Lire et se former en fiscalité suisse 2019

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Update fiscalité 2019 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 19 septembre 2019 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

Guides pratiques :

Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, nouvelle édition révisée et augmentée, Zurich, 2018

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Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, 2016

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Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Onnens (VD)

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Electricité: les “sociétés de partenaires” et leur imposition

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La société de partenaires

La figure de la société de partenaires  est connue en Suisse depuis des décennies.

Il s’agit d’une personne morale créée par plusieurs autres dans le but qu’elle leur fournisse des prestations sur le long terme. Dans le domaine de l’électricité produite par énergie hydraulique, une société de partenaires, qui prend en général la forme d’une société anonyme et qui est en principe entièrement ou majoritairement détenue en mains publiques, s’engage à produire de l’électricité en faveur des partenaires, au pro-rata de leur participation, en exécution d’un contrat à long terme qui a la même durée que la concession hydraulique. Les partenaires s’engagent de leur côté à acquérir l’électricité produite. Une société de partenaires n’assume en principe pas de risque entrepreneurial ni financier, celui-ci étant pris en charge par les partenaires. Par ailleurs, elle exerce surtout des activités de routine ; ce sont les partenaires qui assument les fonctions essentielles liées à la production, qu’ils planifient en fonction de la demande.

Les actionnaires/partenaires versent à la société de partenaires, en contrepartie de l’électricité qu’elle a produite en leur faveur, un montant qui équivaut à la somme des frais annuels qu’elle a encourus, à quoi s’ajoute un montant, établi sur la base du montant du capital-actions de la société, dont les modalités de calcul sont fixées contractuellement entre les partenaires.

La proximité entre les personnes morales en cause, l’ancienneté de leurs rapports posent parfois de délicats problèmes d’évaluation des prestations fournies et reçues dans le cadre de ces sociétés.

Imposition de la société de partenaires

En effet, le bénéfice net imposable des personnes morales comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b. LIFD). Au nombre de ces « prélèvements » figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; il s’agit de situations où la société n’aurait pas accordé la prestation fournie à son actionnaire ou à un proche dans la même mesure à un tiers étranger, en d’autres termes lorsque le principe de pleine concurrence n’a pas été respecté.

Selon l’art. 58 al. 3 LIFD, les prestations que des entreprises d’économie mixte remplissant une tâche d’intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d’une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d’une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. L’art. 58 al. 3 LIFD concerne les entreprises d’économie mixte remplissant une tâche d’intérêt public, mais vise dans les faits avant tout les sociétés de partenaires dans le domaine de l’électricité.

La disposition renvoie aux trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions qui ont été développées par l’OCDE pour mettre en œuvre le principe de pleine concurrence, à savoir celles du prix comparable du coût majoré et du prix de revente. Aussi, quand bien même la lettre de la disposition pourrait laisser entendre qu’elle vise à régler la manière dont le bénéfice réalisé par les entreprises d’économie mixte doit être fixé, la mention de ces trois méthodes montre qu’elle est destinée en fait à mettre en œuvre le principe de pleine concurrence.

Appréciation

L’art. 58 al. 3 LIFD ne s’applique donc pas après que l’autorité fiscale a prouvé l’existence d’une disproportion entre les prestations et les contreprestations fournies, mais bien pour déterminer s’il existe une telle disproportion. Il suffit donc que l’on soit en présence de prestations fournies par une société de partenaires à des entreprises proches pour que l’autorité fiscale soit en droit de vérifier, en appliquant les méthodes de l’art. 58 al. 3 LIFD, si le principe de pleine concurrence a été respecté et, dans la négative, s’il y a eu distribution dissimulée de bénéfices.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_495/2017, 2C_512/2017 du 27 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Frais de justice, contributions causales, principe de la légalité

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Les recourantes se plaignent tout d’abord d’une violation du principe de la légalité et invoquent l’art. 127 Cst. Elles font valoir que l’avance de frais exigée et l’irrecevabilité découlant de l’absence de paiement de celle-ci ne reposent sur aucune base légale.

Le principe de la légalité régit l’ensemble de l’activité de l’Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. Cette norme – qui s’applique à toutes les contributions publiques, y compris aux contributions causales, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (cf. également l’art. 164 al. 1 let. d Cst.).

Ce principe ne doit toutefois pas être vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu’il entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences de la pratique. Le principe de la légalité interdit d’appliquer par analogie des normes fiscales à un état de fait voisin pour combler une lacune et parvenir à une imposition. Ce principe n’empêche toutefois pas qu’en présence non d’une lacune, mais d’un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément aux règles générales d’interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies.

De jurisprudence constante, les frais de justice sont des contributions causales qui trouvent leur fondement dans la sollicitation d’une prestation étatique et, partant, dépendent des coûts occasionnés par le service rendu. Le principe de la perception de frais de justice, en tant que contributions causales, ainsi que ses aspects importants doivent être prévus dans une loi au sens formel du terme. Dans la mesure où il constitue non seulement une modalité particulière de paiement des frais judiciaires prévisibles de la procédure, mais avant tout une condition de recevabilité du recours, le principe du paiement de l’avance des frais judiciaires dans le délai imparti n’est pas une question secondaire dont le règlement peut être délégué au pouvoir exécutif ou à une autorité judiciaire. La possibilité de pouvoir demander une avance des frais judiciaires et la sanction attachée au non-paiement à temps de celle-ci doivent par conséquent également figurer dans une loi au sens formel du terme. A défaut, il y a atteinte au principe constitutionnel de la légalité.

Dans la décision attaquée, le Tribunal cantonal (NE) a fondé l’avance de frais réclamée et les conséquences du non-paiement de celle-ci sur les art. 47 al. 5, 52 al. 2 et 60 al. 2 de la loi neuchâteloise du 27 juin 1979 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA; RS/NE 152.130), ainsi que sur le décret neuchâtelois du 6 novembre 2012 fixant le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative (TFrais; RS/NE 164.1). En particulier, il a basé le paiement d’une avance de frais, comme condition de recevabilité de l’action, sur l’art. 47 al. 5 LPJA.

La LPJA sur laquelle s’est fondée l’autorité précédente constitue indéniablement une loi au sens formel. La question de l’avance de frais y est réglée à l’art. 47 al. 5, qui figure dans le chapitre 4 intitulé: “La procédure de recours en général”. Selon cette disposition, “l’autorité de recours perçoit du recourant une avance de frais équivalente aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette avance un délai raisonnable en l’avertissant qu’à défaut, elle déclarera le recours irrecevable. En cas de motifs particuliers, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l’avance de frais, ou autoriser son versement par acomptes.” L’action de droit administratif est réglée au chapitre 6 de la loi et comprend trois articles, à savoir les art. 58 à 60. Aucun de ces derniers ne traite des questions de frais de procédure ou d’avance de frais. L’art. 60 LPJA précise que “l’action est introduite par une requête indiquant les motifs, les conclusions et les moyens de preuve éventuels” (al. 1) et que, “pour le surplus, les dispositions des articles 51 à 56 sont applicables” (al. 2). Le chapitre 6 de la LPJA, consacré à l’action de droit administratif, ne renvoie donc pas à l’art. 47 LPJA. Le Tribunal cantonal le confirme dans ses observations au recours lorsqu’il indique que l’absence de renvoi de l’art. 60 al. 2 LPJA à l’art. 47 al. 5 LPJA constitue une lacune proprement dite.

Certes, l’art. 52 al. 2 LPJA, auquel renvoie l’art. 60 al. 2 LPJA, précise que le président de la cour concernée du Tribunal cantonal peut écarter un recours sans échange d’écriture ni débat, lorsque l’avance de frais n’est pas payée à temps. Cette disposition ne traite toutefois pas du principe du paiement d’une telle avance, lequel est, comme déjà mentionné, réglé à l’art. 47 al. 5 LPJA, mais uniquement de la compétence du président susmentionné de ne pas entrer en matière dans un tel cas, à savoir lorsque la loi prévoit qu’une avance de frais doit être versée. Le Tribunal cantonal ne prétend d’ailleurs pas que l’art. 52 al. 2 LPJA, en lien avec l’art. 60 al. 2 LPJA, constituerait une base légale propre à justifier l’exigence d’une avance de frais dans le présent cas.

En résumé, la LPJA ne contient pas de disposition prévoyant qu’une action de droit administratif est également soumise au paiement d’une avance de frais. A fortiori, elle ne contient pas non plus de dispositions qui seraient peu claires ou ambiguës sur ce point et qui nécessiteraient une interprétation particulière.

L’argumentation de l’autorité précédente concernant l’existence d’une lacune proprement dite devant être comblée, au moyen d’une application par analogie de l’art. 47 al. 5 LPJA, doit être écartée. Une lacune proprement dite suppose en effet que le législateur se soit abstenu de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. En l’occurrence, une solution praticable, n’entravant pas le bon fonctionnement de la justice, se dégage sans peine de la loi, puisqu’il découle de celle-ci qu’une avance de frais ne peut être perçue en cas d’action de droit administratif. Par ailleurs, une longue pratique ne saurait pallier à une absence de base légale au sens formel. Enfin, l’art. 47 LPJA portant sur les procédures de recours, on voit mal que l’on puisse exiger une avance de frais en se fondant sur un raisonnement par analogie pour les procédures d’action de droit administratif, alors que la loi elle-même ne prévoit pas que des frais peuvent être perçus pour ces dernières. A cet égard, il est rappelé que le principe de la légalité, qui revêt une importance particulière en droit fiscal, interdit d’appliquer par analogie une norme à un état de fait voisin pour combler une lacune et arriver à une imposition.

