Le droit fiscal suisse en 2020

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Philippe Ehrenström, Fiscalité de la distribution d’électricité: questions choisies, in: Jusletter 12 novembre 2018

Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, nouvelle édition révisée et augmentée, Zurich, WEKA Business Media SA, 2018

Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, WEKA Business Media SA, 2016

Philippe Ehrenström, Le traitement fiscal des expatriés, in: Détachement et mobilité internationale, Zurich, WEKA Business Media SA, 2015, pp. 119-128

Philippe Ehrenström, Fiscalité de la Genève internationale : diplomates, représentations diplomatiques, organisations internationales et fonctionnaires internationaux, in: Jusletter 11 mars 2013

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Update fiscalité 2020 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 28 mai et 10 septembre 2020 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

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Coronavirus, provisions & amortissements

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Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.

Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 2ème tiret).

Le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable (principe de l’autorité du bilan commercial).  Les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient ainsi les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l’exigent.

L’art. 62 al. 1 LIFD prévoit que les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. D’après l’art. 62 al. 2 LIFD, en général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.

Selon la jurisprudence, un amortissement – qui constitue en droit fiscal la constatation définitive d’une diminution de valeur d’un actif – est justifié par l’usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d’une véritable moins-value d’un poste au bilan. En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique – on parle alors d’amortissement extraordinaire – est toutefois admissible à titre exceptionnel (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 p. 361 et les références citées).

La provision peut être définie, d’une part, comme l’ensemble des charges et pertes qui, à la date du bilan, sont connues quant à leur origine mais pas quant à leur importance et, d’autre part, comme l’ensemble des engagements et des charges existants déjà à la date du bilan, mais dont le montant et l’échéance ne peuvent être déterminés avec précision et/ou dont l’existence est incertaine (cf. art. 63 LIFD).

Dans les deux cas toutefois, les principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt exigent que l’on rattache l’amortissement et la provision à un exercice comptable particulier. Chaque exercice est en effet considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période.

Qu’en est-il avec l’épidémie de coronavirus, dont on sait qu’elle a commencé en 2019 en Chine, mais qui ne s’est répandue en Europe qu’en 2020 ?

S’il paraît assez évident que les faits et leurs conséquences peuvent être reliés à l’exercice 2020, peuvent-ils l’être aussi à l’exercice 2019, ce qui permettrait de passer des amortissements et provisions sur une année plus « saine » et profitable que (très vraisemblablement) 2020 ?

On peut en tout cas soutenir que l’extension de l’épidémie était prévisible déjà avant qu’elle n’ait lieu en Europe. On peut aussi recourir aux art. 960a al. 4 et 960e al. 3 ch. 4 CO en vue de passer des amortissements et/ou de constituer des provisions en vue de garantir la prospérité à long terme de l’entreprise. Ces amortissements et/ou provisions ne sont toutefois généralement pas considérés comme justifiées par l’usage commercial, même si certains cantons ont pu annoncer au début de la pandémie qu’ils les accepteraient en lien avec la crise du covid-19. La tendance semble toutefois être très nettement au refus de tels amortissements et/ou provisions pour l’exercice 2019 :

« Concernant les pratiques fiscales des entreprises, le Covid-19 ne constitue pas un motif de reconnaissance sur le plan fiscal de provisions à caractère forfaitaire et général dans le cadre des comptes clos au 31 décembre 2019. Conformément à la recommandation de la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des finances (CDF) et de la Conférence suisse des impôts (CSI), aucune provision ou amortissement effectué uniquement pour cause de Covid-19 ne sera accepté sur l’exercice bouclé en 2019. » (Etat de Vaud, Communiqué de presse du 8 avril 2020, Fiscalité – Plan d’action pour faire face au COVID-19 ; cf. https://www.vd.ch/toutes-les-actualites/communiques-de-presse/detail/communique/fiscalite-plan-daction-pour-faire-face-au-covid-19-1586339491/)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Onnens (VD)

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Installation photovoltaïque: impôt sur la fortune, impôt sur le revenu

 

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Installation photovoltaïque d’une surface de 54 m2 montée sur le toit d’une grange dans le canton de Berne. L’installation n’a pas été emmurée ni intégrée dans le toit, mais fixée à celui-ci de manière mécanique. L’installation photovoltaïque a produit de l’électricité, pour lesquels les contribuables ont été rémunérés selon les dispositions relatives à la rétribution à prix coûtant (RPC). Les contribuables ont déduit dans leurs déclarations fiscales à titre de frais d’entretien d’immeubles, différents montants en lien avec la réalisation de l’installation photovoltaïque.

Comment apprécier l’installation photovoltaïque sous l’angle de l’impôt sur la fortune, d’une part, et les revenus tirés de la RPC sous l’angle de l’impôt sur le revenu d’autre part ? C’est l’objet d’un arrêt du Tribunal fédéral Tribunal fédéral 2C_510/2017 du 16 septembre 2019, traduit dans la RDAF 2020 II, pp.183-194, qui pose – pour la première fois – divers principes en rapport.

Impôt sur la fortune

Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu (appelées frais d’acquisition ou déductions organiques) et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1 1re phr. LHID; art. 25 LIFD). Cette disposition prévoit que les frais nécessaires à la réalisation du revenu imposable sont généralement déductibles.

L’administration fiscale du Canton de Berne fait valoir que tout objet dont les coûts sont déductibles en tant que frais d’entretien dans le cadre de l’imposition du revenu font partie de la fortune immobilière (art. 9 al. 1 1re phr. LHID; art. 25 LIFD).

Le Tribunal fédéral ne souscrit pas à cette manière de voir. Certes, l’art. 32 al. 2 LIFD envisage la déduction des frais d’entretien d’immeubles comme le corollaire des dispositions concernant l’imposition des revenus de la fortune immobilière privée, raison pour laquelle le propriétaire ne peut déduire au titre de frais d’entretien que des dépenses qui présentent un lien direct avec le revenu imposable de l’immeuble. Le législateur fédéral peut toutefois également, au moyen d’une disposition expresse, déclarer que certaines autres dépenses, qui n’ont pas de lien direct avec le revenu de l’immeuble, relèvent des frais immobiliers déductibles [p.ex. : frais de démolition en vue de reconstruction, restauration de monuments historiques, etc. – art. 32 al. 2 3e phr et art. 32 l. 3 LIFD]. La possibilité d’imposer un gain au titre de revenu immobilier doit se baser sur l’art. 7 LHID respectivement l’art. 21 LIFD et ne peut pas résulter d’autres normes qui -poursuivent d’autres buts.

Sont réputés investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie ou de recourir aux énergies renouvelables. Ces investissements concernent le remplacement d’éléments de construction ou d’installations vétustes et l’adjonction de nouveaux éléments de construction ou d’installations dans des bâtiments existants (art. 5 de l’Ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct [Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles; RS 642.116]). L’administration fiscale cantonale déduit du fait que des coûts supérieurs à 80’000 fr. ont pu être déduits en tant qu’investissement destiné à économiser l’énergie que les installations photovoltaïques représentent des valeurs immobilières. Toutefois, pour ce qui concerne les mesures destinées à économiser l’énergie, il n’est justement pas exigé que les éléments de fortune acquis constituent des parties intégrantes. Ceci découle déjà de la notion de «mesure», qui va au-delà des seuls investissements dans le bien-fonds lui-même. Pour diverses mesures destinées à économiser l’énergie, un lien matériel avec l’immeuble est même suffisant (sans que des valeurs immobilières ou des parties intégrantes ne doivent être créées à cet effet).

Il ressort de ce qui précède qu’il n’existe pas de lien, sous l’angle de la systématique fiscale, selon lequel les frais immobiliers en général ou les investissements en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie en particulier se traduiraient nécessairement par des revenus immobiliers plus élevés ou par une augmentation de la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune immobilière. On ne peut donc tirer de la déduction des frais immobiliers aucune indication sur la manière dont les installations photovoltaïques doivent être imposées dans le cadre de l’impôt sur la fortune.

