des revenus de l’époux de son employé et n’est pas en droit d’en exiger la divulgation faute de détenir les prérogatives de puissance publique à cet effet. C’est la raison pour laquelle, afin de calculer le taux applicable, l’Administration fédérale des contributions, d’entente avec les cantons, a surmonté cette difficulté en imputant au conjoint du contribuable, de manière forfaitaire, un revenu théorique fondé sur des données statistique. Pour les couples de non-résidents à deux revenus dont l’un des deux conjoints exerce son activité lucrative à l’étranger, cela peut provoquer une surimposition ou une sous-imposition.

Dans son Message relatif à la révision de l’impôt à la source, le Conseil fédéral reconnaît qu’il peut y avoir une surimposition et que c’est essentiellement le cas lorsque le conjoint étranger actif à l’étranger tire un faible revenu brut de son activité lucrative (Message, p. 641; en langue allemande, p. 674), à l’instar de la situation du recourant et de son épouse : celle-ci ne perçoit en effet que 27’800 fr. par année au lieu des 65’100 fr. théoriques pris en compte dans le barème C, ce qui conduit effectivement à une surimposition contraire aux art. 86 al. 2 LIFD, 33 al. 2 LHID et 133 al. 2 LI/VD. C’est du reste cette surimposition résultant du système et de la nature de l’impôt à la source dans ce cas précis que la révision de l’impôt à la source proposée par le Conseil fédéral entend éliminer en laissant ouverte pour les couples de non-résidents à deux revenus qui ne peuvent pas demander de taxation ordinaire ultérieure [les art. 90 LIFD et 34 LHID étant exclu du renvoi contenu dans les art. 91 LIFD et 36 al. 1 LHID] ou ne peuvent pas la demander parce qu’ils ne remplissent pas les conditions de la non-résidence, la possibilité de prendre en compte la rémunération effective du conjoint actif à l’étranger au moyen d’une correction du revenu déterminant le taux (Message, loc. cit., p. 641 s., en langue allemande, p. 674).

Avec le Conseil fédéral, il y a lieu de reconnaître que la structure du barème C, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2014 édictée en application des art. 1 al. let. c et 2 al. 1 let. c OIS, conduit à une surimposition du contribuable lorsque le conjoint étranger actif à l’étranger tire un faible revenu brut de son activité lucrative. Cette surimposition est contraire au principe de l’imposition selon la capacité économique de l’art. 127 al. 2 Cst., aussi longtemps qu’il ne peut y être remédié au moyen d’une rectification ultérieure demandée par le contribuable dans les délais prévus par l’art. 137 al. 1 LIFD et 191 al. 1 LI/VD, applicables dans ce cas de figure selon la jurisprudence, dès lors qu’il ne s’agit pas d’une erreur du débiteur de la prestation imposable chargé de retenir l’impôt à la source (cf. arrêt 2C_684/2012 du 5 mars 2013 in Archives 68 153 et RDAF 2013 II 246 consid. 5.3 et 5.4)

En l’espèce, en contestant, le 25 janvier 2015 déjà, la retenue effectuée par son employeur et en réclamant de l’autorité intimée la prise en compte du revenu effectif de son épouse aux fins de déterminer le taux applicable à son revenu brut, le recourant a dûment respecté les délais légaux de procédure. Il a en outre dûment prouvé le revenu effectif de son épouse. Il appartient par conséquent à l’autorité intimée, à l’exclusion du débiteur de la prestation imposable qui n’y est pas habilité, de rectifier l’imposition du recourant au moyen d’un barème C de rectification (ci-après : Cr) établi par l’Administration fédérale des contributions en collaboration avec le canton, applicable à la somme des revenus effectifs du recourant et de son épouse, à l’instar de ce que prévoit notamment le canton de Genève. Le recours est admis sur ce point.

Invoquant l’interdiction de l’arbitraire de l’art. 9 Cst., les principes de l’égalité de traitement et de l’équité ainsi que le principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’art. 127 al. 2 Cst., le recourant reproche à l’instance précédente de n’avoir pas pris en considération les trois enfants mineurs dont il a la charge, confirmant, à tort selon lui, l’application du barème C0 en lieu et place du barème C3.

Selon l’art. 86 al. 2 LIFD, applicable par renvoi de l’art. 91 LIFD aux travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, les retenues opérées sur le revenu des époux vivant en ménage commun qui exercent tous deux une activité lucrative sont calculées selon des barèmes qui tiennent compte, notamment des charges de famille du contribuable (art. 86 al. 1 qui renvoie aux art. 35 et 36 LIFD). L’art. 35 al. 1 let. a LIFD accorde une déduction de 6500 fr. pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent l’autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD.

Selon la Lettre circulaire de l’AFC du 11 septembre 2013, les bases de calcul pour le barème fédéral C1, C2 etc. de l’impôt à la source pour la période fiscale 2014 comprennent une déduction sociale par enfant d’un montant de 6’500 (la moitié à chaque époux), le barème C double gain ayant vocation à s’appliquer aux deux conjoints.

