Le droit fiscal suisse en 2020

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Philippe Ehrenström, Fiscalité de la distribution d’électricité: questions choisies, in: Jusletter 12 novembre 2018

Philippe Ehrenström, Le salaire suisse. Aspects pratiques, droit du travail et droit fiscal, nouvelle édition révisée et augmentée, Zurich, WEKA Business Media SA, 2018

Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, WEKA Business Media SA, 2016

Philippe Ehrenström, Le traitement fiscal des expatriés, in: Détachement et mobilité internationale, Zurich, WEKA Business Media SA, 2015, pp. 119-128

Philippe Ehrenström, Fiscalité de la Genève internationale : diplomates, représentations diplomatiques, organisations internationales et fonctionnaires internationaux, in: Jusletter 11 mars 2013

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Update fiscalité 2020 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 28 mai et 10 septembre 2020 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

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Droits de mutation: notion de “société immobilière”

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Les droits de mutation sont des impôts indirects non soumis à l’exigence d’harmonisation découlant de l’art. 129 Cst. féd. Ils sont donc régis exclusivement par le droit cantonal.

L’objet du droit de mutation est le transfert d’immeuble situé dans le canton ou la commune, les législations cantonales divergeant toutefois fortement sur la définition de ce qu’est un transfert immobilier imposable. Certaines législations cantonales se réfèrent en effet exclusivement à l’art. 655 CC pour déterminer ce qu’est un immeuble (i.e. biens-fonds, droits distincts et permanents inscrits au RF, mines et parts de copropriété) dont le transfert est soumis au droit de mutation, alors que d’autres soumettent également les mutations économiques (transfert économique du pouvoir de disposer de l’immeuble) à l’impôt. Sur cette dernière notion, on renverra à l’art. 12 al. 2 let. a LHID concernant l’impôt sur les gains immobiliers qui précise que « sont assimilés à une aliénation (…) les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. »

Concernant plus particulièrement les sociétés immobilières (SI), le Tribunal fédéral admet en principe qu’il y a transfert économique du pouvoir de disposer de l’immeuble lorsque la participation transférée représente la totalité ou la plus grande majorité des actions de dite société. La doctrine admet plus largement que le critère déterminant d’un tel transfert est le transfert de la majorité des droits de vote à l’assemblée générale. Dans certaines situations, même le transfert d’une participation minoritaire peut représenter un transfert du droit de disposer de l’immeuble (la participation cédée est liée à un droit de jouissance sur une unité d’étage dans une PPE, action coordonnée avec plusieurs actionnaires, etc.)

Le traitement de l’achat de participations dans une SI varie grandement selon les cantons. On peut relever notamment les situations suivantes :

  • Cantons prélevant un droit de mutation sur tout transfert d’actions d’une SI, que la participation soit minoritaire ou majoritaire (Bâle-Ville, Valais) ;
  • Cantons prélevant un droit de mutation si l’acte juridique a le même effet économique qu’une acquisition en ce qui concerne le droit de dispose de l’immeuble (les deux Appenzell, Bâle campagne, Lucerne, Neuchâtel, Nidwald, Obwald, Soleure, Saint-Gall, Thurgovie) ;
  • Cantons prélevant un droit de mutation lors de l’acquisition des actions d’une SI si une participation majoritaire est atteinte (Berne, Fribourg, Grisons, Jura) ; et
  • Cantons ne prélevant pas de droit de mutation en cas de transfert d’actions d’une société immobilière (Argovie, Tessin, Vaud, Genève ; Glaris, Schaffhouse, Uri, Zoug et Zurich perçoivent un émolument du RF ; Schwyz ne perçoit ni droit de mutation ni émolument du RF).

Il faut aussi faire la différence entre le transfert (imposable) au sens de ce qui précède et l’achat de participations à une société d’exploitation qui n’est pas imposable sous l’angle du droit de mutation. En effet, dans cette dernière hypothèse, le transfert des parts d’une telle société représente un transfert d’une partie de son exploitation, ce qui est beaucoup plus large que le transfert du simple pouvoir de disposer d’un immeuble. En ce sens, l’acquisition et la vente de biens immobiliers sont alors secondaires par rapport au but d’exploitation poursuivi qu’elles servent. Dit autrement encore, lorsque les immeubles ne constituent que le support physique d’une exploitation industrielle ou commerciale, la société n’est pas une SI mais une société d’exploitation.

Dans un arrêt 2C_643/2017 du 15 janvier 2019 (RDAF 2019 II 424, commenté par Anne-Christine Schwab in RDAF 2019 II 317), le Tribunal fédéral a traité du cas d’une société avec siège à Malte acquérant 100% du capital-actions d’une société suisse détenant des appartements dans le canton du Valais. L’administration fiscale valaisanne a soumis le transfert aux droits de mutation, ce que contestait la contribuable en se basant notamment sur le régime d’autorisation découlant de la loi fédérale sur l’acquisition d’immeubles par des personnes à l’étranger (LFAIE). L’acquisition d’actions d’une SI par une personne à l’étranger est en effet soumis à autorisation (art. 4 al. 1 let. e et g LFAIE) pour autant qu’une telle acquisition confère une position analogue à celle d’un propriétaire d’immeuble. Par contre l’autorisation n’est pas nécessaire notamment si l’immeuble sert d’établissement stable pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale une quelque autre industrie, ainsi que pour exercer une activité artisanale ou une profession libérale (art. 2 al. 2 let. a LFAIE).

La question posée était donc celle de la définition de ce qu’est une SI (par opposition à une société d’exploitation), la notion de société immobilière n’étant pas harmonisée.

Le Tribunal fédéral semble dès lors retenir les indices suivants pour qualifier la société de SI, l’examen se faisant au vu de toutes les circonstances d’espèce, au moment de l’aliénation et du point de vue de l’acheteur (débiteur de l’impôt) :

  • Le but statutaire et/ou l’activité économique effective de la société doivent consister exclusivement ou principalement à acquérir, posséder, gérer, etc. des biens immobiliers;
  • La valeur vénale des immeubles doit représenter au moins deux tiers de la valeur vénale des actifs ;
  • Les deux tiers du bénéfice au moins proviennent des activités « immobilières » ; et
  • Utilisation exclusive ou principale de la plus-value issue des biens-fonds ainsi que des biens-fonds eux-mêmes comme placement sûr et profitable (et non comme base objective/support de l’activité commerciale).

La qualification des immeubles détenus par la SI au sens de la LFAIE n’est par contre pas un critère pertinent, ce qui montre que la notion de « société immobilière » est bien une notion fiscale autonome.

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Forme et spontanéité de la déclaration spontanée non punissable

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Selon l’art. 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance (let. a); qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b); qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).

La notion de dénonciation donc suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l’autorité fiscale, alors que celle-ci n’en a encore pas eu connaissance d’une autre manière. Quant au caractère spontané, il fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d’enquêter sur le dossier du contribuable. La déclaration spontanée de l’art. 175 al. 3 LIFD n’est ainsi réalisée que lorsque l’auteur se dénonce spontanément (“de son propre mouvement”), sans pression extérieure.