Les cantons sont tenus de prélever un impôt sur la fortune (art. 2 al. 1 lit. a LHID). L’impôt sur la fortune a pour objet l’ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID). Sont dès lors imposables tous les actifs pour autant qu’ils ne soient pas exonérés de l’impôt par des dispositions légales spécifiques. La notion de fortune qui s’applique est ainsi conditionnée par le principe selon lequel l’impôt s’étend à l’ensemble de la fortune et correspond à l’idée de l’imposition selon la capacité contributive; elle comprend tous les droits appréciables en argent – portant sur des choses ainsi que sur des créances et des participations – qu’une personne détient sur le plan sur le plan du droit civil et qui peuvent être réalisés juridiquement, qu’ils soient de nature réelle ou contractuelle, indépendamment du fait qu’il s’agisse de la fortune privée ou commerciale, mobilière ou immobilière. Seul n’est pas imposé ce que la loi désigne expressément comme n’étant pas imposable, à savoir le mobilier de ménage et les objets personnels d’usage courant (art. 13 al. 4 LHID).

La LHID ne définit pas précisément la notion d’immeuble, respectivement ne l’emploie qu’en rapport avec l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID) et l’impôt sur la fortune grevant les immeubles affectés à l’agriculture ou à la sylviculture (art. 14 al. 2 LHID). L’art. 13 s. LHID ne prévoit pas de critères permettant de répartir la fortune nette en biens meubles et immeubles. La question de savoir si et comment l’impôt sur la fortune est lié à la qualité d’immeuble relève ainsi du droit cantonal.

Les éléments de fortune du contribuable doivent être évalués selon l’art. 14 al. 1 LHID. Cette disposition laisse une marge de manœuvre importante aux cantons dans le cadre de l’élaboration et de la mise en œuvre des règles d’estimation, notamment pour ce qui concerne le choix de la méthode applicable dans la procédure d’estimation de la valeur vénale; la marge de manœuvre se limite toutefois aux critères d’estimation et ne permet pas d’imposer des choses qui ne tombent pas sous le coup de la définition de la fortune selon l’art. 13 LHID. On trouve par conséquent dans les cantons une grande variété de méthodes d’estimation des immeubles. Il n’est pas du ressort du Tribunal fédéral de donner ponctuellement des consignes aux cantons pour ce qui concerne les installations photovoltaïques. Au contraire, les cantons peuvent déterminer de manière autonome comment établir la valeur d’une installation photovoltaïque pour l’impôt sur la fortune. Il n’y a ainsi pas de nécessité, en vertu du droit fédéral, de lier l’estimation des installations photovoltaïques à la qualification de droit civil.

Les cantons doivent dès lors soumettre une installation photovoltaïque à l’impôt sur la fortune (art. 13 LHID), mais restent libre de déterminer les critères permettant d’en estimer la valeur, sans être liés par des qualifications juridiques relevant du droit civil.

Impôt sur le revenu

Selon l’art. 21 al. 1 LIFD sont imposables en tant que revenu de la fortune immobilière les rendements de la fortune immobilières, en particulier tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (lit. a), la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (lit. b), les revenus provenant de droits de superficie (lit. c) et les revenus provenant de l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol (lit. d) [pourles impôts cantonaux, cf. art. 7 al. 1 LHID dont le contenu est similaire].

Selon une pratique cantonale largement répandue, les rétributions à prix coûtant et les recettes de la vente directe du courant produit constituent un rendement imposable de la fortune immobilière (cf. Rainer Zigerlig/Mathias Oertli/Hubert Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7e éd. 2014, IIe partie n. 465; Conférence suisse des impôts, Analyse du 15 février 2011 sur la qualification juridique fiscale des investissements dans les technologies respectueuses de l’environnement telles les installations photovoltaïques [actualisé pour la dernière fois le 3 février 2016], ch. 2.4; Directive de l’administration fiscale des impôts Thurgovie «Erträge aus unbeweglichem Vermögen», StP 23 n. 1 ch. 5). En procédant ainsi on oublie toutefois que l’art. 7 al. 1 LHID respectivement l’art. 21 al. 1 lit. a LIFD ne fournissent pas une base légale qui permettrait d’appréhender les rétributions à prix coûtant comme un rendement de la fortune.

On est en présence de rendements de la fortune au sens de l’art. 21 LIFD lorsqu’une personne privée perçoit une contre-prestation en raison de la mise à disposition d’éléments de fortune dont elle est propriétaire. Il n’y a toutefois pas de location ou d’affermage des installations photovoltaïques du producteur de courant à la centrale électrique. Les intimés ne mettent pas non plus les installations à disposition de la centrale électrique d’une autre manière. En outre, le courant qui est livré à un tiers ne peut pas non plus être considéré comme un revenu de la fortune immobilière sur la base de l’art. 21 al. 1 lit. d LIFD de manière analogue au gravier et au sable «et à d’autres ressources du sol», car l’électricité n’est pas un élément du sol.

On ne peut pas déjà parler de revenus de la fortune immobilière lorsque des parties d’un immeuble ou certains composants d’un immeuble sont mis à profit pour réaliser un revenu. Comme dans le cas de toute autre activité liée à un lieu, grâce à laquelle une plus-value commerciale est générée (par exemple plantations, rucher), on est aussi en présence dans le cas de la production d’énergie solaire d’un revenu d’une activité lucrative indépendante (accessoire) (art. 18 al. 1 LIFD respectivement art. 8 LHID), lorsqu’elle intervient à titre professionnel. Si la production de courant n’intervient pas à titre commercial, pour l’imposition des rétributions du courant injecté, seule la clause générale de revenu de l’art. 16 al. 1 LIFD peut entrer en considération comme base d’imposition à défaut de disposition spécifique. Savoir si l’installation photovoltaïque constitue un élément de l’immeuble ou un objet meuble indépendant n’est ainsi pas déterminant lorsqu’il s’agit de qualifier le revenu qu’elle permet de réaliser. Vu que les rétributions du courant injecté ne constituent pas un revenu de la fortune, le courant de la propre production ne peut pas non plus être soumis à l’imposition de la valeur locative, selon l’art. 21 al. 1 lit. b LIFD.

Les «autres droits de jouissance» selon l’art. 20 al. 1 lit. d, respectivement l’art. 21 al. 1 lit. a LIFD constituent la disposition générale qui permet d’imposer l’avantage appréciable en argent provenant de la mise à disposition d’un tiers. Pour ce qui concerne les installations photovoltaïques privées, seules des indemnités provenant de leur location complète à un tiers ainsi que de la mise à disposition de parts d’immeubles privées pour l’exploitation d’une installation solaire par un tiers pourraient être qualifiées de rendement imposable de la fortune. Dans le cas d’une installation photovoltaïque qui fait partie d’un immeuble, la contre-prestation obtenue dans cette constellation plutôt rare en pratique tomberait sous le coup de l’art. 21 LIFD, dans le cas d’une installation mobile par contre sous le coup de l’art. 20 al. 1 lit. d LIFD. Il n’y a pas lieu d’examiner la question en l’espèce, dès lors que les intimés utilisent eux-mêmes l’installation photovoltaïque et qu’ils ne la mettent à disposition de personne.

En résumé, il faut constater que les indemnités provenant de la livraison de courant ne peuvent pas être qualifiées de revenu de la fortune (au sens de l’art. 20 ou de l’art. 21 LIFD). Par conséquent la question de savoir si l’installation solaire est un meuble ou un immeuble n’est de manière générale pas déterminante, même sous l’angle de l’impôt fédéral direct, lorsque du courant est injecté dans le réseau contre rémunération.

(Arrêt du Tribunal fédéral Tribunal fédéral 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 = RDAF 2020 II, pp.183-194 pour la traduction)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Déductibilité des indemnités de résiliation anticipée de crédit hypothécaire

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La résiliation anticipée d’un contrat hypothécaire peut avoir lieu, par exemple, en cas de vente du bien immobilier, ou de tentative de refinancement à des conditions plus avantageuses. Or en cas de résiliation anticipée d’une hypothèque à taux fixe (i.e. résiliation avant terme), une indemnité ou pénalité de sortie doit être versée à l’organisme prêteur.

L’indemnité rentre-t-elle dès lors dans les déductions générales des art. 33 LIFD et 9 al. 2 LHID, singulièrement au titre des intérêts passifs privés (i.e. à concurrence du rendement imposable de la fortune augmenté de CHF 50’000.–) ? Certains cantons l’admettaient (VD, ZH, BE, etc.) , alors que d’autres retenaient qu’il s’agissait d’une impense déductible dans le cadre de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID).