Dans l’arrêt attaqué, constatant que le recourant ne percevait que des compléments différentiels d’allocations parce que son épouse recevait des allocations de l’Etat français, en application des règles de priorité instaurées par le règlement (CE) n° 987/2009 du 16 septembre 2009 fixant les modalités d’application du règlement (CE) no 883/2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale (RS 0.831.109.268.11) – que la Suisse est tenue d’appliquer dans ses rapports avec l’Union européenne en vertu de l’Accord sur la libre circulation des personnes – l’instance précédente a jugé, en application des instructions de l’Administration cantonales des impôts du canton de Vaud de novembre 2014, que le Tarif C3 ne trouvait pas d’application au recourant, parce que ce dernier ne percevait pas d’allocations complètes d’une caisse suisse. Elle a ajouté qu’il ressortait de l’avis d’impôt français sur les revenus de l’année 2014 produit par le recourant qu’un « quotient familial » équivalent à quatre parts (couple marié avec trois enfants) avait été appliqué au revenu de son épouse, de sorte que les déductions liées aux enfants avaient déjà été prises en compte en France, dans l’Etat d’assujettissement illimité de l’épouse. L’objectif d’empêcher que la situation familiale du contribuable soit prise en considération à double pour le ou les mêmes enfants était ainsi atteint.

En matière d’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral examine librement l’application du droit fédéral (cf. consid.5.1 ci-dessus). En l’espèce, il y a lieu de constater qu’en 2014, le recourant vivait en ménage commun avec son épouse et ses trois enfants mineurs, qu’il exerçait en commun l’autorité parentale avec celle-ci, qu’il a néanmoins été taxé séparément, qu’il n’a pas demandé la déduction de contributions d’entretien et qu’il a bien assuré l’entretien de ses enfants. Il s’ensuit qu’il remplissait les conditions légales des art. 35 al. 1 let. a, 86 et 91 LIFD pour que lui soit appliqué le barème C (r) 3 comprenant pour chacun de ses trois enfants la moitié de la déduction entière de 6’500 fr. Contrairement à ce que semblent affirmer l’instance précédente et l’autorité intimée, ni la convention de double imposition passée avec la France, ni la loi sur l’impôt fédéral direct ne contiennent de dispositions légales qui auraient pour effet d’empêcher la moitié de la déduction de 6’500 fr. au motif que le recourant n’aurait reçu que des compléments d’allocations pour enfants, quand bien même cela serait conforme aux règles résultant de l’ALCP – ou que les autorités fiscales françaises auraient également tenu compte des enfants à charge dans la taxation séparée du conjoint du recourant. Il n’y a du reste à cet égard pas non plus de violation du droit à l’égalité par rapport aux contribuables suisses soumis à taxation ordinaire, puisque ces derniers se voient appliquer un régime identique à celui du recourant, celui de l’art. 33 al. 1 let. a LIFD en cas de taxation séparée, toutes autres conditions étant réunies.

En confirmant le refus de l’autorité intimée sur ce point, l’instance précédente a violé la loi sur l’impôt fédéral direct.

L’art. 33 al. 3 LHID (par renvoi de l’art. 36 al. 1 LHID) impose à tout le moins deux obligations aux cantons : premièrement, ils doivent prendre en considération dans le calcul des retenues d’impôt les dépenses professionnelles, les primes d’assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d’activité lucrative des deux époux et, deuxièmement, ils doivent le faire de manière forfaitaire, la question de savoir si la liste des déductions est exhaustive, ou non n’ayant pas être tranchée ici. En effet, les art. 133 al. 1 et 2 et 138, qui renvoient aux art. 42 et 43 LI/VD, prévoient conformément à la loi sur l’harmonisation fiscale que le barème applicable aux époux vivant en ménage commun et qui exercent tous deux une activité lucrative tient compte de la situation de la famille au moyen de la méthode du quotient familial. Ce système dit des unités de consommation, que seul le canton de Vaud connaît, prévoit que le revenu global de la famille est divisé par un facteur variable, dépendant de la composition et de la grandeur de la famille, soit 1,8 pour les couples mariés vivant en ménage commun et 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l’entretien complet.

L’art. 33 LHID et les art. 133 al. 1 et 2 et 138, qui renvoient aux art. 42 et 43 LI/VD, ayant une teneur identique quant à l’obligation de prendre en considération dans le calcul des retenues d’impôt les déductions pour charges de famille, quand bien même les modalités diffèrent, puisque seul le principe de la prise en considération des charges de famille est litigieux en l’espèce, les considérants relatifs à l’impôt fédéral direct valent également en matière d’impôt à la source cantonal et communal.

Il s’ensuit que le contenu des Barèmes et instructions de l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud de novembre 2014 concernant l’imposition à la source pour l’année 2015, selon lequel « seuls les enfants pour lesquels le contribuable bénéficie d’allocations familiales complètes versées par une caisse suisse peuvent être pris en considération dans le barème C1, C2 etc. » (chapitre IV let. C ch. 1), est contraire au droit fédéral, en tant qu’il ne trouve aucun fondement dans la loi sur l’harmonisation fiscale. Le recours est admis sur ce point.

Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours. L’arrêt rendu le 27 mars 2017 par le Tribunal cantonal du canton de Vaud est annulé. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud pour nouvelle taxation au sens des considérants des retenues de l’impôt à la source fédéral, cantonal et communal 2014 et au Tribunal cantonal pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant lui.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_450/2017 du 26 juin 2018, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Yverdon-les-Bains

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Héritiers : rappel d’impôt simplifié pour les soustractions du défunt

pexels-photo-230785.jpegAux termes de l’art. 153a al. 1 LIFD, chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d’impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition qu’aucune autorité fiscale n’ait connaissance de la soustraction d’impôt (let. a); qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits (let. b); qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).