Concernant l’annonce faite par le contribuable, bien que la loi ne pose pas de conditions formelles, la simple mention d’un élément de revenu ou de fortune non déclaré par le passé, sans autre indication, ne constitue pas une dénonciation au sens de ce qui précède. Dans un tel cas de figure, l’administration fiscale ne peut pas, de bonne foi, reconnaître, sur la base des informations données, que des éléments de fortune et/ou de revenu ont été soustraits et qu’il s’agit d’une dénonciation. Une telle attitude, qui viserait à laisser le soin au fisc de découvrir les biens non déclarés précédemment et, dans l’hypothèse où il y parvient, à invoquer une dénonciation spontanée, contreviendrait au principe de la bonne foi et ne mérite aucune protection (arrêt 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 7.3)

Pour ce qui est du caractère « spontané » de l’annonce, le Tribunal fédéral a considéré, sous l’empire de l’ancien art. 175 al. 3 LIFD (arrêt 2A.321/2006 du 8 juin 2006 consid. 3.1), que le fait de demander des renseignements quant au financement d’un immeuble ne signifie pas que l’autorité a connaissance d’un cas de soustraction. Il convient toutefois de relativiser cet arrêt. Il faut bien plutôt constater que la jurisprudence, suivie par une partie de la doctrine, exclut le caractère spontané de la dénonciation lorsque celle-ci intervient alors que les autorités fiscales sont déjà en train d’enquêter sur le dossier du contribuable (arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 9.1 et les références).

Dans un arrêt du tribunal fédéral 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 (RDAF 2019 II 686), les faits retenus par la dernière instance cantonale montrent que le Service des contributions enquêtait sur le recourant. En effet, constatant une disproportion évidente entre les revenus déclarés et la propriété immobilière du recourant, le Service des contributions a demandé à celui-ci qu’il justifie le financement de son immeuble le 16 novembre 2012. Face à l’absence de réponse, il a d’ailleurs prolongé ce délai à deux reprises. Une telle demande, dans le contexte de fait de la présente cause, exclut tout caractère spontané de la dénonciation du recourant, celui-ci n’ayant d’autre possibilité que de porter à la connaissance de l’autorité fiscale des honoraires perçus et pas dûment déclarés. A cela s’ajoute qu’en parallèle, le fisc fribourgeois a constaté le versement des honoraires litigieux, élément qui allait immanquablement parvenir à la connaissance du Service des contributions. Dans ces conditions, à l’instar de la Commission de recours, on ne saurait admettre que le recourant a agi de son propre mouvement. C’est au contraire les circonstances et en particulier le fait que le recourant se soit retrouvé acculé et obligé de se dénoncer, qui l’ont motivé à annoncer au Service des contributions avoir perçu des honoraires de plus de 530’000 fr. en 2010 et 2011. Il convient dès lors de retenir que la condition de spontanéité de l’art. 175 al. 3 LIFD n’est pas donnée en l’espèce et qu’il ne saurait par conséquent être question d’un cas de dénonciation spontanée.

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Déduction des pertes, manteau d’actions

Innondation

L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD). Selon l’art. 58 al. 1 let. a LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent. Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années (art. 67 al. 1 LIFD).

La déduction des pertes n’est admise qu’auprès de la personne morale contribuable qui les a subies. Est réservé le cas de la restructuration (fusion, scission, transformation), où la reprise des pertes reportées de la société absorbée par la société reprenante est en principe autorisée (sur les conditions, cf. arrêts 2C_1114/2018 du 7 juin 2019 consid. 4.1; 2C_351/2011 du 4 janvier 2012, in RDAF 2012 II 288). La notion de contribuable doit s’entendre dans un sens économique. Ainsi, malgré l’identité juridique de la société sur le plan du droit civil, un report des pertes des années précédentes est exclu en cas de vente d’un manteau d’actions. Sur le plan fiscal, une telle vente est en effet considérée comme une liquidation de la société suivie de la création d’une nouvelle; il y a donc changement de sujet fiscal).

Le transfert d’un manteau (ou cadre) d’actions consiste en une vente de droits de participation permettant à leur acquéreur de disposer d’une société non encore dissoute juridiquement, mais économiquement liquidée, alors même qu’elle peut avoir conservé au bilan certains actifs en liquide (argent comptant, avoirs en banques, titres cotés) déterminant la valeur vénale des actions. Cette opération est assimilée à une liquidation de société, suivie d’une nouvelle création, car elle présente les caractéristiques de l’abus de droit. En effet, le vendeur de ces actions cherche, en principe, à éviter les frais et les impôts liés à une dissolution de la société, alors que l’acquéreur souhaite éluder le droit de timbre d’émission et les frais liés à la fondation d’une nouvelle société. Pour être qualifiée de transfert d’un cadre d’actions, une vente doit aboutir économiquement au même résultat que la liquidation d’une ancienne et la fondation d’une nouvelle société. Divers indices permettent de retenir l’existence d’un tel transfert, notamment des changements au sein du conseil d’administration ou la modification du siège, du but ou de la raison sociale). En matière d’impôt anticipé et de droits de timbre, le prélèvement de l’impôt en cas de vente d’un cadre d’actions est soumis à deux conditions cumulatives: la majorité du capital-actions doit avoir changé de mains, en un ou plusieurs paquets, et la société doit avoir été économiquement liquidée ou ses actifs avoir été rendus liquides.

En l’espèce, il résulte de l’arrêt entrepris que, par convention du 23 août 2015, C.________ a cédé l’intégralité des actions de la société recourante, dont la raison sociale était alors “B.________ SA”, à D.________. Au moment de la vente, les actifs de la société ne se composaient que de postes liquides. La société n’avait par ailleurs pratiquement plus d’activité depuis 2011. Selon les faits retenus dans l’arrêt querellé, à la suite de la vente, un nouveau directeur a été nommé, en octobre 2015. La recourante a changé de raison sociale en avril 2016 et son but s’est quelque peu modifié, comprenant désormais aussi des activités dans le domaine du “Customer-Relationship Management”, alors qu’elle était auparavant en particulier active dans la recherche de clients et les activités de promotion. Tous ces éléments plaident en faveur de la qualification de vente d’un manteau d’actions pour décrire le transfert du 23 août 2015.

La société recourante s’oppose à cette qualification en soulignant que son activité s’est poursuivie par l’exploitation des ressources immatérielles (fichiers clients et marques commerciales) transmises lors de la vente d’août 2015. La présence de ces actifs immatériels n’a pas été constatée dans l’arrêt entrepris et la Cour de justice n’est pas tombée dans l’arbitraire à cet égard. Au reste, on peut ajouter que le prix relativement bas de la vente (20’000 fr. pour la totalité du capital-actions avec cession d’une créance d’environ 40’000 fr.) tend à démontrer que les actifs immatériels de la société en 2015, si tant est qu’ils existaient, n’avaient qu’une très faible valeur. Or, on voit mal que l’exploitation de ces ressources et la poursuite des mêmes activités de marketing aient permis de générer, selon les déclarations fiscales de la société, un salaire de 24’000 fr. en 2015, puis de 98’975 fr. en 2016 en faveur du nouveau directeur, étant rappelé qu’entre 2011 et 2014, la société n’avait plus encaissé aucun produit.