Les « intérêts passifs » dépendent de l’existence d’une dette pécuniaire, peu importe qu’ils soient à taux fixe ou variable, périodiques ou non, etc. L’existence d’une « dette » en raison de la résiliation anticipée du crédit hypothécaire semble ainsi douteuse, sauf quand la dénonciation est en lien avec un refinancement à des conditions plus avantageuses. Dans ce cas, le manque à gagner sur des intérêts futurs est prédominant, quel que soit le créancier du nouveau rapport de dette hypothécaire, et la déduction au titre d’intérêts passifs devrait être retenue. Par contre, si l’indemnité a un caractère de pure clause pénale, par exemple s’il la dénonciation ne s’accompagne pas de la création d’un nouveau rapport hypothécaire car elle accompagne la vente du bien immobilier, alors il ne devrait pas y avoir déduction au titre des intérêts passifs (art. 33 LIFD) mais elle sera retenue comme impense dans le cadre de l’impôt sur les gains immobiliers.

L’ATF 143 II 396 précise toutefois curieusement que la déduction de l’indemnité au titre des intérêts passifs dans le cas d’un refinancement ne vaudrait que si le nouveau rapport hypothécaire est conclu avec le même créancier, alors que ce fait (l’identité du créancier) ne modifie pas la nature de l’indemnité. L’ATF 143 II 382 ajoute que dans l’hypothèse d’un refinancement avec un autre (nouveau) créancier, le rapport à la dette disparaîtrait, ce qui rapprocherait l’indemnité d’une clause pénale.

Le Tribunal fédéral est revenu sur cette hypothèse (résiliation de la relation hypothécaire pour conclure un autre contrat avec un établissement différent) dans un arrêt 2C_1009/2019 du 16 décembre 2019 pour confirmer la non déductibilité de l’indemnité résultat du refinancement hypothécaire avec un autre établissement.

(Critique : G. Clerc / A. Flückiger, Déductibilité des indemnités de résiliation anticipée de crédit hypothécaire, RDAF 2020 II 27 et ss)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Coronavirus et personnes morales: amortissements, provisions, exercices

Insecte

Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.

Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 2ème tiret).

Le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable (principe de l’autorité du bilan commercial). Les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient ainsi les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l’exigent.

L’art. 62 al. 1 LIFD prévoit que les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. D’après l’art. 62 al. 2 LIFD, en général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.

Selon la jurisprudence, un amortissement – qui constitue en droit fiscal la constatation définitive d’une diminution de valeur d’un actif – est justifié par l’usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d’une véritable moins-value d’un poste au bilan. En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique – on parle alors d’amortissement extraordinaire – est toutefois admissible à titre exceptionnel (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 p. 361 et les références citées).

La provision peut être définie, d’une part, comme l’ensemble des charges et pertes qui, à la date du bilan, sont connues quant à leur origine mais pas quant à leur importance et, d’autre part, comme l’ensemble des engagements et des charges existants déjà à la date du bilan, mais dont le montant et l’échéance ne peuvent être déterminés avec précision et/ou dont l’existence est incertaine (cf. art. 63 LIFD).

Dans les deux cas toutefois, les principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt exigent que l’on rattache l’amortissement et la provision à un exercice comptable particulier. Chaque exercice est en effet considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période.

Qu’en est-il avec l’épidémie de coronavirus, dont on sait qu’elle a commencé en 2019 en Chine, mais qui ne s’est répandue en Europe qu’en 2020 ?

S’il paraît assez évident que les faits et leurs conséquences peuvent être reliés à l’exercice 2020, peuvent-ils l’être aussi à l’exercice 2019, ce qui permettrait de passer des amortissements et provisions sur une année plus « saine » et profitable que (très vraisemblablement) 2020 ?

On peut en tout cas soutenir que l’extension de l’épidémie était prévisible déjà avant qu’elle n’ait lieu en Europe. On peut aussi recourir aux art. 960a al. 4 et 960e al. 3 ch. 4 CO en vue de passer des amortissements et/ou de constituer des provisions en vue de garantir la prospérité à long terme de l’entreprise. Ces amortissements et/ou provisions ne sont généralement pas considérés comme justifiées par l’usage commercial, mais certains cantons ont déjà annoncé qu’ils les accepteraient en lien avec la crise du covid-19 (Argovie, Thurgovie, Valais et Zoug), alors que d’autres ont dit qu’ils les refuseraient (St Gall et Schwyz). La question mérite en tout cas d’être débattue avec les autorités fiscales cantonales en lien avec l’exercice 2019.

A titre d’exemple, le Service cantonal des contributions valaisan a édicté (« Provision extraordinaire ») que les « (…) entreprises valaisannes ayant subi directement et indirectement les conséquences négatives liées à l’épidémie de coronavirus (COVID-19) pourront constituer exceptionnellement sur l’exercice comptable 2019, une provision de 50% du revenu net de l’activité lucrative indépendante (PP) ou du bénéfice net (PM) mais limitée au maximum à CHF 300’000. Cette provision sera ensuite dissoute sur l’exercice comptable 2020. »

(Cf. pour le canton du VS:  https://www.vs.ch/web/communication/detail?groupId=508074&articleId=7034419&redirect=https%3A%2F%2Fwww.vs.ch%2Fweb%2Fscc%2Faccueil%3Fp_p_id%3Dcom_liferay_asset_publisher_web_portlet_AssetPublisherPortlet_INSTANCE_SrH1WXwWqrEy%26p_p_lifecycle%3D0%26p_p_state%3Dnormal%26p_p_mode%3Dview)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Procédure pénale administrative, scellés, secret professionnel de l’avocat

Le recours est dirigé contre une décision de la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral portant sur la saisie de documents et la levée de scellés, soit des mesures de contrainte au sens de l’ art. 79 LTF (cf. également art. 50 al. 3 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [DPA; RS 313.0]).

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Les recourants se prévalent de diverses violations de leur droit d’être entendus (art. 29 al. 2 Cst.) en lien avec le tri effectué par l’autorité précédente s’agissant des documents figurant sur les supports informatiques saisis par l’AFC.

Compris comme l’un des aspects de la notion générale de procès équitable au sens de l’ art. 29 Cst., le droit d’être entendu garantit au justiciable le droit de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, d’avoir accès au dossier, de prendre connaissance de toute argumentation présentée au tribunal et de se déterminer à son propos, dans la mesure où il l’estime nécessaire, que celle-ci contienne ou non de nouveaux éléments de fait ou de droit, et qu’elle soit ou non concrètement susceptible d’influer sur le jugement à rendre.

Le droit d’être entendu garanti à l’ art. 29 al. 2 Cst. implique également le devoir pour l’autorité de motiver sa décision. Selon la jurisprudence, il suffit que le juge mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidé et sur lesquels il a fondé sa décision, de manière à ce que l’intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l’attaquer en connaissance de cause. L’autorité n’a pas l’obligation d’exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à l’examen des questions décisives pour l’issue du litige ( ATF 145 IV 99 consid. 3.1; 143 III 65 consid. 5.2; 141 IV 244 consid. 1.2.1). Dès lors que l’on peut discerner les motifs qui ont guidé la décision de l’autorité, le droit à une décision motivée est respecté même si la motivation présentée est erronée. La motivation peut d’ailleurs être implicite et résulter des différents considérants de la décision. En revanche, une autorité se rend coupable d’un déni de justice formel lorsqu’elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1).

Selon la jurisprudence, la violation du droit d’être entendu peut être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s’exprimer devant une autorité de recours jouissant d’un plein pouvoir d’examen. Cependant, une telle réparation doit rester l’exception et n’est admissible, en principe, que dans l’hypothèse d’une atteinte qui n’est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée. Cela étant, une réparation de la violation du droit d’être entendu peut également se justifier, même en présence d’un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l’intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 145 I 167 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références citées).

Lorsque la poursuite d’infractions est confiée, comme en l’espèce, à une autorité administrative fédérale, le droit pénal administratif est applicable ( art. 1 DPA). Dans la mesure où le DPA ne règle pas exhaustivement certaines questions, les dispositions du CPP sont applicables en principe par analogie.

Dans le chapitre relatif aux mesures de contrainte, l’art. 45 al. 1 DPA prévoit que le séquestre, la perquisition, l’arrestation provisoire ou l’arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.

Selon l’art. 46 al. 3 DPA, il est interdit de séquestrer les objets et les documents concernant des contacts entre une personne et son avocat si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats et n’a pas le statut de prévenu dans la même affaire.