Le TFrais ne traite quant à lui aucunement de la question de l’avance de frais. Dans l’arrêt querellé, il est fait référence à ce décret pour justifier le montant de l’avance réclamée. Le Tribunal cantonal ne prétend pas qu’une autre norme de droit cantonal justifierait l’avance de frais en cause. Enfin, l’autorité précédente ne peut pas tirer avantage de l’ATF 143 I 227. Cette jurisprudence relativise en effet le principe de la légalité en matière de frais judiciaires, mais pour ce qui concerne le cadre tarifaire et non le principe de la perception de tels frais ou celui permettant de réclamer une avance de ceux-ci. De tels principes doivent être fixés par le législateur formel.

Il ressort de l’ensemble de ce qui précède qu’il n’existe pas de base légale permettant de demander une avance de frais en cas d’action de droit administratif. Le Tribunal cantonal ne pouvait partant pas exiger une telle avance, ni déclarer la demande de réparation irrecevable faute de paiement de celle-ci. Le grief des recourants sur ce point est ainsi bien fondé. Une telle conclusion permet déjà en soi d’admettre leur recours sans qu’il soit nécessaire d’examiner les autres griefs invoqués dans le recours.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1043/2018 du 27 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Notion de revenu imposable, peine conventionnelle

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Dans leurs écritures, les recourants soutiennent que la peine conventionnelle qui leur a été versée compense un dommage que A.X.________ aurait subi, en l’occurrence une baisse – ou une non-augmentation – de la valeur des actions de C.________ qu’il possédait jusqu’au 15 janvier 2007, de sorte que le montant reçu ne représenterait pas un revenu imposable au sens de la LIFD. Il s’agit donc, avant toute chose, de rappeler la notion de revenu telle que définie par cette loi, de même que le régime applicable aux sommes versées en compensation de dommages subis.

L’art. 16 LIFD exprime, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l’accroissement net du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global net (” Reinvermögenszugangstheorie “). Au regard de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et de la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, sont ainsi considérés comme revenus imposables tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l’art. 24 LIFD font par contre exceptions. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être interprétées restrictivement.

Le principe de l’accroissement net du patrimoine consacré à l’art. 16 al. 1 LIFD concrétise le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique. Il en découle que les simples échanges / permutations d’actifs, de même que les sommes versées en compensation de dommages subis, n’équivalent pas à des accroissements nets du patrimoine, dès lors qu’ils n’ont aucun impact sur la capacité économique des contribuables, et restent donc sont sans influence sur le revenu imposable de ces derniers (art. 16 al. 1 LIFD a contrario). En effet, une augmentation de la fortune ne peut pas constituer un accroissement net du patrimoine imposable si elle est ” corrélée “, de par la loi ou un contrat, à une réduction de cette même fortune (” korrelierender Abgang “). Il faut considérer que celle-ci ” neutralise ” (” neutralisiert “) en quelque sorte celle-là et la fait apparaître comme un ” non-revenu ” (” Nichteinkunft “). Le raisonnement vaut également dans la situation inverse, soit lorsqu’une baisse de la fortune se voit compensée par une entrée patrimoniale. On pensera au cas d’une indemnité payée en vue de la réparation d’un dommage subi ( damnum emergens).

Selon la jurisprudence, une entrée dans la fortune et une sortie patrimoniale – et vice versa – ne se compensent, d’un point de vue fiscal, que si elles se trouvent dans un rapport de corrélation suffisant. Elles doivent entretenir un lien étroit, de sorte à apparaître comme la cause et la conséquence nécessaire de l’une et de l’autre. Leur neutralisation ne doit pas être admise à la légère, au risque d’estomper la distinction entre les revenus qui accroissent le patrimoine (qui sont sujets à l’impôt) et l’utilisation de ceux-ci (qui n’est pas déterminante d’un point de vue fiscal).

En l’occurrence, dans son arrêt, la Commission de recours (VS) a considéré que la somme de 1’000’000 fr. que E.________ a dû payer à A.X.________ au titre de peine conventionnelle en raison du non-respect de la convention d’actionnaires du 18 janvier 2001 constituait un revenu imposable au sens de l’art. 16 LIFD. Elle a estimé qu’étant versées indépendamment de tout dommage, les peines conventionnelles ne pouvaient se voir appliquées la jurisprudence relative aux indemnités en dommages-intérêts et qu’elles devaient donc être considérées, de manière générale, comme des revenus imposables.

Les recourants contestent le raisonnement de la Commission de recours tel qu’il vient d’être présenté. Ils soutiennent qu’une peine conventionnelle peut, de manière générale, servir à compenser un dommage, quand bien même celui-ci serait difficile à prouver.

En l’occurrence, la peine conventionnelle de 1’000’000 fr. versée à A.X.________ repose sur la convention d’actionnaires conclue le 18 décembre 2001, avec d’autres actionnaires.

Réglée en droit suisse aux art. 160 ss CO, une telle peine consiste en une prestation qu’une personne promet à une autre en cas d’inexécution ou d’exécution imparfaite d’une obligation déterminée (obligation principale). Elle peut présenter deux fonctions, soit indemnitaire, soit répressive. Une telle promesse vise en effet à protéger l’intérêt du créancier à l’exécution du contrat, en constituant une incitation supplémentaire pour le débiteur à se conformer au contrat. Elle améliore également la position juridique du créancier, qui est dispensé de prouver un dommage (cf. art. 161 al. 1 CO). Cela étant, la question de savoir si, d’un point de fiscal, la fonction répressive des peines conventionnelles prime sur leur fonction indemnitaire, dès lors qu’elles sont en principe dues indépendamment de tout dommage, et si elles sont donc toujours imposables, comme l’a considéré la Commission de recours, n’a jamais été tranchée par le Tribunal fédéral. Elle peut en l’occurrence rester ouverte, dès lors que le recours peut être rejeté au regard des caractéristiques de la peine conventionnelle ici en cause et de la convention d’actionnaires l’ayant fondée.

En l’occurrence, la menace de devoir payer une peine conventionnelle, telle qu’elle assortissait la convention d’actionnaires du 18 décembre 2001, était censée dissuader les parties à cet accord de ne pas respecter les engagements pris. Autrement dit, sa fonction était d’assurer le respect des modalités d’exercice des droits d’actionnaires qui avaient été convenues. La clause pénale convenue correspondait ainsi à celles que contiennent classiquement de nombreuses conventions d’actionnaires. Elle avait pour but de pousser les actionnaires partenaires à coordonner leur comportement, le cas échéant après avoir pris certaines décisions de concert. À l’instar de la convention d’actionnaires qui la fondait, elle ne visait pas directement à assurer un résultat déterminé. Notons du reste qu’en règle générale, la conclusion d’une convention d’actionnaires n’a, en tant que telle, aucune influence directe sur la valeur intrinsèque de la société qu’elle concerne et donc sur les actions qui lui sont liées. Il en va a fortiori de même s’agissant de sa fin ou de sa rupture. Rien n’indique dès lors que la peine conventionnelle payée ait eu pour objectif ou pour fonction de ” neutraliser ” les éventuelles fluctuations de la valeur des actions de C.________ qui ont pu intervenir à la suite d’un non-respect de la convention d’actionnaires du 18 décembre 2001. Partant, on ne voit pas en quoi la somme perçue par A.X.________ serait directement et étroitement corrélée à un dommage constituant, selon celui-ci, en une baisse – ou en une non-augmentation – de la valeur vénale de ses titres, étant rappelé qu’un tel lien de corrélation ne doit être pas admis à la légère.

Dans leurs écritures, les recourants n’allèguent par ailleurs aucun fait susceptible d’établir un lien de corrélation direct et étroit entre la violation de la convention d’actionnaires du 18 décembre 2001, respectivement la peine conventionnelle perçue, et le dommage qu’ils auraient prétendument subi.

Il résulte de ce qui précède qu’il n’existe aucun lien de corrélation étroit entre la peine conventionnelle de 1’000’000 fr. versée à A.X.________ et le dommage que celui-ci prétend avoir subi à la suite de la violations de la convention d’actionnaires à laquelle il était partie. Partant, la Commission de recours n’a pas violé le droit fédéral, en particulier l’art. 16 al. 1 LIFD, en considérant que le versement opéré ne compensait pas un dommage subi d’un point de vue fiscal et qu’il constituait dès lors un revenu imposable au sens de cette disposition.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_628/2018 du 7 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Activité dépendante, frais d’acquisition du revenu, abonnement général de train 1ère classe

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L’art. 26 LIFD énumère les frais d’acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l’activité lucrative dépendante.

Selon l’art. 26 al. 1 let. a LIFD, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3’000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3’000 fr. de cette déduction n’existe que depuis l’entrée en vigueur, le 1 er janvier 2016, de l’art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur. Il ne s’applique pas au cas d’espèce, qui concerne la période fiscale 2013.

Sont des frais d’acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu. Il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l’obtention du revenu et que l’on ne puisse exiger du contribuable qu’il y renonce. La condition de la nécessité doit être comprise dans un sens large, on n’exige pas que le contribuable ne puisse acquérir le revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il requiert la déduction. L’existence d’un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable doit être examinée en fonction de l’ensemble des circonstances concrètes.

Les frais d’acquisition du revenu doivent être avant tout distingués des frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, qui ne sont pas déductibles (art. 34 let. a LIFD).

L’art. 26 LIFD est complété par l’Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels [RS 642.118.1]).