Selon l’art. 153a al. 2 LIFD, le rappel d’impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l’année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.

Dans son arrêt 2C_116/2015 du 15 septembre 2015, confirmé dans l’arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016, le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d’impôt simplifié concernait tous les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt (art. 153a al. 1 LIFD), c’est-à-dire qui n’ont à tort pas été déclarés. Cette notion constitue l’élément objectif de l’infraction de soustraction d’impôt de l’art. 175 LIFD (arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.1).

Le Tribunal fédéral a ensuite jugé que l’infraction de soustraction d’impôt de l’art. 175 LIFD constitue un délit propre dont seul le contribuable peut être auteur. Ni les héritiers, ni l’époux survivant, dans la mesure où leurs propres éléments imposables ne sont pas touchés, ne peuvent être coauteurs. Le fait que l’époux ait contresigné la déclaration d’impôt n’y change rien (art. 180 LIFD). Si l’époux survivant commet également une soustraction d’impôt, seuls ses propres éléments imposables seront concernés, à l’exclusion de ceux du défunt. Dans un tel cas de figure, l’époux survivant peut effectuer une dénonciation spontanée portant sur ses propres éléments imposables, mais la procédure de rappel d’impôt consécutive sera une procédure ordinaire portant sur une période de dix ans (cf. art. 152 al. 1 LIFD). Toutefois, en rapport avec les éléments imposables soustraits par le défunt, l’époux survivant sera traité comme les autres héritiers et bénéficiera d’un rappel d’impôt simplifié car il n’a pas participé à cette soustraction. Cela concerne tout autant les biens provenant de la succession que ceux provenant de la liquidation du régime matrimonial (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.3.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.2).

Dans la procédure de taxation, chaque époux n’est donc tenu de collaborer que pour déterminer ses propres éléments imposables. Les obligations de chaque époux se limitent à déclarer leurs éléments imposables respectifs dans la déclaration commune du couple et d’attester du caractère complet et correct de cette déclaration par une signature. Cela a une incidence sur la soustraction d’impôt, dont la disposition légale topique (art. 180 LIFD) prévoit expressément que chaque époux ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.5.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.3).

En instaurant le rappel d’impôt simplifié pour les héritiers à l’art. 153a LIFD, le législateur n’avait pas comme but de privilégier les héritiers (époux survivants) qui s’étaient eux-mêmes rendus coupables de soustraction d’impôt au sens de l’art. 175 LIFD ou de participation à une telle soustraction au sens de l’art. 177 LIFD (dans les deux cas en relation avec l’art. 180 LIFD). En d’autres termes, un époux survivant qui a lui-même commis une soustraction fiscale ne doit pas pouvoir prétendre à un rappel d’impôt simplifié au sens de l’art. 153a LIFD. La mort de l’un des époux ne doit pas supprimer la culpabilité du coauteur (ou participant) et permettre à celui-ci de bénéficier d’un rappel d’impôt simplifié (arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.6).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_807/2017 du 30 mai 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Cautionner son employeur: déduction comme “autres frais professionnels”?

pexels-photo-827059.jpegIl ressort de l’arrêt entrepris que, dans leur déclaration d’impôt pour l’année fiscale 2009, les intimés ( = les contribuables) ont déduit un montant de 100’000 fr. correspondant à un versement effectué à une banque au titre de libération d’un cautionnement solidaire contracté en faveur de la société auprès de laquelle le contribuable était employé, et de laquelle il était également actionnaire (20%) et administrateur, dont la faillite a été prononcée le 13 décembre 2007.

Si l’Administration cantonale a refusé la déduction de ce montant au titre des frais professionnels, la Commission de recours a quant à elle considéré qu’il était “en lien de causalité manifeste et étroit avec l’activité professionnelle ” de l’intimé et que selon ” un très haut degré de vraisemblance, l’époux [intimé] ne pouvait éviter de s’engager en tant que caution solidaire de par sa position d’actionnaire de la SA “. La Commission de recours a en outre exclu la présence d’une violation grossière des obligations du contribuable.

Le litige porte sur le point de savoir si c’est à juste titre que la Commission de recours a jugé que le montant de 100’000 fr. versé par l’intimé, caution solidaire, en faveur de la banque créancière de la société pour laquelle celui-ci travaillait et dont il était actionnaire et administrateur, peut être déduit du revenu des contribuables au titre des frais professionnels.

L’impôt fédéral direct, en tant qu’impôt sur le revenu des personnes physiques, a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, à l’exception des gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée et des revenus expressément exonérés (art. 16 à 24 LIFD). Les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD sont défalqués du total des revenus imposables (art. 25 LIFD). A teneur de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD, “les autres frais indispensables à l’exercice de la profession” peuvent notamment être déduits au titre des frais professionnels.