L’art. 50 al. 1 DPA dispose que la perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés (1ère phrase); en particulier, les papiers ne seront examinés que s’ils contiennent apparemment des écrits importants pour l’enquête (2ème phrase). La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession (art. 50 al. 2 DPA). Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d’en indiquer le contenu (art. 50 al. 3, 1ère phrase, DPA); s’il s’oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr (art. 50 al. 3, 2ème phrase, DPA); la Cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l’admissibilité de la perquisition (art. 25 al. 1 DPA [art. 50 al. 3, 3ème phrase, DPA]).

Les mesures de contrainte doivent respecter le principe de proportionnalité (art. 197 al. 1 let. c et d CPP) et sont appliquées avec une retenue particulière lorsqu’elles portent atteinte aux droits fondamentaux de personnes qui n’ont pas le statut de prévenu ( art. 197 al. 2 CPP). L’autorité de levée des scellés examine si les documents présentent ” apparemment ” une pertinence pour l’instruction en cours. Cette question ne peut être résolue dans le détail, puisque le contenu même des documents mis sous scellés n’est pas encore connu. L’autorité de levée des scellés doit s’en tenir, à ce stade, au principe de ” l’utilité potentielle “.

A cet égard, tant l’autorité requérante que le détenteur des pièces mises sous scellés doivent fournir des explications circonstanciées sur l’éventuelle pertinence, respectivement le défaut d’utilité des pièces placées sous scellés. Les obligations en matière de motivation du détenteur sont d’autant plus importantes que l’autorité requérante n’a pas accès au contenu des pièces ; cela vaut en particulier lorsque les documents ou données dont la mise sous scellés a été requise sont très nombreux ou très complexes.

Les exigences en matière de motivation et de collaboration ne sont pas différentes ou moindres lorsque le requérant se prévaut d’un autre motif pour obtenir le maintien des scellés. S’agissant en particulier du secret professionnel de l’avocat, le requérant doit démontrer que le mandataire en cause a été consulté dans le cadre d’une activité professionnelle typique. Si tel est le cas, ce secret couvre non seulement les documents ou conseils émis par l’avocat lui-même dans le cadre de son activité typique, mais également toutes les informations, faits et documents confiés par le mandant qui présentent un rapport certain avec l’exercice de la profession d’avocat (cf. art. 321 CP), rapport qui peut être fort ténu. En revanche, la transmission à titre de simple copie d’un courrier à un avocat ne suffit pas pour considérer que l’écriture en cause serait également protégée. En présence ensuite d’un secret professionnel avéré, au sens de l’art. 171 CPP, l’autorité de levée des scellés élimine les pièces couvertes par ce secret. Elle prend également les mesures nécessaires pour préserver, parmi les documents remis aux enquêteurs, la confidentialité des tiers non concernés par l’enquête en cours. Il en va de même lorsque des pièces ou objets bénéficient de la protection conférée par l’ art. 264 al. 1 CPP.

Les recourants se plaignent que l’autorité précédente leur avait initialement demandé, par courrier du 6 décembre 2017, de lui faire part de leur liste de mots-clés, sans les informer à cette occasion de la méthode de tri qu’elle entendait utiliser dans la suite de la procédure. A défaut d’indications contraires, ils affirment ainsi avoir compris que la liste de mots-clés – qu’ils avaient fournie le 12 janvier 2018 – avait pour but d’identifier les documents sur lesquels les scellés devaient être d’office maintenus, les autres documents devant faire l’objet d’un tri manuel ultérieur afin d’examiner une éventuelle levée des scellés. Dans ce contexte, ils reprochent également à la cour fédérale de ne pas leur avoir laissé la possibilité de consulter l’ensemble des données placées sous scellés.

Il ressort de la décision entreprise que, pour identifier, parmi les nombreux documents saisis – environ 19’000 -, ceux qui seraient couverts par un secret, la Cour des plaintes a procédé en deux étapes: elle a ainsi, dans un premier temps, donné mandat, le 25 juillet 2018, aux experts de […] d’isoler, sur les supports informatiques saisis, les documents renfermant les mots-clés communiqués le 12 janvier 2018 par les recourants, en l’occurrence les mots ” Avocat “, ” Avocats “, ” E/F.________ et Associés “, ” E/F.________ & associés “, ” E/F.________ Avocats SA “, ” E/F.________ “, ” E.________ ” et ” F.________ ” ainsi que ” tout e-mail envoyé aux adresses e-mail se terminant par @E/F.________.ch ou qui sont émis depuis ces adresses “. Dans un second temps, l’autorité précédente a procédé à un tri manuel des documents mis en évidence par les experts, en écartant ceux qui étaient couverts par le secret professionnel de l’avocat.

Si, par la nature des mots-clés communiqués à l’autorité de levée de scellés, les recourants entendaient manifestement faire valoir que certains documents sous scellés étaient couverts par le secret professionnel de l’avocat, il n’apparaît pas pour autant qu’ils avaient remis en cause l’utilité potentielle des documents saisis pour l’enquête en cours, alors que l’AFC avait pour sa part relevé, à l’appui de ses requêtes de levée des scellés, que des informations pertinentes pour l’enquête étaient susceptibles de se trouver dans l’ensemble des supports de données perquisitionnés.

Dans ce contexte, et dès lors que seuls les documents qui présentent un rapport certain avec l’exercice de la profession d’avocat sont susceptibles d’être protégés, à l’exclusion par exemple de la transmission à titre de copie d’un courrier à un avocat, les recourants ne pouvaient pas partir du principe que la seule présence dans un fichier, par hypothèse du mot-clé ” Avocat “, suffirait à justifier, sans autre examen ultérieur, le maintien des scellés sur le document en question. Ainsi, en dépit d’informations expressément communiquées par l’autorité quant à la méthode qu’elle entendait utiliser, les recourants devaient néanmoins comprendre qu’au vu du nombre important de fichiers contenus dans les supports informatiques placés sous scellés, les mots-clés allaient servir à opérer un tri informatique permettant, dans un premier temps, d’identifier les documents dont le maintien des scellés pouvait entrer en considération en raison d’un contenu relevant du secret professionnel de l’avocat, avant la réalisation d’un second tri, manuel, des documents pré-sélectionnés par ce biais. Le recours à un tel processus n’a au demeurant rien d’insolite compte tenu des circonstances d’espèce, soit en particulier du nombre important de documents à examiner, dont la pertinence pour l’enquête n’était en soi pas contestée.

Par ailleurs, en tant que les recourants se plaignent de ne pas avoir eu accès aux documents placés sous scellés et qu’ils n’ont dès lors pas pu désigner précisément chacun des documents concernés par la présence d’un secret protégé, on ne voit toutefois pas que la méthode utilisée était en l’espèce inapte à identifier, parmi l’ensemble des supports placés sous scellés, des fichiers pouvant relever du secret professionnel de l’avocat, étant observé une nouvelle fois qu’en tant que telle, la pertinence des documents saisis n’était pas contestée. S’agissant d’éventuelles correspondances manuscrites avec des avocats, qui auraient été scannées par la suite et pour lesquelles une recherche informatique par mot-clé ne serait pas opportune, il appartenait aux recourants, en vertu de leur devoir de collaborer, d’indiquer à tout le moins les emplacements où de telles correspondances étaient susceptibles de se trouver. A cet égard, la cour fédérale pouvait du reste considérer que les recourants avaient nécessairement dû établir une quelconque classification de leurs documents informatiques – sans quoi il aurait été impossible d’exploiter le volume important de leurs données électroniques – et qu’ils devaient connaître cette classification au moins dans ses grandes lignes, même sans avoir accès aux données saisies. Enfin, dans la mesure où les recourants estimaient que des documents couverts par un secret professionnel pouvaient également se trouver dans des documents ne comportant pas les mots-clés soumis, il leur était loisible d’exercer à meilleur escient la faculté qui leur était offerte de soumettre de tels mots-clés, notamment en relevant le nom d’autres avocats ou encore des mots en lien avec l’activité de […] de la recourante B.A.________.

Il s’ensuit que, dans la mesure où il se rapporte à la méthode utilisée par l’autorité précédente et à l’accès à l’ensemble des objets placés sous scellés, le grief doit être rejeté.

Les recourants reprochent par ailleurs à la cour fédérale de ne pas avoir indiqué, dans la décision entreprise, les documents sur lesquels elle avait finalement maintenu les scellés, respectivement les avait levés à la suite du tri manuel qu’elle avait effectué. Ils exposent à cet égard avoir pourtant identifié, dans leurs déterminations du 29 mars 2019, les documents qui devaient être protégés, parmi ceux désignés par le tri des experts, dont le résultat leur avait été transmis sur une clé USB.