Le seul élément de fait attestant d’une certaine continuité est la présence du même administrateur pour la société B.________ SA que, depuis 2016, pour la société A.________. Ainsi que l’a relevé à juste titre la Cour de justice, cette circonstance doit toutefois être relativisée. En effet, selon l’arrêt entrepris, cet administrateur était indiqué comme étant le liquidateur de la société B.________ SA dans les déclarations fiscales 2011 à 2013 et il n’est plus apparu dans les déclarations fiscales 2014 et 2015. Au surplus, la seule présence d’un ancien administrateur ne saurait suffire à contrebalancer les nombreux éléments de fait indiquant en l’espèce une liquidation de fait et la vente d’un manteau d’actions.

Sur le vu de l’ensemble de ces circonstances, la Cour de justice n’a pas méconnu le droit fédéral en qualifiant la vente du 23 août 2015 de vente d’un manteau d’actions. C’est partant à bon droit qu’elle a rétabli la décision sur réclamation de l’Administration fiscale cantonale en matière d’IFD scindant l’année 2015 en deux et refusant la déduction des pertes des années précédentes après la date de la vente.

Les considérations développées pour l’impôt fédéral direct s’appliquent aux ICC. Il s’ensuit que le recours doit également être rejeté en tant qu’il s’y rapporte.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_749/2019 du 13 janvier 2020)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Liquidation partielle indirecte: condition de la “participation du vendeur”

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Selon l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, soit les dividendes, les parts de bénéfice, l’excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (comme par exemple les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale).

La jurisprudence a créé sur la base de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, et auparavant, sur l’art. 21 al. 1 let. c de l’arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, la théorie de la liquidation partielle indirecte (LPI) qui aboutit à qualifier de rendement de participation imposable le gain en capital privé tiré de la vente d’une participation lorsque l’acheteur, astreint à tenir des livres, finance tout ou partie du prix par les réserves de la société achetée, d’entente avec le vendeur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 2.1 et les références citées). Plutôt que de distribuer avant la vente les éléments non nécessaires à l’exploitation (excédent de liquidation imposable), le vendeur les englobe dans la cession, espérant de la sorte réaliser un gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD). C’est la vente d’un portefeuille dont une partie du contenu finance l’acquisition.

Selon l’art. 20a al. 1 let. a LIFD, est considéré depuis le 1er janvier 2007 comme rendement de la fortune mobilière, le produit de la vente d’une participation d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d’une autre personne physique ou d’une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l’exploitation, existante et susceptible d’être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur ; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d’une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans. Il y a participation au sens de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d’achat et qu’ils ne lui seraient pas rendus (art. 20a al. 2 LIFD).

Les conditions cumulatives de la liquidation partielle indirecte sont donc désormais les suivantes : la détention par le vendeur d’une participation d’au moins 20 % de la société à céder dans sa fortune privée ; le transfert de la participation de la fortune privée du vendeur à la fortune commerciale de l’acquéreur (changement de système); la distribution dans les cinq ans suivant la vente de la substance non nécessaire à l’exploitation, existant au moment de la vente et susceptible d’être distribuée selon le droit commercial ; la participation du vendeur à l’opération (art. 20a al. 2 LIFD : il y a participation lorsque le vendeur savait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d’achat et qu’ils ne lui seraient pas rendus). Cette dernière condition implique notamment que le vendeur doit se préoccuper de la manière dont l’acquéreur entend financer son acquisition, sans se contenter de pures garanties générales ou d’une simple clause « anti-LPI » dans le cadre du contrat de vente. Il doit aussi documenter les démarches entreprises à cette fin.

Tout prélèvement de la substance existante au moment de la transaction – ce qui exclut nécessairement les distributions de résultats réalisés après la vente – est susceptible de remplir la condition de l’appauvrissement au sens de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD. Il est ainsi admis qu’il y a par exemple distribution ou prélèvement de substance imposable lorsque la société faisant l’objet du transfert est ultérieurement – à l’intérieur du délai de cinq ans de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD – absorbée par celle qui a acquis la participation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_906/2010 consid. 2.6).

La condition subjective de la « participation du vendeur » a fait l’objet de deux arrêts du Tribunal fédéral 2C_702/2018 et 2C_703/2019 du 28 mars 2019, commentés par Frédéric Epitaux dans la RDAF II 2019 461 et ss. Rappelons qu’il s’agissait d’une question controversée,, que les administrations tendaient (naturellement) à interpréter largement. En substance, elles retenaient la participation du vendeur dès que ce dernier savait ou devait savoir que de la substance non nécessaire était disponible au moment de la vente et qu’elle pourrait être prélevée pour financer l’achat des actions. Or sans participation du vendeur, il ne saurait y avoir de de requalification du gain en capital du vendeur en rendement de participation imposable.

Le Tribunal fédéral souligne que la connaissance du vendeur doit porter non pas de façon toute générale sur l’existence de fonds non nécessaires et distribuables au moment de la vente, mais bien sur le fait que ces fonds seront prélevés par l’acquéreur dans le but de financer le prix d’achat (cf. art. 20a al. 2 LIFD : « pour financer le prix d’achat »). On ne peut dès lors pas retenir d’emblée une participation du vendeur lorsqu’il existe simplement dans la société des fonds non nécessaires à l’exploitation et distribuables au moment de la vente. Cela reviendrait à « objectiver » la LPI, ce qu’a précisément refusé le législateur en incluant la condition subjective de la participation dans l’art. 20a al. 1 let. a LIFD.

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Imposition privilégiée d’une indemnité de départ – limites?

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Introduction

Il est très fréquent que les rapports de travail se terminent par un arrangement dans lequel les parties conviennent de certaines modalités de fins de contrat, modalités dont la plus fréquente est le paiement, par l’employeur, d’une indemnité de départ excédant ses obligations légales et contractuelles.

En vertu de la progressivité des taux de l’impôt, l’imposition de telles indemnités est souvent assassine. Le droit fiscal permet de corriger, dans une certaine mesure, cet effet, pour autant que l’indemnité soit « analogue au versement d’un capital provenant d’une institution de prévoyance » (art. 17 al. 2 et 38 LIFD). Nous examinerons ci-après les conditions d’une imposition, en rapport avec un cas d’espèce où une telle indemnité avait été couplée avec un transfert interne et une rétrogradation.

Imposition ordinaire d’une indemnité de départ.

En principe, à l’exception de certaines prestations en capital versées lors d’un changement d’emploi et réinvesties dans l’année à des fins de prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l’entreprise sont imposées en tant que revenu sous l’angle de l’impôt fédéral direct. En effet, l’art. 16 al. 1 LIFD dispose que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), les revenus acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).