Dans sa teneur applicable au cas d’espèce (RO 1993 1363; pour les modifications à compter du 1 er janvier 2016 liées à la limitation à 3’000 fr. de la déduction: RO 2015 861), l’art. 5 al. 1 de l’Ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu’au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

S’agissant spécifiquement des contribuables qui séjournent là où ils travaillent pendant les jours de travail, l’art. 9 al. 4 de l’Ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu’au titre des frais nécessaires de déplacement, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à l’art. 5. Lorsque le lieu de domicile et de travail sont trop distants l’un de l’autre, l’accomplissement de trajets quotidiens jusqu’au lieu de travail est réputé inadapté aux circonstances, de sorte que les frais de transport y afférents ne sont pas reconnus comme nécessaires, la solution consistant à considérer que l’on peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il séjourne la semaine à proximité de son lieu de travail et qu’il ne rentre à son domicile qu’en fin de semaine, le surplus des frais déductibles étant alors réglé par l’art. 9 al. 4 de l’Ordonnance sur les frais professionnels.

La question de savoir si l’acquisition d’un abonnement de première classe peut constituer une dépense professionnelle déductible n’a pas encore été examinée en détail par le Tribunal fédéral qui, dans un arrêt du 23 juillet 2004 (arrêt 2A.411/2004) a uniquement évoqué la question.

Comme déjà souligné, l’art. 26 al. 1 let. a aLIFD conditionne la déductibilité des frais de déplacement à leur caractère nécessaire, alors que, s’agissant des transports publics, l’Ordonnance sur les frais professionnels prévoit une déduction des frais effectifs au titre des frais nécessaires de déplacement (art. 5 al. 1, applicable par renvoi de l’art. 9 al. 4 de l’Ordonnance aux contribuables en séjour hors domicile comme le recourant). Au vu de ces conditions, le surplus de dépense causé par l’achat d’un abonnement de première classe en lieu et place d’un abonnement de deuxième classe ne peut pas d’emblée être reconnu comme représentant une dépense d’acquisition du revenu déductible. En revanche, si l’utilisation de la première classe se justifie pour des raisons professionnelles, en d’autres termes qu’elle est nécessaire au sens de l’art. 26 al. 1 let. a aLIFD, en particulier parce qu’elle permet au contribuable de travailler durant le temps de trajet et de gagner ainsi du temps, ce qui ne serait pas possible en deuxième classe, il n’y a alors pas de motif de refuser la déduction des frais effectifs supplémentaires par rapport au prix d’un abonnement de deuxième classe. Selon les règles usuelles de répartition du fardeau de la preuve, la preuve du caractère nécessaire incombe au contribuable puisqu’il s’agit de faits qui diminuent la dette fiscale.

En l’espèce, il ressort des faits constatés dans l’arrêt attaqué que le recourant est domicilié à U.________, qu’il travaille à V.________, où il loge durant la semaine (séjour hors domicile), qu’il effectue un trajet en train en première classe pour V.________ le lundi matin et qu’il revient à U.________ le vendredi soir également en train. Dans l’arrêt attaqué, la Commission de recours retient que l’argument du recourant, selon lequel il lui est nécessaire de travailler dans le train afin de satisfaire aux obligations de ses horaires de travail et donc de voyager en première classe ” est intéressante “, car il faut ” reconnaître qu’il lui serait difficile, voire impossible, d’accomplir les mêmes tâches dans un wagon CFF de deuxième classe “. Les juges précédents sont toutefois d’avis que le fait que le recourant fasse valoir des frais de séjour hors du domicile était ” incompatible ” avec l’admission d’un abonnement CFF de première classe. Une telle déduction pouvait éventuellement se justifier pour des trajets quotidiens, mais pas pour des trajets hebdomadaires, car, lors de ces déplacements, l’utilité de travailler était nettement moins marquée.

Ce raisonnement n’emporte pas la conviction. Les juges précédents ont admis qu’il était nécessaire au recourant de travailler dans le train, afin de satisfaire aux obligations de ses horaires de travail, et qu’un tel travail serait difficile, si ce n’est impossible, à accomplir dans un wagon de deuxième classe. Ce constat lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF). Contrairement à ce que soutiennent les juges précédents, le fait que les trajets ne soient qu’hebdomadaires et pas quotidiens ne les rend en l’espèce pas moins nécessaires. C’est au contraire en raison du temps important de trajet entre U.________ et V.________ que la nécessité de pouvoir travailler dans le train est précisément avérée en l’espèce, pour satisfaire aux obligations d’horaires de travail du recourant.

La jurisprudence précitée, rendue au sujet des contribuables dont le lieu de domicile et de travail sont trop distants l’un de l’autre, montre en outre que, dans un tel cas, c’est l’admission de frais de séjour hors domicile cumulée aux frais de déplacements hebdomadaires qui est privilégiée à la déduction de frais de transports quotidiens. Cela montre aussi que la déductibilité des frais de déplacement hebdomadaires pour les personnes qui sont en séjour hors domicile durant la semaine ne doit en tout cas pas être admise de manière plus restrictive du seul fait qu’ils sont hebdomadaires.

Il découle de ce qui précède que le recourant peut déduire de son revenu imposable, pour la période fiscale 2013, le prix de son abonnement général de première classe, soit 5’800 francs. En limitant cette déduction à 3’550 fr., les juges précédents ont violé l’art. 26 al. 1 let. a aLIFD.

Ce qui précède conduit à l’admission du recours

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_877/2018 du 7 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Assistance administrative internationale en matière fiscale (CDI CH-FR), notification

Insecte Dans le domaine de l’échange de renseignements, la Suisse et la France sont liées par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR; RS 0.672.934.91). Ce texte est complété, en matière d’échange de renseignements, par le ch. XI du Protocole additionnel à la CH-FR, qui a été modifié par l’Accord additionnel du 25 juin 2014 entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195), tous deux annexés à ladite convention et publiés au Recueil systématique.

Sur le plan interne, la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l’espèce (cf. art. 24 LAAF), concrétise l’exécution en Suisse des conventions de double imposition (cf. art. 1 LAAF).

Le litige [tranché par le Tribunal fédéral dans la décision ici résumée] est de nature essentiellement procédurale. Il concerne les exigences en matière de notification que doit respecter l’Administration fédérale pour aviser les personnes concernées, respectivement habilitées à recourir qui résident à l’étranger de l’existence d’une procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale, afin de leur garantir le droit de participer à ladite procédure.

L’art. 28 CDI CH-FR règle l’échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l’échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention (par. 1 1 ère phrase). Le ch. XI par. 5 du Protocole additionnel précise que les règles de procédure administratives relatives aux droits du contribuable s’appliquent dans l’Etat requis, sans pour autant que leur application puisse entraver ou retarder indûment les échanges effectifs de renseignements.

L’art. 28 bis CDI CH-FR, en vigueur depuis le 4 novembre 2010 (RO 2010 5687), pose des règles en matière de notification. Il prévoit que les Etats contractants se prêtent mutuellement assistance pour la notification des actes et documents relatifs au recouvrement des impôts visés par la Convention (cf. par. 1). Un Etat peut faire procéder directement par voie postale à la notification d’un document à une personne se trouvant sur le territoire de l’autre Etat. Les notifications sont adressées par envoi recommandé avec accusé de réception. Le destinataire est réputé avoir été informé de la notification à la date de présentation du pli (par. 2). Cette disposition a été prévue en lien avec l’assistance à la notification de créances fiscales à la demande de la France (commandements de payer relatifs à des créances publiques françaises; cf. Message concernant l’approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France du 6 mars 2009, FF 2009 1399). On peut donc douter qu’elle s’applique aussi à la notification d’actes relatifs à une procédure d’assistance administrative. La question n’a toutefois pas besoin d’être approfondie, dès lors que l’art. 28 bis CDI CH-FR ne concerne que des notifications destinées à des personnes résidant en Suisse ou en France, mais ne saurait servir de base à une notification directe à des personnes qui, comme les deux Sociétés [concernées par la présente affaire, lesquelles] visiblement, résident dans un Etat tiers (cf. infra consid. 7.3).

A défaut de disposition topique dans la CDI CH-FR, c’est en application des dispositions procédurales de droit interne qui figurent en l’occurrence dans la LAAF qu’il convient d’examiner la question litigieuse. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne doivent pas constituer des obstacles entravant de manière inconsidérée ou retardant indûment la remise d’informations à laquelle la Suisse s’est engagée en vertu du droit international (cf. supra consid. 3.1 in fine; ATF 143 II 506 consid. 4 p. 511 en lien avec la CDI CH-US, qui contient une clause similaire au ch. XI par. 5 du Protocole additionnel précité).

L’information des personnes concernées et autres personnes habilitées à recourir est régie spécifiquement à l’art. 14 LAAF. L’art. 14a n’est pas applicable en l’espèce, dès lors que la présente cause ne concerne pas une demande groupée. L’art. 14 LAAF est rédigé comme suit :

1 L’AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.

2 Elle informe de la procédure d’assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir en vertu de l’art. 19, al. 2.

3 Lorsqu’une personne visée à l’al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l’étranger, l’AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.

4 L’AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l’étranger, pour autant que :

  1. la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise; ou que
  2. l’autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.

5 Lorsqu’une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l’AFC l’informe de la procédure d’assistance administrative par l’intermédiaire de l’autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.

L’art. 14 LAAF concrétise le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 Cst. (arrêt 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 3.1). Par conséquent, si une personne habilitée à recourir n’est pas informée de la procédure, parce que l’autorité compétente n’a pas procédé à une notification adéquate au sens de l’art. 14 LAAF, il y a violation de son droit d’être entendue.