La définition des frais professionnels de l’art. 26 LIFD n’englobe pas uniquement les dépenses effectuées dans le but de réaliser le revenu (critère de finalité) et qui sont en rapport de connexité direct avec celui-ci. Les “dépenses causales” (c’est-à-dire celles qui ne sont pas effectuées dans le but de réaliser un revenu, mais qui constituent une conséquence de l’activité lucrative) sont, selon les circonstances, également déductibles (critère de causalité). Ces dépenses doivent être directement occasionnées par l’activité lucrative. Il s’agit de dépenses involontaires, consécutives à la réalisation d’un risque inhérent à l’exercice de l’activité lucrative et qui ne peut être évité sans autres mesures. Ces conditions peuvent être remplies non seulement lorsque des dommages-intérêts sont versés au titre d’une responsabilité causale, mais aussi en cas de responsabilité pour faute, comme celle des organes d’une société.

Pour admettre la déduction du montant de 100’000 fr. versé par l’intimé à titre de caution solidaire à la banque créancière de la société, la Commission de recours s’est essentiellement fondée sur l’arrêt 2C_465/2011 du 10 février 2012.

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a examiné le point de savoir si le contribuable pouvait déduire de son revenu un montant de 100’000 fr. au titre d'”autres frais professionnels” au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD. Le contribuable, qui était actionnaire, président du conseil d’administration et directeur d’une société anonyme, s’était porté caution solidaire pour un montant maximal de 600’000 fr. envers une caisse de pensions LPP, avec laquelle la société avait conclu un contrat de fondation collective LPP. A la suite de la faillite de la société, le contribuable s’était engagé envers le caisse de pension à lui verser un montant de 600’000 fr., dont 100’000 fr. durant l’année sous revue.

Dans son arrêt, le Tribunal fédéral a jugé en substance que le paiement de la caution était intervenu en relation avec la responsabilité du contribuable en tant qu’organe de la société. Puisque celle-ci, par manque de liquidités, n’était plus en mesure d’acquitter les primes LPP, il existait un risque important et inévitable pour le contribuable de devoir répondre personnellement de cette dette en sa qualité de membre du conseil d’administration (cf. art. 754 CO). Le risque de responsabilité personnelle d’un membre du conseil d’administration pour les primes d’assurances sociales en demeure a été considéré comme un risque immanent de l’activité d’administrateur. Dans la situation traitée dans l’arrêt précité, il existait un risque important et inévitable que le contribuable soit mis aux poursuites par la caisse de pension pour les montants de primes impayés par la société. Le contribuable n’avait pas d’alternative au cautionnement, dès lors que s’il ne l’avait pas conclu, il aurait de toute façon été recherché pour cette dette en raison de sa responsabilité personnelle. Ce risque n’était plus évitable, des primes LPP étant restées impayées (arrêt 2C_465/2011 du 10 février 2012 consid. 3.5).

Dans le cas d’espèce, les faits retenus par l’autorité précédente et qui lient le Tribunal fédéral (cf. consid. 3 ci-dessus) ne sont pas comparables à ceux qui ont conduit celui-ci a rendre l’arrêt 2C_465/2011 précité. En effet, on rappellera que la Commission de recours a expliqué que ” l’époux [intimé] ne pouvait éviter de s’engager en tant que caution solidaire de par sa position d’actionnaire de la SA “. Elle a également retenu, de manière plus générale, que les actionnaires de la société s’étaient portés cautions solidaires en faveur de cette dernière. Dans leur recours devant l’autorité précédente, les intimés ont par ailleurs également affirmé que l’engagement de l’époux comme caution solidaire était lié à la souscription de nouvelles actions. On doit donc retenir qu’il n’est aucunement question de constitution de caution solidaire en relation avec le statut d’administrateur de l’intimé, comme cela était le cas dans les faits à la base de la jurisprudence citée par l’autorité précédente, mais que l’intimé s’est porté caution solidaire en sa qualité d’actionnaire.

Or, les dépenses engagées en faveur d’une société par l’un de ses actionnaires ne sauraient être admises en déduction du revenu de celui-ci, à moins d’intervenir dans le cadre d’une activité lucrative indépendante. En l’occurrence, il n’est pas question d’une telle activité. En outre, contrairement à ce qu’a jugé la Commission de recours, la libération de la caution solidaire ne se trouvait pas en lien de causalité manifeste et étroit avec l’activité professionnelle exercée à titre dépendant par l’intimé, condition indispensable pour pouvoir prétendre à déduire des frais professionnels sur la base de l’art. 26 LIFD. Le fait que l’intimé ait été employé de la société en plus d’en être actionnaire ne permet donc pas de justifier la déduction litigieuse.

Dans ces conditions, le montant de 100’000 fr. versé par l’intimé ne saurait être considéré comme “autre frais professionnel” au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD, faute de constituer une dépense liée à son activité lucrative dépendante.

Les art. 21 et 22 al. 1 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 25 et 26 al. 1 let. c LIFD. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 s. et les références citées). Il peut ainsi être renvoyé, s’agissant de l’ICC, à la motivation développée en matière d’IFD.

(Arrêt du tribunal fédéral 2C_1176/2016, 2C_1177/2016 du 1er septembre 2017)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Domicile fiscal d’une personne physique exerçant une activité dépendante: le professeur d’université

pexels-photo-408503.jpegLe principe de l’interdiction de la double imposition au sens de l’art. 127 al. 3 Cst. s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle).

Ces conditions sont réalisées en l’espèce, dès lors que le domicile fiscal du recourant à partir de la période fiscale 2016 a été fixé dans le canton de Fribourg, alors que l’intéressé et le Service des contributions tessinois estiment que ce canton outrepasse sa souveraineté fiscale au détriment du canton du Tessin. Il appartient donc au Tribunal fédéral de déterminer quel est le canton compétent pour l’imposition dès 2016.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d’une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins.

Pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante sans avoir de fonction dirigeante, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage dans la même situation, les liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, concubin, enfants) sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu’elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre. Il en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction dirigeante. Dans ce cas, il faut présumer que le centre de ses intérêts se trouve au lieu de son travail. Cette présomption peut être renversée en prouvant l’existence de rapports particulièrement intenses avec le lieu de résidence de la famille.

Les principes qui précèdent s’appliquent également au contribuable célibataire, séparé ou veuf, car la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs de celui-ci font partie de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l’âge du contribuable ont une importance particulière. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu’il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb; arrêts 2C_311/2014 du 30 avril 2015 consid. 2.2; 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.1 et les références citées).

Ainsi, en présence d’un contribuable de plus de trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présume qu’il a son domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

En l’occurrence, le recourant, âgé de quarante-neuf ans en 2016, exerce une activité lucrative dépendante à l’Université de Y.________. Professeur ordinaire depuis 2008, il dirige la Chaire ****, fonction qui comporte de multiples responsabilités tant académiques qu’administratives. En d’autres termes, le recourant occupe une position élevée, qui implique un engagement intense envers son emploi qui se rapproche, à plusieurs égards, d’une fonction dirigeante (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.3 sur les critères de la fonction dirigeante). Il n’est toutefois pas nécessaire d’approfondir le point de savoir si l’emploi du recourant devrait être qualifié de fonction dirigeante. En effet, dans la mesure où le recourant est célibataire, âgé de plus de trente ans et séjourne durant la semaine à Y.________, c’est de toute façon à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que le domicile fiscal de l’intéressé était présumé se trouver à Y.________.

Il s’agit donc d’examiner, sur la base des faits constatés dans l’arrêt entrepris (cf. art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 2.1), si c’est également à juste titre que le Tribunal cantonal a estimé que la présomption en faveur du domicile fiscal au lieu de travail n’était pas renversée dans le cas d’espèce.

Il résulte de l’arrêt entrepris que le recourant se rend tous les week-ends et ses vacances au Tessin, où il est propriétaire d’une maison dans laquelle vit sa mère âgée. Le recourant, fils unique, est proche d’elle et lui apporte son soutien. Par ailleurs, le recourant donne des cours une fois par semaine dans des établissements tessinois, est membre de nombreuses associations tessinoises, effectue plusieurs activités sportives au Tessin et intervient régulièrement dans les médias locaux.

On ne peut nier au vu de ces différents éléments que le recourant entretient des liens forts avec son canton d’origine. Il n’en demeure pas moins qu’il travaille depuis plus de dix ans dans le canton de Fribourg, où il loue, également depuis plusieurs années, un appartement de quatre pièces. La surface de cette habitation pour une personne seule et son loyer (1’900 fr. par mois) excluent d’emblée le simple pied à terre destiné aux seuls besoin de la profession. Par ailleurs, le poste exigeant qu’occupe le recourant comprend nécessairement des contacts fréquents, sinon avec les collègues – avec lesquels le recourant dit entretenir peu d’affinités sur le plan scientifique – du moins avec les étudiants, les assistants et le personnel de l’Université de Y.________. Dans ces conditions, le recourant n’est pas crédible lorsqu’il affirme n’avoir aucun lien dans le canton de Fribourg. Les attaches du recourant avec ce canton remontent en outre à bien avant 2008, puisqu’il y a effectué une partie de ses études et travaillait déjà pour l’Université de Y.________ avant son engagement en tant que professeur ordinaire.

Le recourant et le Service des contributions tessinois soulignent que l’emploi de professeur laisse une grande autonomie et n’implique pas une présence continue sur le campus de l’Université de Y.________. Ils y voient un argument décisif en faveur du domicile fiscal au Tessin. Il n’est pas contesté que le recourant exerce une partie de ses tâches professionnelles à l’extérieur des murs de l’Université, notamment pour donner des conférences ou participer à des manifestations académiques, ou encore, puisque l’intéressé le souligne, intervenir auprès des médias, romands et tessinois. La liberté dont jouit le recourant dans l’organisation de son travail et les nombreux déplacements en Suisse et à l’étranger dont il fait état démontrent toutefois seulement que le recourant n’est pas obligé d’être en permanence à Y.________. On ne voit en revanche pas en quoi toutes ces activités professionnelles, y compris celles qui se déroulent dans le canton du Tessin, devraient conduire à retenir un domicile fiscal au Tessin.

Compte tenu des impératifs professionnels du recourant, de son âge et du nombre d’années qu’il a passées dans le canton de Fribourg, il faudrait des circonstances exceptionnelles pour retenir que son domicile fiscal ne se situe pas au lieu où se trouve l’Université qui l’emploie. Ces circonstances ne sont pas réalisées en l’espèce. S’agissant des relations familiales du recourant au Tessin, le Tribunal cantonal pouvait en effet les relativiser, dès lors que la relation entre le recourant et sa mère demeure limitée et ponctuelle, celle-ci vivant seule et sans l’aide de son fils la majorité du temps. Pour ce qui a trait aux activités sportives et associatives du recourant dans le canton du Tessin, il n’est pas établi qu’elles l’occuperaient au-delà des jours qu’il passe de toute façon sur place. Par ailleurs, il ne suffit pas d’ajouter aux éléments qui précèdent les interventions du recourant et sa notoriété dans les médias tessinois pour conclure à une prépondérance des attaches dans le canton du Tessin. Ces activités sont en effet directement liées au poste académique occupé par le recourant et doivent être rattachées à l’Université de Y.________. Enfin, en tant que le Service des contributions tessinois tient à rappeler que le recourant est propriétaire d’une maison au Tessin, vote dans ce canton et y a son véhicule immatriculé, on rappellera que ces facteurs ne sont pas décisifs.