En règle générale, les indemnités de départ sont donc ainsi imposables, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable (cf. art. 36 LIFD).

Imposition privilégiée d’une indemnité de départ analogue à la prévoyance

L’imposition au taux plein de ces indemnités connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée par l’employeur est analogue au versement d’un capital provenant d’une institution de prévoyance. L’art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de versements bénéficie du taux d’imposition privilégié prévu par l’art. 38 LIFD pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie qu’il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l’art. 36.

Selon l’art. 17 al. 2 LIFD, pour bénéficier de l’imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par l’employeur doivent être analogues aux versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. La loi ne définit pas précisément ce que recouvre l’analogie avec les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance. Il s’avère cependant qu’en établissant, à l’art. 17 al. 2 LIFD, une imposition séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales. On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées par l’employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle.

Il en découle que les versements de capitaux analogues aux versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en lien avec une activité dépendante doivent, pour bénéficier de l’imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant. Il en va en particulier des indemnités de départ versées par l’employeur, lesquelles doivent donc, pour bénéficier de l’imposition privilégiée prévue à l’art. 38 LIFD, avoir un lien étroit avec la prévoyance professionnelle.

L’Administration fédérale a aussi édicté, le 3 octobre 2002, la Circulaire n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur. Selon ce texte, « les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès ». Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l’employeur puissent bénéficier de l’imposition privilégiée de l’art. 17 al. 2 LIFD, trois conditions cumulatives doivent être réunies : le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 55 ans (let. a), son activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l’être (let. b) et une lacune dans sa prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance (let. c). Ce texte ne constitue cependant qu’une directive administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les tribunaux ni même l’administration; la Circulaire n° 1 ne saurait ainsi être appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des circonstances du cas d’espèce.

Cas d’espèce : indemnité de départ et rétrogradation au sein du groupe

Un arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 expose la situation d’une employée (T) qui a reçu un capital dont le traitement fiscal est litigieux après avoir dû quitter le poste qu’elle occupait depuis 1986 au sein de la direction de l’employeur (E). T a été démise de sa fonction fin février 2004 à l’âge de 57 ans à la suite d’une restructuration interne de l’entreprise. Elle s’était dans un premier temps opposée à cette mesure, avant de l’accepter en contrepartie du versement d’une indemnité de 237’000 fr. net (correspondant à 250’000 fr. brut) et d’une réaffectation immédiate à un autre poste au sein d’une autre société du groupe.

Selon l’arrêt attaqué, les conditions de cette transaction censée éviter toute action en justice ont été négociées pendant plusieurs mois avant qu’un accord aboutisse. Si la somme précitée a été qualifiée d’ » indemnité de licenciement » par les parties, la fonction exacte et précise que devait remplir ce capital n’est pas établie par l’arrêt attaqué qui retient, de manière générale, qu’il aurait eu pour but de prémunir T contre le risque objectif de perte totale ou, à tout le moins, substantielle de revenu à moyen ou long terme. Il s’avère en effet que la réaffectation effectuée s’est accompagnée d’une diminution de salaire de presque de moitié.

Sur la base de ces éléments, l’appréciation du Tribunal cantonal relative au caractère prépondérant de prévoyance du capital versé ne peut être suivie par le Tribunal fédéral. Certes, en se voyant licenciée de son poste de direction par E et réaffectée à un autre poste au sein du groupe, T ne pouvait, selon toute vraisemblance, plus espérer bénéficier des prestations de prévoyance dont elle profitait jusqu’alors, compte tenu de la perte de revenu consécutive à ce changement de poste. Il n’est ainsi pas exclu que l’indemnité de départ versée ait pu servir, dans une certaine mesure, à compenser cet inconvénient, notamment dans l’hypothèse où T aurait thésaurisé le montant reçu jusqu’à la retraite, laquelle est finalement intervenue quatre ans plus tard de manière anticipée.

On ne voit cependant pas en quoi le capital payé présenterait sur cette seule base un caractère de prévoyance prépondérant au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD. Par définition, toute indemnité de départ, voire « parachute doré » versé au cadre d’une entreprise a pour fonction de compenser la perte des divers avantages liés au poste de travail perdu, parmi lesquels figurent, par la force des choses, ceux liés à la prévoyance professionnelle. Aussi le simple fait que T ait vu ses expectatives de prévoyance péjorées à la suite de la restructuration de la direction de E ne suffit-il pas à fonder un lien étroit entre le capital versé à cette occasion et sa prévoyance professionnelle.

En revanche, force est de relever que l’une des particularités de l’indemnité ici en cause est d’avoir été convenue en même temps qu’une réaffectation immédiate de l’intéressée au sein du groupe, les deux mesures faisant partie d’un même accord transactionnel. Il s’avère ainsi que T ne s’est en réalité jamais retrouvée sans emploi, de sorte qu’il lui était toujours possible de rester affiliée à une caisse de pension et d’y cotiser, ainsi que son employeur. Des montants ont d’ailleurs continué à être versés à ce titre après son changement de fonction, en 2004 et en 2005. Sous cet angle, le capital négocié semble davantage compenser la réduction de salaire à laquelle T a dû consentir parallèlement à sa réaffectation que la diminution de ses expectatives de prévoyance, qui n’en constitue qu’une conséquence indirecte. Autrement dit, cette indemnité de départ de la direction du groupe ne présente, d’un point de vue strictement objectif, aucun lien étroit ou prépondérant évident avec la prévoyance professionnelle de l’intimée.

Notons que la somme en question ne peut pas non plus se voir imposée en application de l’art. 37 LIFD qui prévoit un taux particulier pour les paiements uniques destinés à éteindre une créance relative à des prestations périodiques, même si elle a compensé d’une certaine façon une réduction de salaire à venir. En effet, un tel taux s’applique exclusivement aux versements intervenant sous forme d’un capital unique indépendamment de la volonté de leurs bénéficiaires. Il ne peut dès lors profiter à l’intimée qui a accepté un paiement en capital dans le cadre d’une transaction extrajudiciaire avant même que ne naissent d’éventuelles créances salariales.

Appréciation

Le Tribunal fédéral rappelle avec raison que toute indemnité de départ, tout « parachute », n’a pas nécessairement un caractère de prévoyance prédominant. Il importe donc de toujours préparer la qualification de ces versements, de préférence avec l’institution de prévoyance, pour en assurer un traitement fiscal optimum par la suite.