Le Tribunal administratif fédéral a considéré que l’Administration fédérale n’avait pas agi de manière à permettre aux deux Sociétés de prendre position sur la procédure avant le prononcé de la décision du 26 avril 2016. En effet, après avoir reçu l’indication de la Banque du 15 décembre 2015 selon laquelle elle n’avait pas informé les Sociétés de l’existence de la procédure du fait de la clôture des relations bancaires avec celles-ci, l’Administration fédérale aurait dû, selon l’instance précédente, entreprendre ” quelque démarche (voir art. 14 al. 3 LAAF) en vue de revenir sur l’approche adoptée par la banque, qui apparaît avoir renoncé à prendre contact avec les sociétés sans pour autant soutenir qu’elles n’existaient plus. Cette absence d’explication – qui serait d’autant plus flagrante s’il fallait, par impossible, retenir un siège suisse des sociétés – n’est pas compatible avec le caractère subsidiaire […] de la notification par voie de publication, compte tenu de la relative simplicité qu’aurait impliqué une prise de contact avec la banque pour discuter l’approche adoptée dans le courrier ” (arrêt attaqué consid. 5.3.1 p. 11). Sur la base de cette motivation, l’arrêt attaqué retient une violation du droit d’être entendu des Sociétés que seule la nullité peut protéger. La nullité partielle de la décision du 26 avril 2016 a ainsi été constatée en ce qu’elle concernait les indications bancaires relatives aux deux Sociétés et la cause renvoyée à l’Administration fédérale, afin qu’elle notifie correctement l’existence de la procédure d’assistance administrative en octroyant aux deux Sociétés un délai pour prendre position avant le prononcé d’une nouvelle décision finale.

L’Administration fédérale [recourante au TF] soutient en premier lieu qu’en considérant qu’il lui appartenait d’insister auprès de la Banque, après que l’établissement bancaire lui avait indiqué, le 15 décembre 2015, qu’à la suite de la clôture de ses relations bancaires avec les deux Sociétés, elle ne leur avait pas envoyé de notification, l’arrêt attaqué sortait du cadre établi par l’art. 14 al. 3 LAAF. Il revenait à lui imposer une obligation ne reposant pas sur le texte de la loi et à prolonger la procédure de manière injustifiée auprès du détenteur d’informations.

La loi s’interprète selon différentes méthodes usuelles. Selon la jurisprudence, il n’y a lieu de déroger au sens littéral d’un texte clair que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause (ATF 144 II 293 consid. 4.2.4 et les arrêts cités).

En l’occurrence, le texte de l’art. 14 al. 3 LAAF est clair. Lorsqu’une personne visée à l’al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l’étranger, l’Administration fédérale invite (en allemand : ersucht; en italien : chiede) le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire. Quant aux al. 1 et 2, ils imposent à l’Administration fédérale d’informer de la procédure la personne concernée et les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir. En d’autres termes, si l’Administration fédérale doit essayer d’obtenir du détenteur d’informations (en l’occurrence la Banque) qu’il prenne contact avec les personnes habilitées à recourir en vue de la désignation d’un représentant autorisé à recevoir les notifications, cette autorité ne peut l’y contraindre.

Aucun élément ne permet d’en inférer que le texte clair de la loi ne correspondrait pas à la volonté du législateur. Dans le Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale, le Conseil fédéral a souligné, au sujet de l’art. 14 al. 3 du projet (FF 2011 5815; texte adopté tel quel par les Chambres), que l’information via le détenteur des renseignements représentait la solution la plus simple et la plus rapide, surtout pour les renseignements bancaires, puisque toute banque a normalement la possibilité de se mettre en contact avec ses clients (FF 2011 5794). Cette formulation évoque une solution pragmatique, dictée par le respect du principe de célérité, mais aucun moyen de contrainte envers le détenteur des renseignements n’est évoqué. La jurisprudence va dans le même sens, envisageant l’appel au détenteur de renseignements pour informer la personne habilitée à recourir de l’ouverture d’une procédure d’assistance comme une démarche que l’Administration fédérale doit certes tenter en vertu de la LAAF, mais sans moyen de contrainte. L’idée est que le détenteur d’informations entreprendra tout ce qui est en son pouvoir pour informer la personne habilitée à recourir de l’existence d’une procédure d’assistance, eu égard aux relations contractuelles qui les lient (cf. arrêt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 3.3, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20). La doctrine ne voit pas non plus l’art. 14 al. 3 LAAF comme permettant à l’Administration fédérale d’obliger le détenteur d’informations (souvent une banque) d’aviser la personne habilitée à recourir. L’autorité doit seulement s’efforcer d’obtenir de la banque qu’elle informe la personne habilitée à recourir sur la base des relations contractuelles les liant. Une fois les relations closes avec son client, la banque n’a plus d’obligation sous cet angle. Dans sa propre jurisprudence, le Tribunal administratif fédéral a du reste lui-même souligné ” qu’on ne voit guère de base légale qui permette à l’AFC d’obliger le détenteur de renseignements à informer la personne habilitée à recourir s’il n’y consent ” (arrêt A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2).

En l’espèce, l’Administration fédérale a demandé, le 4 décembre 2015, à la Banque les documents requis par l’autorité française. Elle l’a aussi invitée à informer les personnes concernées de l’existence de la procédure selon une lettre modèle jointe en copie, qui leur demandait de fournir à l’Administration fédérale une adresse de notification en Suisse (art. 105 al. 2 LTF). Le 15 décembre 2015, la Banque a répondu que, comme elle n’avait plus de relations contractuelles avec les deux Sociétés, elle ne leur avait pas envoyé de notification. Il en découle que l’Administration fédérale a respecté l’art. 14 al. 3 LAAF, en invitant la Banque à informer les personnes habilitées à recourir en vue de leur faire désigner une adresse de notification en Suisse. Après que la Banque a indiqué à l’Administration fédérale qu’elle n’avait pas procédé à l’information requise, car elle n’avait plus de relations bancaires avec les deux Sociétés, on ne voit pas ce que l’Administration fédérale aurait pu faire de plus ni de quel moyen de pression elle aurait disposé auprès de la Banque, afin qu’elle revienne sur sa position. Comme on l’a vu, l’art. 14 al. 3 LAAF part de la prémisse que le détenteur de renseignements est lié à la personne habilitée à recourir par des relations contractuelles selon lesquelles il doit l’aviser; si celles-ci sont clôturées, cette obligation n’existe plus. L’arrêt attaqué ne fait du reste que de mentionner ” quelque démarche ” qu’aurait dû effectuer l’autorité recourante, mais sans indiquer laquelle. C’est donc à tort que les juges précédents ont reproché à l’Administration fédérale de ne pas avoir insisté auprès de la Banque pour qu’elle informe elle-même les deux Sociétés de la procédure.

En l’absence de communication par le biais du détenteur de renseignements au sens de l’art. 14 al. 3 LAAF, il appartenait à l’Administration fédérale de garantir d’une autre manière le droit d’être entendu des deux Sociétés à la procédure, en faisant usage d’un autre mode de notification au sens de l’art. 14 al. 4 et 5 LAAF.

Elle a donc informé les deux Sociétés par la voie de publications dans la Feuille fédérale, le 15 mars 2016. Le Tribunal administratif fédéral a estimé que cette notification n’était pas suffisante, compte tenu de son caractère subsidiaire et du fait que les personnes à l’étranger ne consultaient en principe pas la Feuille fédérale. La recourante soutient au contraire que les modes de notification prévus aux al. 4 et 5 de l’art. 14 LAAF sont alternatifs et laissent une certaine marge de manœuvre à l’autorité, nécessaire pour tenir compte des spécificités de chaque cas d’espèce.

Plusieurs modes d’informations sont prévus à l’art. 14 al. 4 et 5 LAAF pour garantir le droit d’être entendu des personnes concernées par une demande d’assistance administrative, respectivement habilitées à recourir, et qui sont domiciliées à l’étranger, à savoir : l’information directe par l’Administration fédérale à certaines conditions (cf. al. 4), l’information par l’intermédiaire de l’autorité requérante ou par la publication dans la Feuille fédérale (cf. al. 5). L’art. 14 al. 5 LAAF s’applique lorsqu’une personne habilitée à recourir ne peut être contactée. L’information prévue à l’al. 5 suppose ainsi que la personne habilitée à recourir ne puisse être contactée directement. En ce sens, la notification au sens de l’al. 5 est subsidiaire à l’information directe prévue à l’al. 4.

La notification directe selon l’art. 14 al. 4 LAAF implique qu’une notification par voie postale dans le pays concerné soit admissible ou que l’Etat requérant y consente expressément (cf. let. a et b). Cette disposition s’explique par le fait que la notification d’un acte officiel dans un Etat étranger sans son accord porte atteinte à la souveraineté de ce dernier (cf. ATF 142 III 355 consid. 3.3.3 p. 358 s.). Il faut donc connaître l’Etat de domicile ou du siège de la personne habilitée à recourir, afin de déterminer s’il existe une convention internationale permettant à la Suisse une notification directe; quant au consentement exprès de l’Etat requérant, il n’a d’intérêt que si la personne est domiciliée ou à son siège sur le territoire.