Il est observé que, par leur écriture du 29 mars 2019, les recourants avaient opéré une classification, en quatre catégories, des documents désignés par les experts. La première énumérait ceux qu’il leur avait été techniquement impossible d’ouvrir (liste n° 1), alors que la deuxième relevait les documents comportant l’un ou l’autre mot-clé, mais pas de secrets professionnels (liste n° 2), et que la troisième concernait les documents qui ne comportaient aucun mot-clé (” faux positifs “; liste n° 3). Enfin, la quatrième avait trait aux documents qui, selon les recourants, devaient être protégés en vertu des 46 al. 3 et 50 al. 2 DPA (liste n° 4).

S’agissant de l’impossibilité d’ouvrir certains fichiers (liste n° 1), la cour fédérale paraît avoir considéré que celle-ci était imputable à un problème technique survenu chez les recourants, de sorte que ceux-ci devaient supporter les conséquences de cette défaillance. Cela étant, il n’est pas critiquable de considérer qu’il appartenait aux recourants, dans le cadre de leur devoir de collaborer, d’entreprendre les démarches nécessaires afin de disposer du matériel informatique adéquat leur permettant de consulter les documents litigieux ou, le cas échéant, de solliciter eux-mêmes directement de l’aide, par exemple auprès de spécialistes en la matière. Ainsi en particulier, les recourants ne pouvaient se borner à invoquer l’impossibilité d’ouvrir les fichiers pour s’opposer à la levée des scellés sur ceux-ci, sans démontrer à l’autorité précédente qu’ils avaient, à tout le moins, cherché à déterminer la cause du problème allégué. Au surplus, en tant qu’ils se prévalent, pour la première fois devant le Tribunal fédéral, que la défaillance serait liée à l’utilisation par les experts de programmes informatiques inconnus, ils ne prétendent pas pour autant avoir invoqué cet aspect précédemment, de sorte que leurs critiques sont dans cette mesure contraires au principe de la bonne foi en procédure, et partant irrecevables (cf. art. 5 al. 3 Cst.).

Enfin, il n’est pas non plus critiquable de considérer que l’existence de ” faux positifs ” (liste n° 3) ou de doublons – soit des documents qui apparaissaient plusieurs fois parmi ceux désignés par les experts – ne constituait pas en soi un motif suffisant pour remettre en cause le travail effectué par les experts, qui avait permis de mettre en évidence plusieurs milliers de documents.

S’agissant de la liste n° 4, les recourants ont expliqué, dans leurs déterminations du 29 mars 2019, que celle-ci énumérait des fichiers comprenant des correspondances, mais également des projets d’écritures et des notes concernant en particulier ” le dossier Swissmedic “, établies notamment par l’étude d’avocats E/F.________ et associés, mais également par d’autres avocats.

Cela étant, dans la mesure où les recourants avaient identifié, parmi les documents mis en évidence par les experts, ceux qui étaient susceptibles de devoir être protégés par le secret professionnel de l’avocat (liste n° 4), respectivement ceux qui ne devaient pas l’être (liste n° 2), l’autorité précédente se méprend en considérant que les recourants n’avaient pas satisfait à leur obligation de collaborer et qu’il n’y avait ainsi pas lieu de tenir compte du tri qu’ils avaient proposé. Ainsi, si la cour fédérale a certes relevé avoir écarté, dans le cadre de son propre tri, les documents qui étaient couverts par un secret professionnel, il lui appartenait, en rendant sa décision, de communiquer aux recourants à tout le moins la liste des documents, parmi ceux désignés par les experts, sur lesquels les scellés avaient été levés. A défaut pour l’autorité précédente d’avoir procédé de la sorte, il faut admettre que les recourants ont été empêchés de confronter le résultat du tri qu’ils avaient proposé à celui du tri finalement opéré par l’autorité et ainsi d’exercer valablement leur droit de recours, en violation de leur droit d’être entendus.

Dès lors que la violation constatée n’est pas susceptible d’être réparée dans le cadre de la présente procédure, la décision attaquée doit être annulée et la cause renvoyée à l’autorité précédente pour qu’elle informe les recourants, dans le cadre de la nouvelle décision à rendre, du résultat du tri qu’elle a effectué.

(Arrêt du Tribunal fédéral 1B_539/2019 du 19 mars 2020)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Performance shares, lien avec le contrat de travail, divorce et réalisation du revenu

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A.________ (ci-après: le contribuable ou l’intéressé), né en 1962, travaillait en qualité de responsable mondial des opérations et des sites internationaux du groupe C.________ à Genève. Le 15 octobre 2010, le Tribunal civil vaudois de l’arrondissement de La Côte a prononcé le divorce sur requête commune entre l’intéressé et son épouse, B.A.________. Par convention sur les effets accessoires du divorce du 15 octobre 2010, les époux avaient notamment convenu que l’intéressé contribuerait à l’entretien de son ex-épouse par le versement d’une contribution d’entretien, fixée pour l’année 2013, à 7’000 fr. par mois. En outre, il s’engageait à lui verser un pourcentage de ses revenus au-delà du salaire fixe, lesquels étaient versés sous forme de bonus, actions, options et autres, et composaient la totalité de son Incentive Plan annuel (ci-après: le plan d’intéressement), versé par son employeur.

En 2013, l’intéressé a notamment perçu un bonus de 291’434 fr. et des droits de participation pour un total de 627’200 fr. (composés de 350 actions C.________ pour un total de 392’000 fr., issus de performance shares reçues en 2008, et de 235’200 fr., provenant de stock-options octroyées en 2011. Cette même année, l’ex-épouse de l’intéressé a reçu 175 actions C.________ pour un montant total de 196’000 fr., issues des performance shares précitées, ainsi que 111’229 fr. provenant de stock-options octroyées à l’intéressé en 2011

Le contribuable a notamment été imposé sur la totalité des actions C.________ dont son épouse a reçu la moitié aux termes de la convention de divorce de 2010. Il s’oppose à la taxation et considère notamment que les actions issues des performance shares revenaient à son ex-épouse en vertu de la convention de divorce.

Aux termes de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur sont imposables à titre de revenu d’une activité lucrative salariée (cf. art. 17a ss LIFD). La loi distingue entre les participations de collaborateur proprement dites (art. 17a al. 1 LIFD) et les participations improprement dites (art. 17a al. 2 LIFD). Ces premières, à l’exception des options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de revenu provenant d’une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition (art. 17b al. 1 LIFD). Une option non négociable est une option que le collaborateur ne peut pas directement exercer dès son acquisition. Les revenus dérivant d’options de collaborateur non négociables ou non cotées en bourse sont imposés au moment de l’exercice des options (art. 17b al. 3 LIFD). Les revenus provenant de participations de collaborateur improprement dites sont imposables au moment de l’encaissement de l’indemnité (art. 17c LIFD).

Le vesting constitue la période pendant laquelle le collaborateur doit “mériter” son option notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un certain délai. La fin de la période de vesting est en général mentionnée dans le plan ou le contrat de participation, tout comme les motifs pouvant entraîner l’anticipation du vesting. Si la période de vesting a expiré et que toutes les conditions de vesting sont remplies, cela mène à l’acquisition du droit aux participations de collaborateur correspondantes.

Les expectatives sur des actions de collaborateur laissent entrevoir aux collaborateurs la possibilité d’acquérir ultérieurement, gratuitement ou à des conditions préférentielles, un certain nombre d’actions. Dans ce cas, le transfert des actions dépend généralement de certaines conditions particulières, comme par exemple le maintien d’un rapport de travail. Les expectatives sur des actions de collaborateur sont imposées au moment de la conversion en actions de collaborateur (Cf. notamment Circulaire n° 37 ch. 5 p. 12).

Le recourant s’est vu octroyer le 26 mai 2008 par son employeur 700 performance shares, lui donnant le droit de percevoir un certain nombre d’actions de la société ou un équivalent en l’espèce, après une période de vesting, courant du 25 mars 2008 au 1er mars 2013, si certains objectifs de performance étaient atteints. A l’échéance de la période de vesting, les performance shares ont été converties en 350 actions, pour une valeur globale de 392’000 fr.. L’ex-épouse du recourant s’est vue remettre 175 de ces actions en mars 2013.