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Domicile fiscal, assujettissement et départ(s) à l’étranger

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Depuis 2007, A.________, né en 1968, célibataire et sans enfant, effectue régulièrement des missions à l’étranger pour le compte de la Confédération. Le 1er juillet 2007, il a déposé ses papiers dans la Commune de B.________ où il a séjourné jusqu’au 14 septembre 2007, puis du 2 novembre 2009 au 30 septembre 2011. A cette date, il a annoncé son départ pour le Soudan du Sud où il a effectué une mission dans le cadre d’un contrat de durée déterminée du 15 octobre 2011 au 31 octobre 2012 pour le Centre de compétences Swissint de l’Etat-major de conduite de l’Armée de la Confédération. De novembre 2012 à avril 2013, il a à nouveau séjourné à B.________ où il a déposé ses papiers, s’est inscrit au chômage et y a acquis un appartement. En mars 2013, il a signé un nouveau contrat de durée déterminée du 14 avril 2013 au 24 avril 2014 pour une mission en Corée du Sud, toujours pour Swissint. Ce contrat a été prolongé jusqu’au 18 mai 2015.

Un des frères et la mère du contribuable sont domiciliés à C.________, dans le canton du Jura, sa soeur à D.________ (VD) et un autre frère en Argovie. Son père est décédé. Il n’a aucune relation personnelle, sociale ou culturelle à B.________. Sa plus proche amie vit à Kinshasa. Ses liens avec B.________ se sont limités à un médecin, pour cause de maladie en 2009. Lors de son départ en septembre 2011, il a conservé l’appartement qu’il louait afin de ne pas devoir loger à l’hôtel lors de ses retours et pouvoir stocker les affaires dont il n’avait pas besoin pendant ses missions. Il a expliqué avoir acquis un appartement en 2012 à titre de placement financier et afin d’économiser des loyers. Il a une ligne téléphonique qu’il coupe à chaque départ. Il dispose d’un garage où il laisse un véhicule pendant ses absences. Il dépose les plaques à chaque départ. Durant ses missions, il a informé la poste de ses absences. Son courrier est en général dévié chez sa mère. Il a expliqué revenir entre deux missions, car un nouveau départ n’est pas toujours garanti à la fin d’une mission. Pendant ses missions effectuées entre 2011 et 2013, sans compter son retour entre ces deux missions, il est revenu à B.________ à sept reprises, dont trois fois pour des raisons médicales (8 jours en décembre 2011, 12 jours en janvier-février 2012 et 5 jours en septembre 2013) et deux fois pour aider son frère dans sa ferme à C.________ (15 jours en juin-juillet 2012 et 14 jours en août-septembre 2012). En novembre 2013, il y a à nouveau effectué sept jours de vacances qui ont suivi un stage d’informatique du DFAE. Enfin, entre décembre 2013 et janvier 2014, il est revenu en Suisse durant onze jours pour suivre un traitement dentaire à Lausanne. A titre de relations sociales développées ou entretenues au Soudan du Sud et en Corée du Sud, il fait valoir plusieurs amitiés ainsi que collègues de travail rencontrés lors de ses précédentes missions. Il n’a en revanche été membre d’aucune association. Lorsqu’il était au Soudan du Sud, il a pu louer un logement d’une pièce fourni par la Mission des Nations unies au Soudan du Sud (MINUSS). En Corée du Sud, il a disposé d’un appartement de deux pièces mis à sa disposition par l’armée américaine pour la Neutral Nations Supervisory Commission (NNSC).

Le 28 septembre 2016, le Service des contributions (NE) a rendu une décision d’assujettissement, intitulée ” imposant l’intéressé à B.________ pour les périodes 2011-2012-2013. [Procédure cantonale….]

Par arrêt du 23 octobre 2018, le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel a rejeté le recours. Le contribuable n’avait pas été en mesure de rendre vraisemblable l’existence d’étroites relations avec le Soudan du Sud et la Corée du Sud et le transfert de domicile dans ces lieux.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public pour violation du droit fédéral en matière d’assujettissement fiscal cantonal et communal, le contribuable demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, en substance de réformer l’arrêt rendu le 23 octobre 2019 en ce sens qu’il est constaté qu’il n’est pas assujetti de manière illimitée Suisse pour les périodes fiscales 2011 à 2013.

Selon l’art. 4 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions publiques (LCdir; RSNE 631.0), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsque, sans interruption notable:

  1. a) elle y réside pendant trente jours au moins en exerçant une activité lucrative;
  2. b) elle y réside pendant nonante jours au moins, sans exercer d’activité lucrative (al. 3).

En édictant l’art. 4 LCdir, le canton de Neuchâtel a dûment adapté sa législation au contenu de l’art. 3 LHID (art. 72 al. 1 et 2 LHID), qui ne lui laisse du reste aucune marge de manœuvre, de sorte que le Tribunal fédéral en examine librement l’application.

Par domicile fiscal, on entend en principe le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. La résidence est un élément de fait. L’intention de s’établir est l’élément subjectif du domicile. S’il n’est pas indispensable que la personne ait l’intention de s’établir en un endroit définitivement, il faut cependant qu’elle ait la volonté d’y séjourner. Toutefois, ce qui importe n’est pas la volonté intime de la personne, mais les circonstances reconnaissables par des tiers, qui permettent de déduire qu’elle a cette intention. Autrement dit, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal.

Selon l’art. 9 al. 4 LCdir, en cas de transfert du domicile à l’étranger, l’assujettissement à l’impôt dans le canton cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile fiscal à l’étranger fondé par un rattachement personnel (al. 4).

Cette disposition légale concrétise sur le plan cantonal la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d’impôt fédéral direct – également applicable en matière d’impôt cantonal direct – en vertu de laquelle, selon le principe de rémanence du domicile fiscal, le contribuable conserve celui qu’il a établi dans le canton tant qu’il ne s’en est pas constitué un nouveau à l’étranger au lieu de sa nouvelle installation : il ne suffit en effet pas pour cesser d’être assujetti de manière illimitée à l’impôt cantonal et communal d’annoncer son départ, de faire cesser les relations avec le domicile dans le canton ou de l’avoir abandonné, il faut au surplus qu’au vu de l’ensemble des circonstances, un nouveau domicile ait été créé à l’étranger. Une autre solution présenterait un danger d’abus trop élevé (ATF 138 II 300 consid. 3.3).

En tant qu’il prévoit le principe de rémanence du domicile fiscal, l’art. 9 al. 4 LCdir s’applique également aux personnes physiques à l’étranger qui sont employées de la Confédération (cf. arrêt 2C_873/2014 du 8 novembre 2015 consid. 3.4 in RF 71 2016 48).

S’agissant des séjours à but lucratif, la circulaire n° 1 du 30 juin 2010 de la Conférence suisse des impôts concernant l’imposition des personnes physiques domiciliées à l’étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisse désigne trois catégories de personnes :

– Célibataires – séjours à l’étranger jusqu’à une année (ch. 2.2.1)

Si, pour le célibataire, le séjour continu est inférieur à une année, on part en général du principe, selon la pratique en vigueur, que les contribuables restent domiciliés en Suisse, sans égard à leur statut au sein de la police ou de l’armée. Dans ce cas, l’assujettissement illimité est maintenu en Suisse. Si le séjour continu à l’étranger est supérieur à une année, l’assujettissement illimité en Suisse cesse en général avec le départ à l’étranger.