L’art. 14 al. 5 LAAF prévoit pour sa part deux modes de notification possibles si l’information directe n’est pas envisageable, à savoir la notification par le biais de l’autorité requérante ou par la publication dans la Feuille fédérale. Comme le relève à juste titre l’Administration fédérale, le texte de la loi laisse le choix entre l’un ou l’autre mode de notification à l’appréciation de l’autorité compétente. La publication dans la Feuille fédérale n’apparaît pas comme subsidiaire. Cela se justifie par le fait qu’une notification par l’entremise de l’Etat requérant, si elle peut s’avérer plus simple et directe, n’est pas forcément possible ni adaptée. Elle implique premièrement que la personne habilitée à recourir soit domiciliée ou ait son siège sur le territoire dudit Etat. Deuxièmement, elle suppose que l’autorité suisse transmette à l’Etat requérant l’identité de la personne habilitée à recourir, ce qui peut s’avérer délicat selon les informations demandées (par exemple lors de demande groupée même avant l’introduction de l’art. 14a LAAF: cf. arrêt 2C_54/2014 précité consid. 3.3). Il appartient donc à l’Administration fédérale, lorsqu’elle procède à une notification en application de l’art. 14 al. 5 LAAF, d’opter pour l’alternative la plus adaptée aux circonstances.

En l’espèce, tout en se prévalant du caractère subsidiaire de la notification par le biais de la Feuille fédérale, le Tribunal administratif fédéral n’indique pas quel autre mode de notification prévu aux al. 4 et 5 de l’art. 14 LAAF aurait pu et dû être mis en œuvre en priorité. Il se trouve que les faits constatés ne permettent pas de le déterminer. En effet, aucun élément n’établit que l’une ou l’autre des Sociétés aurait eu son siège dans un Etat lié à la Suisse par une convention autorisant une notification postale directe (cf. art. 14 al. 4 let. a LAAF). Rien n’indique par ailleurs que leur siège se trouverait en France, condition indispensable pour que l’autorité requérante puisse consentir valablement à une notification directe (cf. art. 14 al. 4 let. b LAAF) ou puisse les informer elle-même (cf. art. 14 al. 5 LAAF). S’agissant du siège des deux Sociétés, l’arrêt attaqué indique seulement que ” les sociétés paraissent sises à l’étranger (à E.________ pour l’une) même si leur lieu d’incorporation ne ressort pas clairement du dossier ” (arrêt p. 11 par. 1). Il aurait pourtant appartenu au Tribunal administratif fédéral, en tant que juge du fait, d’établir clairement le siège des deux Sociétés, s’il entendait en déduire des conséquences juridiques aussi importantes que la nullité partielle de la décision attaquée devant lui. Lorsque, comme cela est visiblement le cas, il est difficile, voire impossible, de localiser le domicile ou le siège d’une personne habilitée à recourir, on ne voit manifestement pas qu’une publication dans la Feuille fédérale pour informer celle-ci de l’existence d’une procédure, puisse apparaître comme un mode de notification inadéquat. Partant, en utilisant ce moyen envers les deux Sociétés, l’Administration fédérale n’a pas violé leur droit d’être entendues justifiant de lui renvoyer la cause, ” afin qu’elle notifie correctement l’existence de la procédure d’assistance administrative aux sociétés “, sans que l’arrêt attaqué ne mentionne ni que l’on puisse discerner en quoi consisterait une notification correcte.

Le recours doit partant être admis. L’arrêt attaqué sera partiellement annulé, dans la mesure où il constate la nullité partielle de la décision du 26 avril 2016 de l’Administration fédérale et renvoie la cause à cette dernière, afin qu’elle notifie correctement l’existence de la procédure d’assistance administrative aux deux Sociétés (ch. 1 et 2 du dispositif dudit arrêt). Il doit être confirmé pour le surplus.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_653/2017 du 13 mai 2019, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Entraide internationale en matière fiscale, données volées et principe de la bonne foi

Il n’est pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). Cette disposition constitue une concrétisation admissible du principe de la bonne foi reconnu en droit international public, dans la mesure où le législateur n’a pas voulu s’écarter du droit international en édictant l’art. 7 let. c LAAF, mais uniquement fournir un exemple de comportement jugé contraire à ce principe. Cet article n’a donc pas de portée propre, si ce n’est dans la mesure où il oblige la Suisse en tant qu’Etat requis à refuser d’entrer en matière lorsqu’une demande d’assistance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d’accorder l’assistance administrative (ATF 143 II 224 consid. 6.2). Il s’ensuit que, lorsqu’une partie allègue qu’une demande d’assistance administrative en matière fiscale repose sur des actes punissables, il faut examiner si la demande est conforme au principe de la bonne foi applicable en droit international.

Par exemple, une demande heurte la confiance légitime que la Suisse peut avoir dans l’engagement de l’Etat requérant et l’assistance doit être refusée si cet Etat donne une assurance (« Zusicherung ») qu’aucune donnée provenant d’actes effectivement punissables en droit suisse (au sens de la jurisprudence ATF 143 II 202 consid. 8.5.6) ne sera utilisée dans le cadre d’une demande d’assistance administrative et qu’il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec ces données (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.3 et 6.5). Il en va ainsi des demandes d’assistance de la France en lien avec les données Falciani, ce pays s’étant engagé à ce qu’aucune des données dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC ne soit utilisée dans le cadre d’une demande d’assistance (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.5). Dans ce cas de figure, l’assurance donnée par la France a constitué l’élément décisif pour refuser d’entrée en matière sur ses demandes d’assistance. Cela étant, même dans une telle situation, il n’est pas admissible de refuser systématiquement l’assistance administrative à la France à l’égard d’une personne concernée au motif que son nom se trouve sur la liste Falciani alors que des investigations sans rapport avec celle-ci éveillent des soupçons d’infractions fiscales à son encontre. Il faut donc encore établir, dans cette constellation, si, compte tenu des circonstances, le lien de causalité entre les données Falciani et la demande d’assistance a été rompu par des éléments indépendants (cf. arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 5.2.1.2).

C’est donc à l’aune de chaque cas particulier que doit s’examiner la question d’un éventuel comportement constitutif d’une violation du principe de la bonne foi étant entendu que celui-ci est établi lorsque l’Etat requérant ne respecte pas son engagement de ne pas utiliser certaines données ou qu’il est prouvé qu’il a acheté des données acquises illégalement pour fonder sa demande (cf. arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.3 à 5.5, 2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 2.2.2, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2.3.3 à 2.3.4).

(Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6314/2017 du 17 avril 2019, consid 4.3.3)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Electricité: le « supplément » comme nouvelle forme de contribution causale

Le droit de l’énergie a consacré la notion de « supplément », i.e. un prélèvement s’ajoutant à un coût ou à une contribution et affecté à certains buts. La qualification fiscale de ce supplément n’est pas claire. Nous traiterons donc ci-après de la classification générale des contributions publiques, avant d’aborder le supplément au sens de la nouvelle loi fédérale du 30 septembre 2016 sur l’énergie (LEne ; RS 730.0), entrée en vigueur le 1er janvier 2018.

Parmi les contributions publiques, il convient de distinguer les impôts, les contributions causales et les taxes d’orientation.

L’impôt est une contribution versée par un particulier à une collectivité publique pour participer aux dépenses résultant des tâches générales dévolues à cette dernière. Il est perçu de manière inconditionnelle, sans considération d’une contre-prestation de l’Etat ou de l’octroi d’un avantage particulier. Les contributions causales représentent quant à elles la contrepartie d’une prestation spéciale ou d’un avantage particulier appréciable économiquement et qui en constitue la cause.

Toutes les contributions peuvent revêtir un caractère d’orientation. Les taxes d’orientation sont destinées de façon exclusive ou prépondérante à modifier le comportement des particuliers en vue d’atteindre un objectif politique voulu par le législateur.

La distinction entre impôts et taxes causales a des conséquences, notamment sur le principe de la légalité (art. 127 al. 1 Cst). Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Si cette dernière délègue à l’organe exécutif la compétence d’établir une contribution, la norme de délégation doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l’objet et la base de calcul de cette contribution.

Ces exigences valent pour les impôts comme pour les contributions causales. Elles sont toutefois assouplies pour ces dernières. La compétence d’en fixer le montant peut en effet être déléguée plus facilement à l’exécutif dans la mesure où leur quotité est limitée par les principes de la couverture des frais et de l’équivalence. Selon le premier, le produit global des contributions ne doit pas dépasser l’ensemble des coûts engendrés. Le second implique que le montant de la contribution soit en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et reste dans des limites raisonnables, même si un certain schématisme est permis. La contribution doit aussi être établie selon des critères objectifs et s’abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents.

La LEne, entrée en vigueur le 1er janvier 2018, vise à contribuer à un approvisionnement énergétique suffisant, diversifié, sûr, économique et respectueux de l’environnement (art. 1 al. 1 et 2 LEne).

Une des outils mis en place par la LEne pour atteindre ces objectifs est le . L’organe d’exécution perçoit en effet auprès des gestionnaires de réseau un supplément sur la rémunération versée pour l’utilisation du réseau de transport qu’il verse à un fonds. Les gestionnaires de réseau peuvent répercuter ce supplément sur les consommateurs finaux. Le supplément permet notamment de financer la prime d’injection, les coûts de rétribution de l’injection (aLEne), la rétribution unique, les contributions d’investissement, etc. soit une gamme de prestations bien supérieure à ce que prévoyait l’ancienne LEne.

Le montant du supplément est de 2,3 ct./kWh au maximum (art. 35 al. 3 et 72 al. 6 LEne). Ce montant est à comparer, par exemple, à un prix du kWh pour un profil de consommation c3 en 2019 (150 000 kWh/an: entreprise moyenne, puissance max.: 50 kW) de 15.73 à 21.28 cts, ce qui montre que ce n’est pas une « bagatelle ».