Les performance shares en cause ne conféraient aucune prétention juridique ferme au recourant lors de leur attribution. Elles doivent ainsi être considérées comme des expectatives sur des actions de collaborateur ou sur un équivalent en espèce, conduisant à une imposition au moment de leur conversion, en 2013. Il s’agissait d’une composante de la rémunération du recourant qui était liée à sa qualité de salarié. L’intégralité du revenu issu des performance shares reçues en 2008 figure d’ailleurs dans le certificat de salaire établi par son employeur pour l’année 2013. Sur le plan fiscal, le revenu issu des performance shares a donc été réalisé par le recourant dans le cadre de son activité lucrative dépendante et était ainsi imposable dans son chef en 2013. Son ex-épouse ne disposait que d’une prétention sur la moitié de ce revenu à l’encontre du recourant et non de l’employeur de celui-ci.

Le recourant ne peut donc pas être suivi lorsqu’il allègue que le revenu provenant des performance sharesen cause appartenait à son ex-épouse depuis le 15 octobre 2010, date de la convention sur les effets accessoires du divorce. En effet, comme déjà souligné, celles-ci ne représentaient que de simples expectatives. Le recourant ne disposait pas à cet égard de prétentions fermes, dont il aurait pu disposer. On ne peut partant pas considérer qu’à la conclusion de ladite convention, l’ex-épouse du recourant détenait la moitié des expectatives en cause.

L’ensemble du revenu provenant des performances shares, réalisé en 2013, était donc imposable dans le chef du recourant. Son recours est sur ce point mal fondé.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_285/2019 du 9 mars 2020, consid. 5 et 6)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Le secret de l’organe de révision en procédure pénale administrative

Crazy plants III

Résumé:

Le secret du réviseur au sens de l’art. 730b al. 2 CO ne permet pas de s’opposer à une demande de levée des scellés (cf. art. 50 al. 2 DPA, 321 ch. 1 CP et, par renvoi de l’art. 41 al. 2 DPA, 171 al. 1 et 173 al. 1 CPP). Le réviseur est ainsi tenu de déposer, sous réserve du cas où il rend vraisemblable que l’intérêt au maintien du secret l’emporte sur l’intérêt à la manifestation de la vérité, ce qui doit être admis restrictivement. (cf. par renvoi de l’art. 41 al. 2 DPA, art. 173 al. 2 CPP).

Développements:

En vertu de l’art. 730b al. 2 CO, l’organe de révision garde le secret sur ses constatations, à moins que la loi ne l’oblige à les révéler (1re phrase); il garantit le secret des affaires de la société lorsqu’il établit son rapport, lorsqu’il procède aux avis obligatoires et lorsqu’il fournit des renseignements lors de l’assemblée générale (2e phrase).

Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations – soit notamment les réviseurs des sociétés anonymes, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, ainsi que leurs auxiliaires, qui auront révélé un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils avaient eu connaissance dans l’exercice de celle-ci, seront, sur plainte, punis d’une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d’une peine pécuniaire (art. 321 ch. 1 CP).

En présence d’un secret professionnel avéré, au sens de l’art. 50 al. 2 DPA, l’autorité de levée des scellés procède elle-même à un premier tri des documents, afin d’écarter ceux qui sont sans utilité pour l’enquête; elle élimine ensuite les pièces couvertes par le secret professionnel puis prend les mesures nécessaires pour préserver, sur les documents remis aux enquêteurs, la confidentialité des tiers.

Il incombe à celui ayant requis la mise sous scellés de démontrer, de manière suffisante, l’existence du secret professionnel dont il se prévaut.

A teneur de l’art. 41 al. 2 DPA, les art. 163 à 166 et 168 à 176 CPP et l’art. 48 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale (RS 273) s’appliquent par analogie à l’audition et à l’indemnisation des témoins (1re phrase); si un témoin refuse, sans motif légitime, de faire une déposition qui lui a été demandée par référence à l’art. 292 CP et sous la menace des peines qui y sont prévues, il sera déféré au juge pénal pour insoumission à cette décision (2e phrase).

Selon l’art. 171 al. 1 CPP, les ecclésiastiques, avocats, défenseurs, notaires, conseils en brevet, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues ainsi que leurs auxiliaires peuvent refuser de témoigner sur les secrets qui leur ont été confiés en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l’exercice de celle-ci.

Quant à l’art. 173 al. 1 CPP, il prévoit que les personnes qui sont tenues d’observer le secret professionnel en vertu d’une des dispositions suivantes ne doivent déposer que si l’intérêt à la manifestation de la vérité l’emporte sur l’intérêt au maintien du secret: art. 321bis CP (let. a); art. 139 al. 3 CC (let. b); art. 2 de la loi fédérale du 9 octobre 1981 sur les centres de consultation en matière de grossesse (RS 857.5 [let. c]); art. 11 de la loi du 23 mars 2007 sur l’aide aux victimes d’infractions (LAVI; RS 312.5 [let. d]); art. 3c al. 4 de la loi du 3 octobre 1951 sur les stupéfiants et les substances psychotropes (LStup; RS 812.121 [let. d]). Les détenteurs d’autres secrets protégés par la loi sont tenus de déposer (art. 173 al. 2, 1re phrase, CPP). La direction de la procédure peut les libérer de l’obligation de témoigner lorsqu’ils rendent vraisemblable que l’intérêt au maintien du secret l’emporte sur l’intérêt à la manifestation de la vérité (art. 173 al. 2, 2e phrase, CPP).

Le secret de l’organe de révision – dont la violation est certes réprimée par l’art. 321 CP – n’est pas mentionné à l’art. 50 al. 2 DPA.

Le CPP n’en fait pas non plus état, que ce soit dans la disposition en lien avec les secrets professionnels (art. 171 al. 1 CPP dont le texte correspond à celui de l’art. 321 CP à l’exclusion des réviseurs) ou dans la liste des dispositions légales permettant de refuser de témoigner en raison d’autres devoirs de discrétion, cela sous réserve des cas où la manifestation de la vérité l’emporte sur le maintien du secret (art. 173 al. 1 CPP), ce que doit démontrer par ailleurs l’autorité de poursuite. Les réviseurs doivent par conséquent être considérés comme des détenteurs d’autres secrets protégés par la loi au sens de l’art. 173 al. 2, 1re phrase, CPP. A ce titre et en vertu de cette disposition, ils sont donc en principe tenus de déposer.

Eu égard au principe de proportionnalité – dont le respect est notamment assuré par l’art. 173 al. 2 CPP, la direction de la procédure peut cependant libérer les détenteurs d’autres secrets de l’obligation de témoigner lorsqu’ils rendent vraisemblable que l’intérêt au maintien du secret l’emporte sur celui à la manifestation de la vérité. Il appartient toutefois à celui qui s’en prévaut de rendre vraisemblable l’existence d’un intérêt prépondérant au maintien du secret. Il importe à cet égard de s’opposer, par principe, à ce que le secret auquel sont tenus les réviseurs fonde un droit de refuser de témoigner. L’intérêt au secret sur celui à la manifestation de la vérité devrait être admis de manière restrictive, en particulier lorsqu’il n’est question que d’un intérêt économique

En l’espèce,

La Cour des plaintes a retenu que, dès lors que l’art. 50 al. 2 DPA était muet sur le secret des réviseurs, il ne pouvait en être déduit que les règles prévues par le CO et le CP s’appliqueraient et, faute donc de base légale, la recourante ne pouvait pas se prévaloir du secret de l’organe de révision pour s’opposer à la levée des scellés.

Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique. Il doit par ailleurs être confirmé eu égard au renvoi prévu par l’art. 41 al. 2 DPA à l’art. 173 CPP. Le réviseur est ainsi tenu de déposer, ce qui ne paraît au demeurant pas contraire à la réserve prévue par le texte même de l’art. 730b al. 2 CO.

Il sied encore d’examiner s’il existe dans le cas d’espèce des intérêts prépondérants justifiant le maintien du secret (cf. art. 173 al. 2, 2e phrase, CPP). Dans la mesure où le devoir de confidentialité de la recourante envers sa mandante ne suffit pas pour exclure la transmission des pièces litigieuses, il lui appartenait de démontrer, de manière circonstanciée, quels autres éléments pouvaient entrer en considération, ce qu’elle ne fait pas.