– Imposition du couple – le domicile du conjoint reste en Suisse (ch. 2.2.2)

(…)

– Opérations militaires de la Swisscoy (ch. 2.2.3)

Si le séjour est lié à une mission de la Swisscoy (p. ex. mesures de maintien de la paix au Kosovo), une imposition continue doit être faite, sans égard à la durée du séjour à l’étranger. Le séjour découle d’un contrat de travail de durée limitée. Celui-ci s’étend au maximum à six mois et peut être renouvelé deux fois, tout au plus. Bien que le séjour rémunéré à l’étranger des membres de la Swisscoy puisse atteindre 18 mois, ils ne s’y constituent pas un domicile, l’intention de séjourner de manière permanente au lieu de travail faisant défaut

C’est à bon droit que l’instance précédente a jugé que la situation du recourant ne pouvait pas être assimilée à celle des personnes rattachées à la Swisscoy, puisqu’au lieu de séjourner dans des campements militaires lors de ses engagements, il disposait d’appartements indépendants. Sa situation est donc bien celle d’une personne physique célibataire qui séjourne à l’étranger plus d’une année au sens du ch. 2.2.1 de la circulaire n° 1 du 30 juin 2010, puisqu’il a quitté le canton de Neuchâtel le 30 septembre 2011 pour une mission au Soudan du Sud du 15 octobre 2011 au 31 octobre 2012 pour le compte de Swissint, puis du 14 avril 2013 au 18 mai 2015, pour une mission en Corée du Sud. Au vu de la durée des séjours à l’étranger de plus d’une année, et en application de la règle générale figurant dans la circulaire n° 1 du 30 juin 2010, le recourant ne devrait plus être assujetti à l’impôt cantonal dans le canton de Neuchâtel depuis le 30 septembre 2011 pour la période fiscale 2011 et depuis le 14 avril 2013 pour la période fiscale 2013.

Selon la jurisprudence toutefois, la règle générale du ch. 2.2.1 de la circulaire n° 1 du 30 juin 2010 laisse place à des exceptions qui résultent des circonstances et peuvent conduire au maintien du domicile fiscal illimité dans le canton de Neuchâtel (arrêt 2C_873/2014 du 8 novembre 2015 consid. 5.2). Tel est bien le cas en l’espèce, puisque le recourant disposait d’un appartement loué dans le canton de Neuchâtel, qu’il a conservé à son départ en septembre 2011, le contrat de bail ayant été résilié pour fin janvier 2013, puis d’un appartement, acquis en novembre 2012, lors de son deuxième départ en avril 2013.

C’est par conséquent en application de la règle de l’art. 9 al. 4 LCdir et de la jurisprudence rappelée ci-dessus qu’il convient d’examiner la présente cause : il appartient au recourant d’établir qu’il a créé un nouveau domicile fiscal à l’étranger fondé sur un rattachement personnel. Il convient d’examiner les périodes fiscales en cause séparément.

Pour la période fiscale 2011, il résulte des faits retenus par l’arrêt attaqué, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que le recourant a conservé l’appartement qu’il louait à B.________, afin de ne pas avoir à loger à l’hôtel lors de ses retours et pouvoir stocker les affaires dont il n’avait pas besoin lors de ses missions. Il a du reste effectué de courts séjours à B.________ durant cette période pour des raisons médicales (8 jours en décembre 2011, 12 jours en janvier-février 2012). Il est vrai que le fait de maintenir le bail d’un appartement afin d’y conserver des affaires constitue un indice pour le maintien du domicile dans le canton de Neuchâtel. Le poids de cet indice est toutefois amoindri par le constat qu’il n’avait ni famille ni amis à B.________, qu’il suspendait la livraison du courrier – dévié à l’adresse de sa mère dans le Jura – ainsi que sa liaison téléphonique et qu’il déposait les plaques de son véhicule. A cela s’ajoute de manière décisive le fait que le recourant disposait d’un logement loué indépendant au Soudan du Sud et qu’il a entretenu des relations sociales avec les collègues de travail se constituant un véritable cercle d’amis. Dans le contexte politique instable et les enlèvements de casques bleus (Le Figaro du 6 avril 2011) que connaissait le Soudan du Sud en 2011, il n’y a pas lieu de reprocher au recourant, comme le fait l’instance précédente, l’absence d’implication dans des associations locales ou l’absence de contacts avec la population locale afin de nier la volonté du recourant de déplacer le centre de ses intérêts au Soudan [sic ! pour ce que est du raisonnement de la dernière instance cantonale sur ce point !]

Il s’ensuit que, pour la période fiscale 2011, le recourant a cessé d’être assujetti à l’impôt cantonal dans le canton de Neuchâtel dès le 30 septembre 2011.

Pour la période fiscale 2012, il y a lieu de constater que le recourant est revenu dans le canton de Neuchâtel dès le 1er novembre 2012 au moment de la fin de son engagement au Soudan. Il y est donc assujetti de manière illimitée dès cette date pour la période fiscale 2012.

Pour la période fiscale 2013, il résulte des faits retenus par l’arrêt attaqué, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que le séjour du recourant à l’étranger a duré du 14 avril 2013 jusqu’au 18 mai 2015, qu’il disposait d’un appartement à B.________, acquis en novembre 2012, qu’il n’a pas loué afin de ne pas avoir à loger à l’hôtel lors de ses retours et pouvoir stocker les affaires dont il n’avait pas besoin lors de ses missions. Il a du reste effectué un court séjour à B.________ durant cette période pour des raisons médicales (5 jours en septembre 2013). Pour le surplus, à l’instar de ce qui s’est passé lors de son départ pour le Soudan en 2011, le recourant, qui n’avait ni famille ni amis à B.________, n’est revenu en Suisse durant cette période pour voir sa famille que deux fois, afin d’aider son frère dans sa ferme à C.________ dans le canton du Jura (15 jours en juin-juillet 2012 et 14 jours en août-septembre 2012) et non pas dans le canton de Neuchâtel ainsi que pour des vacances (7 jours en novembre 2013) et pour suivre un traitement dentaire à Lausanne (11 jours entre décembre 2013 et janvier 2014). Il a suspendu la livraison du courrier – dévié à l’adresse de sa mère dans le Jura – ainsi que sa liaison téléphonique et a déposé les plaques de son véhicule. A cela s’ajoute de manière décisive le fait que le recourant disposait d’un logement loué indépendant en Corée du Sud et qu’il a entretenu des relations sociales avec les collègues de travail s’y constituant un véritable cercle d’amis. Il est vrai que la situation du recourant en Corée du Sud n’était pas comparable, sur le plan sécuritaire à celle qui prévalait au Soudan en 2011. Il n’en demeure pas moins que la fréquentation d’associations et l’apprentissage de la langue de la Corée du Sud, qui plaideraient en faveur du déplacement du domicile fiscal en Corée du Sud ne constituent que des indices qui ne sont pas à eux seuls déterminants. En l’espèce, en regard de l’ensemble des circonstances, il y a lieu de constater que, pour la période fiscale 2013, le recourant a cessé d’être assujetti à l’impôt cantonal dans le canton de Neuchâtel dès le 14 avril 2013.

Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission partielle du recours dans le sens des considérants. L’arrêt rendu le 23 octobre 2018 par le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel est annulé dans la mesure de l’admission partielle du recours. En résumé, pour la période fiscale 2011, le recourant a cessé d’être assujetti à l’impôt cantonal dans le canton de Neuchâtel dès le 30 septembre 2011. Pour la période fiscale 2012, il est nouvellement assujetti à l’impôt dans le canton de Neuchâtel dès le 1er novembre 2012. Pour la période fiscale 2013, il a cessé d’être assujetti à l’impôt dans le canton de Neuchâtel dès le 14 avril 2013.

La cause est renvoyée au Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel pour qu’il rende une nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant lui.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1045/2018 du 22 juillet 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Onnens (VD)

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Procédure, devoirs de l’épouse et du mandataire du contribuable empêché médicalement

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Le 25 mars 2015, A.________ et sa femme ont été taxés par l’Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l’Administration fiscale) pour l’impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) de l’année fiscale 2010. Suite à une demande de renseignements du 6 novembre 2015, adressée par cette autorité à la fiduciaire représentant les contribuables, et à la réponse de cette fiduciaire du 10 mars 2016, dans laquelle elle confirme notamment avoir été mandatée par ceux-ci (cf. art. 105 al. 2 LTF), l’Administration fiscale a rejeté la réclamation formée par les époux A.________ par décision du 20 mai 2016.

Le 15 août 2016, A.________ a recouru contre la décision sur réclamation précitée auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif de première instance), demandant en particulier la restitution du délai de recours. Par jugement du 8 mai 2017, le Tribunal administratif de première instance a rejeté la demande de restitution de délai et, pour le surplus, a déclaré le recours irrecevable car tardif. Ce jugement a été confirmé, sur recours, par la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) le 12 décembre 2017. Par arrêt du 26 mars 2018, le Tribunal fédéral, constatant une violation du droit d’être entendus des contribuables, a annulé l’arrêt de la Cour de justice du 12 décembre 2017 et renvoyé la cause à cette autorité pour qu’elle donne suite aux offres de preuve relatives à la restitution du délai de recours présentées par l’intéressé devant le Tribunal administratif de première instance (arrêt 2C_101/2018).

Après que les contribuables et leur médecin de famille ont été entendus par la Cour de justice lors d’une audience d’instruction le 11 juin 2018, celle-ci a rejeté le recours par arrêt du 26 juin 2018, considérant que le contribuable avait certes été empêché de recourir devant le Tribunal administratif de première instance dans le délai, mais que sa femme, qui n’était pas empêchée et représentait solidairement le couple dans la procédure fiscale, aurait pu interjeter recours.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d’annuler l’arrêt de la Cour de justice du 26 juin 2018, de restituer le délai de recours pour agir devant le Tribunal administratif de première instance et de renvoyer la cause à l’autorité précédente pour qu’elle statue sur le fond ou qu’elle transmette elle-même la cause au Tribunal administratif de première instance pour ce faire.

Dans l’arrêt entrepris, la Cour de justice a relevé que la décision sur réclamation de l’Administration fiscale a été reçue le 21 mai 2016 par le mandataire du recourant et de sa femme. Elle a en outre constaté que le délai de recours était arrivé à échéance le 20 juin 2016, raison pour laquelle il était nécessaire de déterminer si le recourant avait été empêché d’agir entre le 21 mai et le 15 août 2016, date du dépôt du recours devant le Tribunal administratif de première instance. Elle a ainsi procédé à une appréciation des déclarations du recourant et des moyens de preuve à sa disposition, en particulier du témoignage du médecin de famille du recourant et de sa femme. Elle en a déduit que le recourant avait subi, en tous les cas entre les mois de mai et juillet 2016, une atteinte à sa santé psychique l’empêchant de gérer ses affaires, en particulier le litige fiscal. En revanche, constatant que la femme du recourant n’avait pas démontré être empêchée de recourir, la Cour de justice a jugé qu’elle pouvait s’occuper dudit litige fiscal, à tout le moins en mandatant un tiers pour ce faire, les devoirs et obligations à l’égard du fisc s’imposant à chaque conjoint en raison de la représentation réciproque des époux dans la procédure fiscale.

Pour sa part, le recourant reconnaît que son épouse n’a pas démontré son incapacité à recourir contre la décision sur réclamation du 20 mai 2016. Il est toutefois d’avis que la Cour de justice a transformé la présomption de représentation entre les époux en une obligation d’agir pour l’autre en cas d’empêchement, sans instruction. Il estime qu’une telle interprétation est contraire au droit fédéral et cantonal et ne correspond pas à la volonté du législateur, chaque époux étant un contribuable autonome qui doit pouvoir agir indépendamment de son conjoint. Il conclut en retenant qu’il ne saurait se voir opposer l’inaction de son épouse dans sa requête en restitution du délai de recours devant le Tribunal administratif de première instance.

Le litige porte donc exclusivement sur le point de savoir si le recourant peut prétendre à la restitution du délai pour recourir devant le Tribunal administratif de première instance contre la décision sur réclamation de l’Administration fiscale du 20 mai 2016 relative à l’IFD et l’ICC de l’année fiscale 2010.

Conformément à l’art. 140 al. 1 LIFD (RS 642.11), le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation de l’autorité de taxation en s’adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales, tel, à Genève, le Tribunal administratif de première instance. S’agissant des délais, l’art. 140 al. 4 LIFD prévoit que l’art. 133 LIFD s’applique par analogie. Selon cette disposition, le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l’autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (al. 1). Aux termes de l’art. 133 al. 3 LIFD, passé le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement.

La restitution du délai de recours ne peut être accordée que si le contribuable et son éventuel représentant ont été empêchés d’agir dans le délai, sans faute de leur part. Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l’impossibilité objective, mais également l’impossibilité subjective, l’empêchement ne devant toutefois pas avoir été prévisible et devant être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l’on ne peut raisonnablement attendre de la part d’un homme d’affaire avisé. La règle d’après laquelle celui qui a été empêché, sans sa faute, d’interjeter un recours dans le délai fixé peut demander la restitution de ce délai constitue un principe général du droit, découlant du principe de proportionnalité et de l’interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst.), dont peut se prévaloir tout justiciable.

En l’occurrence, après avoir apprécié les éléments de preuve à sa disposition et en particulier le témoignage du médecin traitant des contribuables, l’autorité précédente a retenu, de manière à lier le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que le recourant avait été empêché, de manière non fautive, de gérer ses affaires entre les mois de mai et de juillet 2016 en raison d’une atteinte à sa santé psychique. Pour rejeter le recours interjeté devant elle, la Cour de justice a toutefois considéré que, si le recourant était empêché de recourir, il n’en allait pas de même de son épouse. S’appuyant sur l’art. 113 al. 3 LIFD, qui dispose que pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais, l’autorité précédente a jugé que l’épouse représentait son mari dans la procédure fiscale et qu’il lui appartenait de recourir à sa place ou de mandater un tiers pour ce faire.