Il résulte de l’ensemble de ces circonstances qu’on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d’avoir retenu que le recourant n’était pas parvenu à renverser la présomption en faveur du domicile fiscal au lieu de travail. Partant, c’est sans violer le droit fédéral que le Tribunal cantonal a confirmé que le domicile fiscal du recourant à compter de la période fiscale 2016 se trouvait dans le canton de Fribourg.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_580/2017 du 16 mars 2018)

Nota bene: au vu des circonstances, le résultat apparaissait plutôt prévisible…

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Remise d’impôt (VD): selon que vous serez agriculteur ou non…

pexels-photo-917595.jpegOn a déjà parlé ici du mécanisme général de la remise d’impôt et de la curieuse Directive du Conseil d’Etat vaudois relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles du 6 septembre 2017 (voir par exemple ici et ). Ce n’était donc qu’une question de temps avant qu’un contribuable indépendant “non agricole” réclame à son profit les mécanismes très avantageux de ladite directive. A lire un arrêt tout récent de la CDAP, c’est raté:

Le litige porte sur le refus de remise d’impôt.

En droit fédéral, l’art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2016 (applicable au cas d’espèce, conformément à l’art. 205e al. 2 a contrario LIFD) dispose ce qui suit:

“1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l’impôt, d’un intérêt ou d’une amende infligée ensuite d’une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l’objet d’une remise totale ou partielle.

2 La remise de l’impôt a pour but d’assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

Dans les cas d’imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise.

L’art. 167a LIFD, nouvelle disposition entrée en vigueur le 1er janvier 2016, précise que la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est plus possible (let. a), n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n’a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d’autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).

L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt [ci-après: l’ordonnance]; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3).

Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d’un chômage prolongé (ch. 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n’a pas à répondre. L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d’autres causes, l’autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d’autres créanciers. Lorsque d’autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d’autres causes:

” a.     les engagements par cautionnement;

  1. les dettes hypothécaires élevées;
  2. les dettes fondées sur le petit crédit en raison d’un niveau de vie excessif;
  3. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l’existence économique de la personne et des emplois.”

Les recourants contestent le principe selon lequel la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Ils estiment que l’art. 3 al. 2 de l’ordonnance n’a pas de fondement légal. Ce grief n’est pas fondé. En effet, l’art. 167 al. 2 LIFD, selon lequel la remise doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers, constitue une base légale suffisamment claire et précise permettant l’adoption de l’art. 3 al. 2 de l’ordonnance. Cet article de l’ordonnance concrétise le but légal en posant des règles permettant d’éviter que la remise ne privilégie un ou des créancier(s) de droit privé. Un tel privilège ne serait pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise.

Au niveau cantonal, l’art. 231 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI>; RSV 642.11) prévoit que l’ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d’impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l’autorité communale, donne son préavis à l’ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l’ACI est communiquée à l’autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d’octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d’impôts de district ou à l’Office d’impôt des personnes morales (al. 5).

L’institution de la remise d’impôt ne fait pas l’objet d’une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il n’y a pas non plus de motif d’exiger des cantons qu’ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral. Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu’à titre de source d’inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif.

Les autorités cantonales vaudoises se sont inspirées de la solution fédérale et considèrent que la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Dans le cas contraire, la remise reviendrait ainsi à privilégier un ou des créancier(s) de droit privé, ce qui n’est pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise (cf. arrêts FI.2017.0053 du 20 novembre 2017, FI.2016.0079 du 3 mars 2017, FI.2015.0036 du 8 janvier 2016, FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

Le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable à qui l’autorité refuse une remise d’impôt n’est atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage est accordé. En présence de règles purement potestatives (Kann-Vorschriften), il n’y a pas un droit à la remise d’impôt. Les lois cantonales sur l’imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente; la plupart d’entre elles disposent que l’impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in JT 1998 I pp. 253 ss). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l’ACI “peut accorder une remise totale ou partielle” (cf. art. 231 <LI> et 64 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations [LMSD; RSV]) et laisse un important pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente. Tel est également le cas de l’art. 167 LIFD (cf. les références précitées).

De manière générale, afin de garantir l’égalité de traitement, au sens de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle.