L’instrument du supplément n’est, en lui-même, pas nouveau. Fiscalement par contre, sa qualification doit être précisée.

Le caractère « causal » du supplément découle d’abord du caractère causal propre de la rémunération versée pour l’utilisation du réseau de transport. En effet, cette rémunération résulte de l’utilisation des infrastructures de transport d’électricité et elle vient en contrepartie d’un avantage octroyé au distributeur, puis au consommateur final. Le supplément a donc la même nature que la taxe qu’il augmente.

Le supplément comporte également un caractère d’orientation. Il est en effet édicté pour atteindre les objectifs de la LEne et ceux de la nouvelle stratégie énergétique de la Suisse, lesquels visent clairement à modifier les comportements. Le renchérissement du prix a aussi un effet d’orientation en réduisant la consommation.

Les principes relatifs aux taxes causales ne s’appliquent toutefois que de manière limitée au supplément. Le principe de la couverture des coûts est inapplicable au supplément dans la mesure où celui-ci s’ajoute aux coûts de transports qui sont déjà supportés par le consommateur final. Par contre, le principe de l’équivalence demeure, le supplément devant se maintenir dans des limites raisonnables par rapport à l’usage fait de la prestation par le contribuable. Il devra donc être fondé sur des critères appropriés, ne pas créer de différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents et ne pas poursuivre un objectif purement « fiscal ».

Eu égard à ce qui précède, on comprend que le supplément ne saurait être utilisé par la collectivité comme le moyen de dégager, aisément, des recettes supplémentaires, comme cela a pu être le cas avec la redevance d’utilisation du domaine public. Or la tentation existe, comme en atteste l’élargissement des usages des montants en découlant et l’importance de son montant dans le coût final du kWh.

(Adapté de Philippe Ehrenström, Fiscalité de la distribution d’électricité : questions choisies, in : Jusletter 12 novembre 2018 Nos 37-51)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Onnens (VD)

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Traitement fiscal d’une Anstalt liechtenteinoise

Selon l’art. 49 al. 1 let. a et b LIFD, les personnes morales soumises à l’impôt sur le bénéfice sont les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée), les sociétés coopératives, les associations, fondations et les autres personnes morales. L’expression ” autre personne morale ” recouvre les corporations et les établissements de droit public. Le taux de l’impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est de 8,5 % (art. 68 LIFD), alors que celui des associations, fondations et autres personnes morales s’élève à 4,25 % (art. 71 al. 1 LIFD).

Une entité étrangère peut être assujettie à l’impôt sur le bénéfice en Suisse, soit parce qu’il s’agit d’une personne morale étrangère administrée effectivement en Suisse (cf. art. 50 LIFD), soit parce qu’il s’agit d’une entité étrangère qui dispose d’un critère de rattachement économique à l’impôt. L’assujettissement en raison d’un critère de rattachement économique intervient tant lorsque l’entité étrangère est une personne morale (art. 51 LIFD) que lorsqu’elle n’a pas la personnalité juridique, par le renvoi, dans ce dernier cas, de l’art. 11 LIFD aux dispositions applicables aux personnes morales. L’existence d’un critère de rattachement économique à l’impôt implique un assujettissement limité au bénéfice imposable en Suisse au sens de l’art. 51 LIFD (art. 52 al. 2 LIFD).

Pour procéder à l’imposition d’une entité étrangère assujettie à l’impôt en Suisse, la LIFD prévoit qu’il faut l’assimiler à une personne morale suisse. L’art. 49 al. 3 LIFD prévoit ainsi que les personnes morales étrangères ainsi que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes imposables selon l’art. 11 sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective. Il s’ensuit que si une entité étrangère est assimilée à une société de capitaux ou une société coopérative, son bénéfice imposable en Suisse sera soumis au taux de 8,5 % prévu à l’art. 68 LIFD, alors que si elle est assimilée à une association ou à une fondation, elle sera imposée au taux de 4,25 % prévu à l’art. 71 al. 1 LIFD.

Le litige porte sur l’application de la règle d’assimilation de l’art. 49 al. 3 LIFD.

La Commission de recours (VS) est d’avis que la recourante [une Anstalt incorporée au Liechtenstein] doit être assimilée à une société de capitaux. Même si sa forme juridique est proche de celle d’une fondation, car son capital n’est pas divisé en parts sociales, le critère de la structure effective, qui doit prévaloir en l’espèce, la rapprocherait plus d’une société de capitaux. En effet, son activité de location d’un chalet de luxe au travers d’agences immobilières serait comparable à celle d’une société anonyme immobilière. Ses comptes seraient du reste similaires à ceux d’une société de capitaux et non pas à ceux d’une ” simple fondation “. Le fait que, selon la jurisprudence et la pratique publiée de l’Administration fédérale des contributions, une Anstalt de droit liechtensteinois non divisée en parts ne soit pas assimilée à une société de capitaux dans le contexte de la réduction pour participations ou de l’imposition partielle des dividendes n’impliquerait pas que l’on doive aboutir au même résultat lorsqu’il s’agit de déterminer le taux de l’impôt sur le bénéfice. Au surplus, jusqu’à la vente du chalet, A.________ n’a jamais remis en cause l’application du taux de 8,5 % qui lui avait toujours été appliqué.

La recourante soutient que les juges précédents ont violé l’art. 49 al. 3 LIFD en l’assimilant à une société de capitaux. Elle est d’avis qu’elle doit être assimilée à une fondation en vertu du critère de la forme juridique, car son patrimoine n’est pas divisé en parts sociales. Subsidiairement, même si l’on admettait que le critère de la structure effective était déterminant dans son cas, il ne permettrait pas non plus de l’assimiler à une société de capitaux, car son activité de location du chalet au travers d’une agence ne dépassait pas le cadre de la simple gestion de la fortune privée.

La résolution du litige commande de procéder en premier lieu à l’interprétation des critères de l’art. 49 al. 3 LIFD.

L’art. 49 al. 3 LIFD prévoit deux critères d’assimilation: celui de la forme juridique et celui de la structure effective.

Le critère de la forme juridique renvoie aux caractéristiques formelles typiques de l’entité étrangère. Le critère de la structure effective est plus équivoque, parce que le terme ” structure ” (en italien: ” forma”) peut être compris comme un synonyme du mot ” forme “, ce qui rend malaisée une distinction nette par rapport au critère de la forme juridique. Le texte allemand (” tatsächlich “) est plus clair et dénote que le critère de la structure effective renvoie aux caractéristiques factuelles de l’entité étrangère. Il s’agit donc d’examiner l’activité effective que celle-ci exerce.

Pour mettre concrètement en oeuvre la règle d’assimilation de l’art. 49 al. 3 LIFD, la doctrine majoritaire distingue selon que l’entité étrangère est ou non dotée de la personnalité juridique. Pour les personnes morales étrangères, ces auteurs sont d’avis que le critère de la forme juridique doit être privilégié, alors qu’en présence d’une entité étrangère qui relève de l’art. 11 LIFD, il faudrait avant tout recourir au critère de la structure effective.

L’approche de la doctrine majoritaire est convaincante dans son principe. Il est en effet logique d’appliquer en priorité le critère de la forme juridique en présence d’une entité étrangère qui dispose de la personnalité juridique, surtout lorsque la forme juridique de cette entité étrangère permet de la rapprocher aisément d’une personne morale suisse (par exemple: une société anonyme), alors que, précisément en raison du défaut de personnalité juridique, le critère de la structure effective paraît a priori le mieux à même de déterminer à quelle personne morale suisse une entité étrangère sans personnalité juridique ressemble le plus. Le recours à ce critère contribue aussi à assurer le respect du principe d’égalité de traitement s’agissant des entités étrangères dénuées de personnalité juridique et qui exercent en Suisse une activité comparable à celle d’une société de capitaux.

Cette approche ne doit toutefois pas être comprise de manière rigide. Il faut garder à l’esprit que le but de l’art. 49 al. 3 LIFD consiste à trouver la personne morale suisse à laquelle l’entité étrangère se rapproche ” le plus ” (” am ähnlichsten “, ” maggior affinità “). Ainsi, en présence d’une entité étrangère dotée de la personnalité juridique, il faut certes appliquer prioritairement le critère de la forme juridique. Cependant, il convient de vérifier si le critère de la structure effective n’aboutirait pas à un résultat contraire. En cas de divergence claire, il convient de choisir dans chaque cas d’espèce la solution qui permet d’assimiler l’entité étrangère en question à la personne morale suisse de laquelle elle se rapproche le plus.

En l’occurrence, A.________ est une Anstalt, soit une figure juridique spécifique à l’ordre juridique liechtensteinois et inconnue du droit suisse. Régie aux art. 534 à 551 de la loi liechtensteinoise sur les personnes et les sociétés (Personen- und Gesellschaftsrecht [PGR]; RS/LI 216.0), elle est définie comme une entreprise juridiquement indépendante, qui poursuit de manière durable un but économique ou un autre but, qui est inscrite au registre du commerce, qui dispose de moyens matériels, et éventuellement personnels, propres, et qui ne relève pas du droit public (cf. art. 534 PGR). Une Anstalt possède ainsi la personnalité juridique selon le droit privé liechtensteinois (cf. aussi art. 538 al. 2 PGR) et elle est aussi un sujet fiscal au Liechtenstein, où elle est soumise à l’impôt sur le bénéfice (art. 44 al. 1 let. a de la loi fiscale liechtensteinoise- Gesetz über die Landes- und Gemeindesteuern [SteG; RS/LI 640.0]).