En particulier, elle ne développe aucune argumentation visant à contester l’appréciation effectuée par l’autorité précédente eu égard à ses obligations de protection envers ses employés (art. 328 et 328b CO), à savoir que cela ne constituait pas un obstacle à sa collaboration dès lors que l’enquête pouvait tendre à découvrir les identités des personnes ayant travaillé, d’une façon ou d’une autre, ou participé à des actes faisant l’objet de l’enquête et que les enquêteurs étaient de plus liés par le secret de fonction, de sorte que les informations découvertes étaient confidentielles. Ce raisonnement peut par conséquent être confirmé.

Quant au droit de ne pas s’auto-incriminer dont la recourante se prévaut, tant le prévenu – peu importe d’ailleurs son identité en l’occurrence -, que celui pouvant se prévaloir d’un droit de refuser de témoigner (cf. art. 41 al. 2 DPA renvoyant en particulier à l’art. 169 al. 1 let. a CPP) ou celui pouvant refuser de procéder à une obligation de dépôt (cf. en procédure pénale ordinaire, art. 265 al. 2 let. b et c CPP) – soit la recourante, ses organes et/ou ses collaborateurs – sont tenus de tolérer les mesures de contrainte prévues par la loi, dont fait partie la perquisition au sens de l’art. 50 DPA. En tout état de cause, la recourante ne prétend pas que les pièces litigieuses auraient été établies et/ou remises sous la contrainte, respectivement qu’elle aurait été empêchée de faire valoir ses droits afin de s’opposer à la production des documents demandés.

Partant, la juridiction précédente pouvait, à juste titre, retenir qu’aucun élément ne permettait en l’occurrence de faire primer le maintien du secret sur l’intérêt à la manifestation de la vérité.

(ATF 145 IV 273)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Donation ou subsides pour l’impôt fédéral direct?

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L’art. 16 LIFD exprime, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l’accroissement du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global net (” Reinvermögenszugangs-theorie “). En application de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et de la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, sont ainsi considérés comme revenus imposables tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.

Constituent des revenus exonérés les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure énumérés exhaustivement à l’art. 24 LIFD. Il s’agit d’exceptions qui, dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, doivent être interprétées restrictivement. Parmi cette liste figurent en particulier les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial (art. 24 let. a LIFD) et les subsides provenant de fonds publics ou privés (art. 24 let. d LIFD).

Les donations sont exonérées de l’impôt direct sur le revenu (pour l’impôt fédéral direct, art. 24 let. a LIFD, pour l’impôt cantonal et communal, art. 7 al. 4 let. c LHID), afin d’éviter une double imposition avec l’impôt sur les donations, que pratiquement tous les cantons prélèvent et qui est de leur compétence exclusive.

L’art. 24 let. d LIFD prévoit que sont exonérés les subsides provenant de fonds publics ou privés. Cette disposition vise avant tout à exonérer de l’impôt l’aide aux personnes défavorisées ou nécessiteuses, les subsides y relatifs provenant en général de fondations, d’associations caritatives ou d’autres entités poursuivant des buts désintéressés de pure utilité publique. L’exonération a ainsi pour fondement des motifs socio-politiques tendant à ce que les prestations qui sont versées dans le but d’écarter une situation d’indigence ou de besoin parviennent dans leur intégralité à leur destinataire. Selon la jurisprudence, seront en principe exonérés de l’IFD, en vertu de l’art. 24 let. d LIFD, tous les subsides provenant de fonds privés qui, additionnés entre eux et aux autres revenus perçus par le contribuable, ne dépassent pas le revenu déterminant fixé par la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l’AVS et à l’AI (loi sur les prestations complémentaires, LPC; RS 831.30; art. 9 ss LPC), y compris les prestations cantonales allant au-delà de celles prévues par la LPC (cf. art. 2 al. 2 LPC). En revanche, tout subside d’assistance qui serait supérieur au plafond fixé pour le calcul du minimum d’existence selon la LPC est en principe imposable à hauteur de la part dépassant ledit montant, laquelle n’entre pas dans la clause d’exonération de l’art. 24 let. d LIFD (ATF 137 II 328 consid. 5.3).

En droit civil, la donation est, selon les termes de la loi, la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre, sans contre-prestation correspondante (art. 239 al. 1 CO). La notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec celle du droit civil; elle peut en effet comporter des particularités en raison du but de la loi ou pour des motifs pratiques. Les critères de l’acte d’attribution entre vifs (Vermögenszuwendung), de la gratuité (Unentgeltlichkeit) et de l’animus donandi (Zuwendungswillen) sont toutefois communs.

L’acte d’attribution ne consiste pas nécessairement en une prestation unique; certaines prestations périodiques peuvent être des donations.

Le critère, objectif, de la gratuité de l’attribution est réalisé lorsque le donataire ne fournit pas pour le don de contre-prestation en faveur du donateur.

Le critère, subjectif, de l’animus donandi signifie que le donateur doit avoir la conscience et la volonté d’effectuer une attribution à titre gratuit en faveur du donataire. Il n’y a notamment pas de volonté de donner lorsqu’est attendue une contre-prestation ou lorsque la prestation n’est pas effectuée librement, mais en vertu d’une obligation juridique. Ainsi, la jurisprudence retient que les fondations n’effectuent en principe pas de donation, dans la mesure où elles ne font qu’agir en exécution d’une obligation juridique qui leur incombe (cf. arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005, consid. 3.4.3). Il est aussi admis que les sociétés de capitaux ne font en principe pas de donation, car elles allouent des montants pour des motifs économiques (cf. arrêts 2C_655/2018 du 22 août 2018 consid. 4.3; 2A_303/1994 du 23 décembre 1996 consid. 3d).

Selon la jurisprudence rendue en matière fiscale, l’animus donandi peut être présumé entre personnes proches, lorsque les autres conditions d’une donation sont réalisées (cf. arrêts 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.2; 2C_294/2018 du 26 juin 2018 consid. 4.3; 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2; 2C_224/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2, in RDAF 2009 II 555).

Constitue un subside au sens de l’art. 24 let. d LIFD la prestation provenant de fonds publics ou privés et versée à titre gratuit à une personne se trouvant dans une situation de gêne (personne nécessiteuse) dans le but de lui venir en aide. Selon la jurisprudence, il faut, pour que l’exonération soit accordée, que le bénéficiaire se trouve dans une situation de gêne (critère du besoin), que l’entité de droit public ou privé qui verse la prestation le fasse dans le but de venir en aide (critère de l’assistance) et, enfin, que le versement ait un caractère désintéressé et non onéreux, soit l’absence de contre-prestation ou de contrepartie exigée de la part du bénéficiaire.

Il résulte des définitions sus-exposées que les notions de donation et de subside peuvent se recouper, car elles ont pour caractéristique commune d’être des prestations accordées sans contrepartie. Lorsque la prestation est octroyée dans le but de venir en aide et que la personne qui la reçoit, sans fournir de contre-prestation, est indigente, tant la notion de subside que celle de donation peuvent, sur le principe, entrer en considération, dès lors que les critères de l’assistance et de la gêne, nécessaires pour qualifier une prestation de subside, n’excluent pas la qualification de donation.

Cela étant, il apparaît que le subside provient, en règle générale, d’une institution, soit d’une personne morale, qui a pour but de venir en aide aux personnes indigentes (fondation, association caritative). Parallèlement, les institutions ne procèdent en général pas à des donations, car elles n’agissent pas librement. Ainsi, pour reprendre les termes d’un auteur, l’exonération des subsides apparaît comme le “pendant institutionnel” à celle de la donation. Il en découle que lorsqu’une institution octroie sans contrepartie une somme d’argent à une personne dans le but de lui venir en aide et qu’est sollicitée l’exonération de ce montant au titre de l’art. 24 LIFD, il convient de présumer l’existence d’un subside.

Il n’est toutefois pas exclu par la loi qu’un subside, au sens de l’art. 24 let. d LIFD, puisse être accordé par une personne physique, mais le cas de figure est d’emblée plus exceptionnel. Il n’y a donc pas lieu de retenir une présomption en faveur du subside plutôt que de la donation s’agissant de montants provenant de personnes physiques.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_44/2018 du 31 janvier 2020, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnnens (VD)

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Droits de mutation: notion de “société immobilière”

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Les droits de mutation sont des impôts indirects non soumis à l’exigence d’harmonisation découlant de l’art. 129 Cst. féd. Ils sont donc régis exclusivement par le droit cantonal.