En l’occurrence, le contribuable doit faire face, outre à ses dettes fiscales de l’ordre de 45’000 fr. environ, à un endettement important à l’égard de la BCV, de 6’215’321 fr. 75. A tout le moins jusqu’en décembre 2017, il remboursait cette dette à concurrence de 950 fr. par mois,

La règle générale exposée ci-dessus dispose que la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Or il ne ressort pas du dossier que la BCV aurait abandonné sa créance. Peu importe d’ailleurs à cet égard que le recourant continue ou non à rembourser cette créance, dès lors qu’elle existe toujours et qu’elle est toujours exigible. L’octroi de l’allégement fiscal réclamé reviendrait dans ce cas de figure à privilégier un créancier de droit privé, la BCV, ce qui n’est pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise (cf. notamment art. 167 al. 2 LIFD). Le recourant indique qu’un abandon de créance par la BCV n’aurait pas de sens vu que cette remise de dette constituerait un revenu imposable. Il s’agit toutefois d’une hypothèse qui n’est à ce stade pas vérifiée et qu’il ne revient pas au tribunal de céans d’examiner. Quoi qu’il en soit, en l’occurrence, une remise d’impôt n’aurait pas pour effet de contribuer à assainir durablement la situation économique du recourant qui n’a aucune fortune, qui vient de perdre son emploi et qui n’a, semble-t-il, aucune perspective de réinsertion professionnelle au vu de son âge.

De plus, le recourant ne fait pas valoir de “motifs graves”, au sens de l’art. 231 al. 1 <LI qui justifieraient de lui accorder la remise. Certes, il se trouve avec son épouse lourdement endetté à l’âge de la retraite, sans véritable espoir de pouvoir rembourser ses dettes de son vivant, ce qui constitue indéniablement une situation très éprouvante. Le recourant ne fait toutefois pas valoir de motif particulier lié sa personne en raison duquel il se serait subitement trouvé dans le dénuement pour une raison indépendante de sa volonté (cf. à cet égard par exemple l’art. 3 al. 1 de l’ordonnance précitée).

Les recourants se réfèrent également à la Directive du Conseil d’Etat vaudois relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles du 6 septembre 2017 (ci-après: la directive), qui n’applique pas par analogie les dispositions fédérales sur la remise et n’exige pas un parallélisme des sacrifices ni l’assainissement de la situation du contribuable. Les recourants réclament le même traitement que celui octroyé par ladite directive, leur situation étant bien plus grave que celle de nombreux agriculteurs pouvant obtenir une remise sur la base de cette directive. Ils estiment que le refus de leur appliquer les mêmes conditions qu’aux agriculteurs concernés par la directive violerait gravement le principe de l’égalité de traitement. Ils demandent que les principes de la directive soient appliqués à leur demande ou, en cas de refus, qu’il soit constaté que la directive est inconstitutionnelle.

On rappelle qu’il y a inégalité de traitement au sens de l’art. 8 al. 1 Cst. lorsque, sans motifs sérieux, deux décisions soumettent deux situations de fait semblables à des règles juridiques différentes; les situations comparées ne doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à prendre. En l’espèce, les situations de fait sont clairement différentes. La directive ne s’applique qu’au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles. Elle règle une problématique particulière sur une durée temporelle limitée. Les recourants ne tombent pas dans son champ d’application et ne peuvent pas en bénéficier. L’appréciation abstraite de la constitutionnalité de cette directive ne relève au surplus pas des compétences de la CDAP. Les griefs des recourants en rapport avec cette directive doivent dès lors être écartés.

Pour ce motif également, la décision litigieuse n’est pas contraire au droit et ne procède pas d’un abus du pouvoir d’appréciation de l’autorité intimée.

Fondé sur ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public du 2 mars 2018, FI.2017.0061)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Nouvelles déductions pour les immeubles

factory-old-old-factory-lapsed-162630.jpegAvec l’introduction de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) au 1er janvier 1995 et au 1er janvier 1993 respectivement, les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement dans les bâtiments existants ont été assimilés, dans la fortune privée, aux frais d’entretien déductibles (art. 32, al. 2, LIFD et art. 9, al. 3, let. a, LHID). Dans la LHID, cette réglementation n’a été formulée qu’en tant que disposition potestative. Si cet encouragement fiscal est inscrit dans le droit cantonal, les prescriptions fédérales font foi. Ces réglementations sont restées inchangées depuis, aucune mesure fiscale supplémentaire visant à économiser l’énergie et à préserver l’environnement n’y ayant été intégrée.

À cet égard, les décisions fiscales prises par le législateur fédéral au sujet du premier train de mesures pour la Stratégie énergétique 2050 représentent un tournant. Le projet adopté le 30 septembre 2016 contient des allégements fiscaux supplémentaires dans le domaine des bâtiments (FF 2016 7469). Dans le but d’atteindre des objectifs de politique énergétique, les mesures ci-après ont été inscrites dans la LIFD et la LHID:

  1. déductibilité des frais de démolition pour une construction de remplacement (art. 32, al. 2, 3e phrase, LIFD et art. 9, al. 3, let. a, LHID);
  2. possibilité de reporter les coûts d’investissement servant à économiser l’énergie et à ménager l’environnement, y compris les frais de démolition, sur les deux périodes fiscales suivantes, si ces frais ne peuvent pas être entièrement pris en considération sur le plan fiscal pour l’année pendant laquelle ils ont été engagés (art. 32, al. 2bis, LIFD et art. 9, al. 3bis, LHID).

Ces modifications ont entraîné une révision de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116) qui entrera en vigueur le 1er janvier 2020.

(Source : DFF, Révision totale de l’ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116), Commentaire, 9 mars 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Prix, distinctions, bourses, contributions d’encouragement

pexels-photo-906054.jpegLes prix de concours, prix d’honneur, distinctions, bourses et contributions d’encouragement dans les domaines de la culture, du sport et des sciences peuvent être qualifiés aussi bien de revenus imposables que de donations exonérées de l’impôt fédéral direct ou de subsides exemptés.