Il faut donc d’abord regarder de quelle personne morale suisse la recourante se rapproche le plus par sa forme juridique. L’approche des juges précédents, pour qui l’activité exercée prévaut d’emblée sur la structure juridique (arrêt attaqué consid. 1b p. 14), ne peut donc pas être suivie.

Le débat se situe entre l’assimilation à une société de capitaux, plus précisément une société anonyme, ou à une fondation.

Une société anonyme est celle qui se forme sous une raison sociale, dont le capital-actions est déterminé à l’avance et divisé en actions (cf. art. 620 CO). Ses organes sont l’assemblée des actionnaires, organe suprême (cf. art. 698 CO), le conseil d’administration, qui gère les affaires de la société qui ne sont pas attribuées à l’assemblée générale (707 ss CO), et l’organe de révision (727 ss CO). Une société anonyme doit tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément aux dispositions du code des obligations relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes (art. 957 al. 1 ch. 2 CO).

La fondation a pour objet l’affectation de biens en faveur d’un but spécial (art. 80 CC). Elle peut se définir comme une masse de biens personnalisée, affectée à la poursuite d’un but déterminé et dotée d’une organisation propre. En tant qu’établissement, une fondation n’a ni membres ni propriétaires, mais des destinataires. L’acte de fondation indique les organes de la fondation et son mode d’administration (art. 83 CC). Les dispositions du code des obligations relatives à la comptabilité commerciale et à la présentation des comptes sont applicables par analogie à la fondation (cf. le renvoi de l’art. 83a CC) et seules les fondations qui n’ont pas l’obligation de requérir leur inscription au registre du commerce (soit les fondations de famille et ecclésiastiques au sens de l’art. 52 al. 2 CC) et les fondations qui sont dispensées de l’obligation de désigner un organe de révision peuvent se limiter à tenir une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine (art. 957 al. 2 ch. 2 et 3 CC).

La lecture des dispositions du PGR liechtensteinois consacrées à l’Anstalt montre que si, du point de vue systématique, l’Anstalt est réglementée dans le même chapitre que la fondation (” Stiftung “), ce qui dénote qu’il existe une parenté entre ces deux personnes morales, une Anstalt peut être concrètement organisée soit à la manière d’une fondation, soit à la manière d’une société de capitaux. Une Anstalt peut en effet être divisée en parts sociales, si cela est prévu par les statuts (cf. art. 540 PGR). Tel n’est toutefois pas le cas en l’espèce. Le fait que la recourante ne soit pas divisée en parts la rapproche plus d’une fondation que d’une société anonyme.

L’argument des juges précédents, selon lequel les bilans de la recourante seraient similaires aux bilans de sociétés de capitaux et non à ceux d’une ” simple fondation ” (arrêt attaqué consid. b1 p. 14) n’est pas décisif, la tenue d’une comptabilité en la forme commerciale représentant une obligation tant pour les fondations que pour les sociétés anonymes même si, à certaines conditions, les fondations peuvent se limiter à la tenue de comptes de recettes et de dépenses et de patrimoine.

Il s’ensuit que le critère de la forme juridique rapproche plus la recourante d’une fondation que d’une société anonyme.

Le recours au critère de la structure effective n’est pas de nature à remettre en cause ce qui précède. En effet, une fondation n’est pas limitée à la poursuite de seuls buts idéaux et peut poursuivre un but économique. Le critère de la structure effective n’est donc pas propre à remettre en cause le constat selon lequel la recourante se rapproche plus d’une fondation que d’une société anonyme.

Enfin, le fait que la recourante n’ait jamais contesté, avant le présent litige, l’application du taux de 8,5 % réservé aux sociétés de capitaux n’est pas un argument que l’instance précédente peut utiliser pour appliquer la règle d’assimilation de l’art. 49 al. 3 LIFD, chaque période fiscale s’appréciant distinctement.

Il découle de ce qui précède que la recourante est plus proche d’une fondation que d’une société de capitaux. C’est partant à juste titre que la recourante se plaint que la Commission de recours a violé l’art. 49 al. 3 LIFD en la rapprochant d’une société de capitaux.

Cela étant, on pourrait s’interroger sur le point de savoir si la personnalité juridique de la recourante peut être véritablement reconnue. Le Tribunal fédéral a déjà émis des doutes s’agissant de la figure juridique de l’Anstalt de droit liechtensteinois (cf. ATF 110 Ib 17; 107 Ib 309 consid. 3c p. 314; cf. aussi ATF 106 Ib 145 consid. 2b p. 148; 105 Ib 348 consid. 7a p. 361). Par ailleurs, dans le contexte, proche, des fondations de droit liechtensteinois, le Tribunal fédéral a, déjà dans des arrêts anciens, refusé de reconnaître fiscalement la personnalité de ces entités, car elles restaient sous le contrôle du fondateur et qu’elles avaient été constituées afin d’éluder les obligations fiscales de ce dernier (arrêt du 15 septembre 1949, in Archives 13 p. 323; arrêt du 13 mai et du 21 octobre (sic) 1966, in Archives 35 p. 466, cités par ANDREA OPEL, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten – in nationalen und internationalen Verhältnissen, 2009, p. 296 ss). Enfin, comme le droit liechtensteinois prévoit que le fondateur d’une Anstalt peut en principe changer en tout temps les statuts et le but (art. 549 PGR), on pourrait aussi se demander dans quelle mesure une Anstalt ne devrait pas se voir appliquer un traitement comparable à celui du trust révocable, dont les biens restent attribués au settlor faute de dessaisissement définitif.

Un traitement en transparence de la recourante aurait pour conséquence une imposition non pas dans son chef, mais dans celui de B.X.________. Or, dans le cas d’espèce, la Cour de céans est tenue par l’art. 107 al. 1 LTF, qui prévoit que le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties, et la recourante a conclu à l’application du taux de 4,25 %, sans remettre en cause le principe même de son imposition. Le Tribunal fédéral est aussi lié par les faits constatés par l’instance précédente (art. 105 al. 1 LTF), et si l’arrêt attaqué contient des indices de nature à remettre en cause la reconnaissance de la personnalité de la recourante, il ne constate pas suffisamment d’éléments pour se prononcer définitivement sur la question. Au surplus, B.X.________, dont la situation fiscale devrait être envisagée en parallèle, n’est pas partie à la présente procédure.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_564/2017 du 4 avril 2019, consid. 5)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal

Vient de paraître:

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Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, Zurich, WEKA Business Media SA, 2018

Extrait de la préface:

Le livre que vous tenez entre vos mains est la nouvelle édition de Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés paru en 2015, lequel était déjà une version passablement augmentée et modifiée de Salaires et autres rémunérations, également publié à Zurich en 2013 et tout autant épuisé.

Il est réjouissant, pour un auteur, de voir que ses développements trouvent des lecteurs, et que les ouvrages s’épuisent. Une nouvelle édition, outre qu’elle flatte la vanité de l’auteur, c’est l’occasion de revoir la matière de fond en comble, de l’actualiser et de recentrer et corriger l’exposé. L’actualité est en effet, dans ce domaine comme dans d’autres, très abondante : portage salarial, rémunérations variables, double imposition, salaire usuel, transmission des certificats de salaire, salaire minimum, bonus, etc. Mais à cela il fallait, je crois, ajouter un recentrage du propos sur le droit du travail et de la fiscalité, domaines en eux-mêmes suffisamment complexes.

Pour en savoir plus:

https://www.weka.ch/fr/ressources-humaines/salaire-et-remuneration/le-salaire-suisse.html#

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon-les-Bains

 

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Bonus, distribution dissimulée de bénéfice et portée du certificat de salaire

Selon l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend – outre le bénéfice net résultant du solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) – tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage commercial tels que notamment les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ainsi que les produits qui n’ont pas été comptabilités dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. b et c LIFD).

Les cantons doivent imposer l’ensemble du bénéfice net dans lequel doivent notamment être inclus les charges non justifiées par l’usage commercial, portées au débit du compte de résultats, ainsi que les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n’ont pas été portés au crédit du compte de résultats (art. 24 al. 1 let. a et b LHID).

Pour ce qui est de l’ICC, sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net, tel qu’il résulte du compte de pertes et profits, et les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société (art. 12 let. a et h aLIPM – applicable dans l’arrêt utilisé ici).

Bien que l’art. 12 let. h aLIPM ne le mentionne pas expressément, il vise, à l’instar de l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit des prélèvements qui ne sont pas conformes à l’usage commercial et qui doivent donc être réintégrés dans le bénéfice imposable.

Il y a prestation appréciable en argent – également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice – devant être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont réalisées : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les organes de la société. Il ne s’agit pas d’examiner si les parties ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la reconnaître.

Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice. En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales sont multiples. L’autorité fiscale réintégrera notamment la prestation dans les bénéfices imposables de la société.

En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de résultat, l’art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance, selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent.

Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l’entreprise, tandis que le second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), qui prévaut dans les normes de comptabilité internationales.

En application des principes de la périodicité du revenu imposable et de l’étanchéité des exercices, le contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui durant lequel ils sont intervenus ou qui le concernent, pas plus qu’il n’est autorisé à étaler ses revenus sur plusieurs périodes fiscales ou les attribuer à des exercices autres que ceux au cours desquels ils ont été réalisés.

Dans sa jurisprudence, la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève a eu à traiter de plusieurs cas relatifs à des bonus dans le cadre de la détermination du salaire admissible d’actionnaire-salarié, d’associé-gérant ou d’administrateur de sociétés.