L’objet du droit de mutation est le transfert d’immeuble situé dans le canton ou la commune, les législations cantonales divergeant toutefois fortement sur la définition de ce qu’est un transfert immobilier imposable. Certaines législations cantonales se réfèrent en effet exclusivement à l’art. 655 CC pour déterminer ce qu’est un immeuble (i.e. biens-fonds, droits distincts et permanents inscrits au RF, mines et parts de copropriété) dont le transfert est soumis au droit de mutation, alors que d’autres soumettent également les mutations économiques (transfert économique du pouvoir de disposer de l’immeuble) à l’impôt. Sur cette dernière notion, on renverra à l’art. 12 al. 2 let. a LHID concernant l’impôt sur les gains immobiliers qui précise que « sont assimilés à une aliénation (…) les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. »

Concernant plus particulièrement les sociétés immobilières (SI), le Tribunal fédéral admet en principe qu’il y a transfert économique du pouvoir de disposer de l’immeuble lorsque la participation transférée représente la totalité ou la plus grande majorité des actions de dite société. La doctrine admet plus largement que le critère déterminant d’un tel transfert est le transfert de la majorité des droits de vote à l’assemblée générale. Dans certaines situations, même le transfert d’une participation minoritaire peut représenter un transfert du droit de disposer de l’immeuble (la participation cédée est liée à un droit de jouissance sur une unité d’étage dans une PPE, action coordonnée avec plusieurs actionnaires, etc.)

Le traitement de l’achat de participations dans une SI varie grandement selon les cantons. On peut relever notamment les situations suivantes :

  • Cantons prélevant un droit de mutation sur tout transfert d’actions d’une SI, que la participation soit minoritaire ou majoritaire (Bâle-Ville, Valais) ;
  • Cantons prélevant un droit de mutation si l’acte juridique a le même effet économique qu’une acquisition en ce qui concerne le droit de dispose de l’immeuble (les deux Appenzell, Bâle campagne, Lucerne, Neuchâtel, Nidwald, Obwald, Soleure, Saint-Gall, Thurgovie) ;
  • Cantons prélevant un droit de mutation lors de l’acquisition des actions d’une SI si une participation majoritaire est atteinte (Berne, Fribourg, Grisons, Jura) ; et
  • Cantons ne prélevant pas de droit de mutation en cas de transfert d’actions d’une société immobilière (Argovie, Tessin, Vaud, Genève ; Glaris, Schaffhouse, Uri, Zoug et Zurich perçoivent un émolument du RF ; Schwyz ne perçoit ni droit de mutation ni émolument du RF).

Il faut aussi faire la différence entre le transfert (imposable) au sens de ce qui précède et l’achat de participations à une société d’exploitation qui n’est pas imposable sous l’angle du droit de mutation. En effet, dans cette dernière hypothèse, le transfert des parts d’une telle société représente un transfert d’une partie de son exploitation, ce qui est beaucoup plus large que le transfert du simple pouvoir de disposer d’un immeuble. En ce sens, l’acquisition et la vente de biens immobiliers sont alors secondaires par rapport au but d’exploitation poursuivi qu’elles servent. Dit autrement encore, lorsque les immeubles ne constituent que le support physique d’une exploitation industrielle ou commerciale, la société n’est pas une SI mais une société d’exploitation.

Dans un arrêt 2C_643/2017 du 15 janvier 2019 (RDAF 2019 II 424, commenté par Anne-Christine Schwab in RDAF 2019 II 317), le Tribunal fédéral a traité du cas d’une société avec siège à Malte acquérant 100% du capital-actions d’une société suisse détenant des appartements dans le canton du Valais. L’administration fiscale valaisanne a soumis le transfert aux droits de mutation, ce que contestait la contribuable en se basant notamment sur le régime d’autorisation découlant de la loi fédérale sur l’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger (LFAIE). L’acquisition d’actions d’une SI par une personne à l’étranger est en effet soumis à autorisation (art. 4 al. 1 let. e et g LFAIE) pour autant qu’une telle acquisition confère une position analogue à celle d’un propriétaire d’immeuble. Par contre l’autorisation n’est pas nécessaire notamment si l’immeuble sert d’établissement stable pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale une quelque autre industrie, ainsi que pour exercer une activité artisanale ou une profession libérale (art. 2 al. 2 let. a LFAIE).

La question posée était donc celle de la définition de ce qu’est une SI (par opposition à une société d’exploitation), la notion de société immobilière n’étant pas harmonisée.

Le Tribunal fédéral semble dès lors retenir les indices suivants pour qualifier la société de SI, l’examen se faisant au vu de toutes les circonstances d’espèce, au moment de l’aliénation et du point de vue de l’acheteur (débiteur de l’impôt) :

  • Le but statutaire et/ou l’activité économique effective de la société doivent consister exclusivement ou principalement à acquérir, posséder, gérer, etc. des biens immobiliers;
  • La valeur vénale des immeubles doit représenter au moins deux tiers de la valeur vénale des actifs ;
  • Les deux tiers du bénéfice au moins proviennent des activités « immobilières » ; et
  • Utilisation exclusive ou principale de la plus-value issue des biens-fonds ainsi que des biens-fonds eux-mêmes comme placement sûr et profitable (et non comme base objective/support de l’activité commerciale).

La qualification des immeubles détenus par la SI au sens de la LFAIE n’est par contre pas un critère pertinent, ce qui montre que la notion de « société immobilière » est bien une notion fiscale autonome.

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Forme et spontanéité de la déclaration spontanée non punissable

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Selon l’art. 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance (let. a); qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b); qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).

La notion de dénonciation donc suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l’autorité fiscale, alors que celle-ci n’en a encore pas eu connaissance d’une autre manière. Quant au caractère spontané, il fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d’enquêter sur le dossier du contribuable. La déclaration spontanée de l’art. 175 al. 3 LIFD n’est ainsi réalisée que lorsque l’auteur se dénonce spontanément (“de son propre mouvement”), sans pression extérieure.

Concernant l’annonce faite par le contribuable, bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la simple mention d’un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation au sens de ce qui précède. Dans un tel cas de figure, l’administration fiscale ne peut pas, de bonne foi, reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune et/ou de revenu ont été soustraits et qu’il s’agit d’une dénonciation. Une telle attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés précédemment et, dans l’hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune protection (arrêt 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 7.3)

Pour ce qui est du caractère « spontané » de l’annonce, le Tribunal fédéral a considéré, sous l’empire de l’ancien art. 175 al. 3 LIFD (arrêt 2A.321/2006 du 8 juin 2006 consid. 3.1), que le fait de demander des renseignements quant au financement d’un immeuble ne signifie pas que l’autorité a connaissance d’un cas de soustraction. Il convient toutefois de relativiser cet arrêt. Il faut bien plutôt constater que la jurisprudence, suivie par une partie de la doctrine, exclut le caractère spontané de la dénonciation lorsque celle-ci intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d’enquêter sur le dossier du contribuable (arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 9.1 et les références).

Dans un arrêt du tribunal fédéral 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 (RDAF 2019 II 686), les faits retenus par la dernière instance cantonale montrent que le Service des contributions enquêtait sur le recourant. En effet, constatant une disproportion évidente entre les revenus déclarés et la propriété immobilière du recourant, le Service des contributions a demandé à celui-ci qu’il justifie le financement de son immeuble le 16 novembre 2012. Face à l’absence de réponse, il a d’ailleurs prolongé ce délai à deux reprises. Une telle demande, dans le contexte de fait de la présente cause, exclut tout caractère spontané de la dénonciation du recourant, celui-ci n’ayant d’autre possibilité que de porter à la connaissance de l’autorité fiscale des honoraires perçus et pas dûment déclarés. A cela s’ajoute qu’en parallèle, le fisc fribourgeois a constaté le versement des honoraires litigieux, élément qui allait immanquablement parvenir à la connaissance du Service des contributions. Dans ces conditions, à l’instar de la Commission de recours, on ne saurait admettre que le recourant a agi de son propre mouvement. C’est au contraire les circonstances et en particulier le fait que le recourant se soit retrouvé acculé et obligé de se dénoncer, qui l’ont motivé à annoncer au Service des contributions avoir perçu des honoraires de plus de 530’000 fr. en 2010 et 2011. Il convient dès lors de retenir que la condition de spontanéité de l’art. 175 al. 3 LIFD n’est pas donnée en l’espèce et qu’il ne saurait par conséquent être question d’un cas de dénonciation spontanée.

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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