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) ne règle pas expressément le traitement fiscal des prix de concours, des prix d’honneur, des distinctions, des bourses et des contributions d’encouragement.

En vertu du principe de l’imposition du revenu global net, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable selon l’article 16, alinéa 1, LIFD, qu’ils soient uniques ou périodiques. N’en font pas partie notamment les donations et les subsides provenant de fonds publics ou privés (cf. art. 24, let. a et d, LIFD). Les exceptions énumérées à l’article 24 LIFD doivent être interprétées restrictivement.

Il s’agit donc de déterminer sur la base de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce, si la prestation concernée constitue une donation ou un subside provenant de fonds publics ou privés. Pour ce faire, il convient de se fonder sur les règlements ou les statuts de l’entité publique ou privée qui remet le prix ou verse la contribution et d’analyser la situation financière du bénéficiaire.

Il y a donation lorsque le donateur cède un patrimoine ou un élément patrimonial au donataire sans exiger de contre-prestation de sa part. Les dévolutions de fortune ensuite d’une donation sont expressément exonérées de l’impôt fédéral direct (art. 24, let. a, LIFD), mais peuvent être soumises à un impôt cantonal sur les donations.

Il y a subside provenant de fonds publics ou privés lorsqu’une prestation est versée à titre gratuit à une personne se trouvant dans une situation de gêne dans le but de lui venir en aide. Les subsides provenant de fonds publics ou privés sont exonérés de l’impôt (art. 24, let. d, LIFD).

Les fondations doivent produire une attestation à l’attention des autorités de taxation sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires, conformément à l’article 129, alinéa 1, lettre a LIFD.

Les prix de concours, prix d’honneur et distinctions sont considérés comme des donations lorsque le bénéficiaire n’est pas tenu de fournir une contre-prestation respectivement lorsque le prix remis ne constitue pas une forme de rémunération a posteriori pour un travail ou une œuvre (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 28 avril 2008, 2C_715/2007, consid. 2.3.4). Les contributions d’encouragement et les bourses sont exonérées en tant que subsides provenant de fonds publics ou privés uniquement lorsque les critères ci-après sont remplis :

  1. le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (critère du besoin);
  2. l’entité de droit public ou privé qui verse des prestations au bénéficiaire y procède dans le but de lui venir en aide (critère de l’assistance); et
  3. le versement a un caractère désintéressé et non onéreux, soit l’absence de contreprestation ou de contrepartie exigée de la part du bénéficiaire (critère de la gratuité).

Pour déterminer si le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (critère no 1), il faut considérer sa situation financière. Il y a situation de gêne si le revenu du bénéficiaire est inférieur au revenu déterminant pour établir le minimum vital d’après les articles 9 et 11 de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l’AVS et à l’AI (LPC; RS 831.30).

L’application de l’article 24, lettre d, LIFD devrait se limiter aux cas où il est prouvé que le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne. Il en découle que les subsides ne sont exonérés que dans la mesure où ils couvrent les besoins vitaux, la part dépassant ce seuil devant être entièrement imposable.

Un subside provenant de fonds publics ou privés présuppose l’intention de venir en aide au bénéficiaire (critère no 2). Tel est le cas lorsqu’une institution de droit public ou privé verse un subside à un bénéficiaire pour l’aider à assurer son entretien (minimum vital).

Un versement a un caractère désintéressé et non onéreux (critère no 3) lorsqu’aucune contreprestation n’est exigée du bénéficiaire. La valeur économique et la nature de la contreprestation ne sont pas déterminantes à cet égard. Une étude ou un travail de recherche peuvent aussi être considérés comme des contre-prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 28 avril 2008, 2C_715/2007, consid. 2.3.4 et du 26 mai 2014, 2C_78/2014, consid. 3.1). Une prestation qui constitue une forme de rémunération a posteriori n’a pas un caractère désintéressé et non onéreux.

Si les trois critères susmentionnés sont remplis cumulativement, la prestation concernée constitue un subside exonéré de l’impôt. Si, au contraire, un ou plusieurs critères ne sont pas remplis, la prestation est imposable en application de l’article 16, alinéa 1, LIFD, pour autant qu’il ne s’agisse pas d’une donation.

Si une prestation ne relève ni d’un subside exonéré ni d’une donation, le montant total est en principe imposable en tant que revenu en application de l’article 16, alinéa 1, LIFD. Les prestations en espèces sont imposables sur la base de leur valeur nominale. Les prestations en nature (par ex. voiture, animaux et autres éléments similaires) sont estimées à leur valeur marchande (valeur vénale) (art. 16, al. 2, LIFD).

Les prestations sont imposables l’année où le bénéficiaire les reçoit. Elles sont réputées reçues et réalisées dès que le bénéficiaire a acquis une prétention ferme à les obtenir. Le revenu brut est diminué des déductions ordinaires (notamment les frais d’acquisition du revenu).

(Impôt fédéral direct : Circulaire no 43 Traitement fiscal des prix de concours, des prix d’honneur, des distinctions, des bourses et des contributions d’encouragement dans les domaines de la culture, du sport et des sciences, 26 février 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

 

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