Dans l’ATA/389/2014, l’AFC-GE s’était fondée sur la déclaration fiscale de la société et les pièces produites, soit le certificat de salaire de l’actionnaire-salarié, l’annexe C « prestations versées aux membres de l’administration et aux autres organes » et les comptes sociaux produits. Aucun de ces documents ne faisait état de modalités particulières de détermination de la rémunération de celui-ci. Aucune rubrique du compte de profits et pertes ou du bilan n’était détaillée et les annexes aux comptes ne comportaient pas d’éléments sur ce point. Il n’avait par ailleurs pas été allégué que le certificat de salaire ne correspondrait pas aux montants effectivement versés, pendant l’année litigieuse, à l’actionnaire-employé. La chambre administrative n’a pas suivi le raisonnement de la société sur la prise en considération comme bonus du seul montant ressortant de ses comptes produits, car ceux-ci ne permettaient pas de déterminer la nature et le sort comptables de la différence entre le bonus provisionné et décaissé – sans au demeurant que l’on sache sur quelle base – et le montant effectivement versé durant l’exercice litigieux, lequel coïncidait avec l’année fiscale. Dans ces circonstances, c’était bien ce montant clairement déterminé par un document ayant force probante et corrélé par une annexe présumée exacte de la déclaration fiscale en question de la société, qui seul devait être pris en compte pour la détermination du salaire admissible.

Cet arrêt a été confirmé par l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_660/2014 et 2C_661/2014. Le Tribunal fédéral a considéré que la société, qui supportait le fardeau de la preuve, s’était limitée à produire ses comptes, sans fournir de contrat de travail ou un autre accord équivalent qui aurait permis de déterminer selon quelles modalités la rémunération variable en cause était calculée, ce qui n’était pas suffisant. Par ailleurs, il a retenu que la Chambre administrative n’avait pas violé le droit fédéral en considérant le certificat de salaire comme étant déterminant pour examiner le caractère excessif du salaire versé à l’actionnaire-salarié.

Dans un autre arrêt (ATA/623/2014), l’AFC-GE s’était fondée sur la déclaration fiscale de la société et les pièces produites, soit le certificat de salaire de l’associé-gérant, l’annexe C « prestations versées aux membres de l’administration et aux autres organes » et le bilan au 31 décembre 2008. Aucun de ces documents ne faisait état de modalités particulières de détermination de la rémunération de l’intéressé. Aucune rubrique du bilan n’était détaillée à ce sujet et le paragraphe 2 consacré aux « provisions pour risques et charges » de l’annexe B « dettes et provisions 2008 » à la déclaration fiscale ne comportait pas d’éléments sur ce point. L’associé-gérant ne contestait au demeurant pas le montant de CHF 446’000.- figurant sur le certificat de salaire établi pour l’année 2008 et que celui-ci correspondait à une part du salaire de base de CHF 160’000.- et à un bonus de CHF 286’000.- provisionné en 2007. La chambre administrative n’a pas suivi le raisonnement de la société sur la prise en considération comme bonus versé en 2008 du seul montant ressortant de la provision du bonus de CHF 60’000.- versé en 2009 et figurant sur l’extrait du Grand-Livre de 2008, car celui-ci ne permettait pas d’expliquer le salaire brut de CHF 446’000.- effectivement versé à l’associé-gérant durant l’exercice 2008. Dans ces circonstances, c’était bien ce montant clairement déterminé par un document ayant force probante et corrélé par une annexe présumée exacte de la déclaration fiscale 2008 de la société, qui seul devait être pris en compte pour la détermination du salaire admissible.

Enfin, dans l’ATA/94/2016, l’AFC-GE s’était fondée sur la déclaration fiscale de la société et les pièces produites, soit le certificat de salaire de l’administrateur et les comptes de l’entreprise. Aucun de ces documents ne faisait état de modalités particulières de détermination de la rémunération de l’intéressé. Le certificat de salaire établi pour l’année 2011 ne mentionnait pas l’existence d’un bonus et aucune rubrique du compte d’exploitation ou du bilan n’était détaillée à ce sujet. De même, le paragraphe 2 consacré aux « provisions pour risques et charges » de l’annexe B « dettes et provisions 2010 » à la déclaration fiscale 2010 ne comportait aucun élément sur ce point. Or, il incombait à la société, conformément à la répartition du fardeau de la preuve découlant de la jurisprudence, d’apporter la démonstration des éléments qui étaient, selon elle, susceptibles d’influencer la taxation. En l’absence d’explication, l’AFC-GE n’avait pas à envisager et à retenir un autre montant que celui qui figurait dans les certificats de salaires 2011. En cours de procédure la société avait expliqué qu’une provision avait été créée en 2010, en vue de gratifier l’administrateur d’un bonus en 2011. Elle avait cherché à démontrer cela par la production des extraits du compte 2002 « divers à payer » établi pour l’année 2010 et du compte 4001 « salaire du concerné ». Y était mentionnée la création, le 31 décembre 2010, d’une provision pour gratification brute 2010 de CHF 300’000.-. Or, l’existence d’une telle provision ne ressortait pas des états financiers 2010 de la société et de l’annexe B à sa déclaration 2010. Par contre, le bonus tout comme le salaire versé à l’administrateur avaient été prélevés sur l’exercice 2011 et avaient diminué le résultat 2011 de la société. C’était dès lors à juste titre que l’AFC-GE s’était fondée sur le certificat de salaire produit et le salaire effectivement versé lors de l’année en cours pour déterminer si le salaire était excessif. D’ailleurs, le bonus ne pouvait pas être affecté à la taxation 2010, dès lors que tant qu’il n’était pas versé, son montant n’était pas définitivement connu. L’AFC-GE avait ainsi correctement tenu compte du montant figurant sur le certificat de salaire pour déterminer le salaire admissible, document ayant force probante et corrélé par une annexe présumée exacte de la déclaration fiscale 2011 de la société.

En l’espèce, pour procéder à l’examen de l’admissibilité du salaire versé aux actionnaires-salariés, l’AFC-GE s’est fondée sur la déclaration fiscale 2013 de la société et les pièces produites, soit les certificats de salaire des intéressés et les comptes 2013 de l’intimée. Aucun de ces documents ne fait état de modalités particulières de détermination de la rémunération des actionnaires-salariés. Les certificats de salaire établis pour l’année 2013 ne mentionnent pas qu’une partie du bonus provient d’une année antérieure. Aucune rubrique du bilan n’est détaillée à ce sujet et l’annexe C « prestations versées aux membres de l’administration et aux autres organes », ainsi que le paragraphe 2 consacré aux « provisions pour risques et charges » de l’annexe B à la déclaration fiscale 2013 ne comportent aucun élément sur ce point. Il en est de même pour les déclarations 2011 et 2012.

Or, il incombait à l’intimée (= l’employeuse), conformément à la répartition du fardeau de la preuve découlant de la jurisprudence susmentionnée, d’apporter la démonstration des éléments qui étaient, selon elle, susceptibles d’influencer sa taxation. En l’absence d’explication, l’AFC-GE n’avait pas à envisager et à retenir un autre montant que celui qui figurait dans les certificats de salaires 2013.

Par-devant le TAPI, l’intimée a expliqué qu’une dette avait été créée en 2011 en vue de gratifier les actionnaires-salariés de leur bonus 2011, dette qui avait été inscrite dans le bilan 2011 de la société ainsi que dans son compte d’exploitation 2011 en tant que charge. En 2012, l’intimée avait prêté à ses actionnaires-salariés un montant équivalant, à quelques francs près, aux bonus 2011. Elle avait inscrit ces prêts à son bilan 2012, lequel mentionnait toujours la dette précitée créée en 2011.

Or et contrairement à ce qu’a retenu le TAPI, cela ne permet toujours pas de déterminer selon quelles modalités le total de la rémunération variable en cause a été calculé. Les contrats de travail n’ont en particulier pas été produits, ni aucun autre élément n’a été apporté en vue d’établir la détermination de la rémunération variable.

Par ailleurs, le fait d’arrêter des bonus prévisionnels en 2011, puis d’accorder des prêts en 2012 qui correspondent pour peu au montant desdits bonus prévisionnels 2011, pour enfin procéder à une compensation en 2013, pourrait être constitutif d’un abus de droit.

De plus, l’existence de modalités particulières de détermination de la rémunération des actionnaires-salariés ne ressort pas des états financiers 2011-2012 de la société et des annexe B et C aux déclarations 2011 et 2012. En outre, les bonus ne pouvaient pas être affectés aux taxations 2011 et 2012, dès lors que tant qu’ils n’étaient pas versés, leurs montants n’étaient pas définitivement connus.

Enfin, force est de constater que les bonus, tout comme les salaires versés aux actionnaires-salariés, ont, malgré la compensation alléguée, été prélevés sur l’exercice 2013 et ont diminué le résultat 2013 de la société.

Par conséquent, c’est conformément au droit que l’AFC-GE s’est fondée sur les certificats de salaire – documents ayant force probante et corrélés par des annexes présumées exactes à la déclaration fiscale 2013 de la société – des actionnaires-salariés, qui seuls devaient être pris en compte pour la détermination du salaire admissible.

Il n’est par ailleurs pas allégué que les certificats de salaire établis pour 2013 ne correspondraient pas aux montants effectivement perçus en 2013 par les actionnaires-salariés.

Dès lors que le calcul effectué par l’AFC-GE selon la méthode valaisanne n’est pas contesté, le montant de la reprise, qu’elle a effectué en bénéfice sera confirmé.

(ATA/737/2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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