Comme l’a relevé le recourant, le Tribunal fédéral n’a jamais examiné la question de savoir si, en matière d’impôt fédéral direct, lorsque l’un des époux est empêché de recourir ou de déposer une réclamation, il appartient au conjoint d’agir en tant que représentant pour préserver le délai. Le Tribunal fédéral a même expressément laissé cette question ouverte (cf. arrêt 2C_451/2016 du 8 juillet 2016 consid. 2.3). Néanmoins, sur le vu des considérants qui suivent, il n’y a pas non plus à la trancher dans la présente cause.

Dans une jurisprudence récente (arrêt 2C_872/2018 du 18 décembre 2018), le Tribunal fédéral a rappelé les principes découlant de l’art. 117 al. 1 LIFD, selon lequel le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l’application de la LIFD, dans la mesure où sa collaboration personnelle n’est pas nécessaire. Il a en particulier jugé que la personne valablement représentée doit se laisser imputer le comportement procédural de son représentant. Il doit toutefois exister un rapport de représentation au sens des art. 32 ss CO entre le contribuable et son représentant. En matière d’impôt direct, le contribuable est présumé n’avoir octroyé aucun pouvoir de représentation. Cette présomption est renversée lorsqu’il existe une procuration écrite ou que les autorités peuvent, de bonne foi, déduire des circonstances une volonté claire de la personne concernée de se faire représenter (arrêt 2C_872/2018 du 18 décembre 2018 consid. 2.2.3 et les références). Conformément à la pratique, une telle procuration est réputée avoir été valablement conférée lorsque le contribuable désigne textuellement un représentant sur sa déclaration d’impôt (arrêt 2C_872/2018 du 18 décembre 2018 consid. 2.2.4).

Il convient par ailleurs de rappeler que le contrat liant la société fiduciaire au contribuable est un contrat de mandat, régi par les art. 394 ss CO. Or, selon l’art. 396 al. 1 CO, l’étendue du mandat est déterminée, si la convention ne l’a pas expressément fixée, par la nature de l’affaire à laquelle il se rapporte. En particulier, le mandat comprend le pouvoir de faire les actes juridiques nécessités par son exécution (art. 396 al. 2 CO), cette disposition n’exigeant pas du mandataire qu’il attende une autorisation spéciale expresse de son client avant d’effectuer toute démarche judiciaire nécessaire à l’accomplissement de l’affaire confiée. Le mandataire doit ainsi informer son mandant sans délai des décisions qui lui ont été notifiées et lui faire part des diverses solutions envisageables. Dans l’hypothèse où la décision est défavorable au mandant, il doit également, dans le délai de recours, s’assurer de la volonté de celui-ci de ne pas recourir. S’il y a péril en la demeure, par exemple pour interrompre une prescription ou requérir des mesures provisoires, le mandataire doit en principe entreprendre les démarches nécessaires, même s’il n’a pas pu obtenir préalablement l’aval de son mandant. La présomption selon laquelle le mandat comprend pour le mandataire le pouvoir de faire tous les actes juridiques nécessités par son exécution vaut tant dans les rapports internes que dans les rapports externes.

En l’occurrence, la Cour de justice a constaté de manière à lier le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF) que le recourant était représenté par une fiduciaire dans la procédure devant l’Administration fiscale. C’est par conséquent à cette fiduciaire qu’a été notifiée la décision sur réclamation du 20 mai 2016 (art. 105 al. 2 LTF). La fiduciaire était en outre l’unique interlocutrice de l’Administration fiscale lors des diverses demandes d’informations complémentaires et a été expressément mentionnée en tant que représentante du recourant et de sa femme sur leur déclaration d’impôt (art. 105 al. 2 LTF), sans qu’une quelconque limitation de ses pouvoirs ne soit prévue. Le recourant n’a jamais contesté la notification de la décision sur réclamation, ni avoir été représenté par sa fiduciaire lors des procédures de taxation et de réclamation. Dans ses dernières déterminations, il conteste en revanche l’existence d’une procuration écrite en faveur de la fiduciaire qui aurait permis à celle-ci de déposer un recours devant la commission cantonale de recours en matière d’impôt au sens des art. 140 ss LIFD, c’est-à-dire en l’occurrence le Tribunal administratif de première instance. L’absence de procuration écrite n’est toutefois pas déterminante. Il ne faut en effet pas perdre de vue que sur la première page de la déclaration d’impôt du contribuable pour la période fiscale 2010, la fiduciaire est expressément mentionnée comme étant la mandataire de celui-ci et que c’est elle qui, en tant que représentante, a déposé la réclamation le 22 mai 2015. Une telle situation aurait permis à l’Administration fiscale, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance, en tant qu’autorité de recours au sens de la LIFD, de déduire la volonté claire de représentation du recourant (arrêt 2C_872/2018 du 18 décembre 2018 consid. 2.2.4 et les références). Le rapport de représentation entre le recourant et sa fiduciaire valait tant et aussi longtemps qu’il n’y avait pas été expressément mis un terme, à tout le moins tant que l’affaire pour laquelle ce mandat avait été octroyé, c’est-à-dire le litige fiscal devant les autorités fiscales prévues aux art. 140 ss LIFD (éventuellement à l’art. 145 LIFD), n’était pas terminée (art. 396 al. 2 CO).

Puisque, lorsqu’a commencé l’empêchement du recourant au début du mois de mai 2016, la décision sur réclamation n’avait pas encore été notifiée et que le contribuable était donc toujours représenté par sa fiduciaire, rien n’indique que celle-ci n’aurait pas été en mesure de sauvegarder les droits de son mandant et, le cas échéant, introduire un recours contre la décision sur réclamation du 20 mai 2016 auprès du Tribunal administratif de première instance dans le délai légal. Si, comme en l’espèce, le représentant n’est pas empêché, la partie ne saurait invoquer son propre empêchement. Certes, l’état du recourant dès le mois de mai 2016 rendait vraisemblablement impossible, pour sa représentante, l’obtention d’instructions quant à l’opportunité de déposer un recours contre la décision sur réclamation. Il n’en demeure pas moins que dans un tel cas de figure, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de juger que cela ne dispensait pas la représentante de l’obligation de déposer un recours en temps utile, de sa propre initiative, pour sauvegarder les délais, respectivement les intérêts de son client. Le recourant doit en conséquent se laisser imputer l’inaction de sa représentante, celui-ci n’indiquant aucun élément démontrant que la fiduciaire aurait elle-même été empêchée d’agir sans sa faute.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_737/2018 du 20 juin 2019, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Onnens (VD)

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Electricité: les “sociétés de partenaires” et leur imposition

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La société de partenaires

La figure de la société de partenaires  est connue en Suisse depuis des décennies.

Il s’agit d’une personne morale créée par plusieurs autres dans le but qu’elle leur fournisse des prestations sur le long terme. Dans le domaine de l’électricité produite par énergie hydraulique, une société de partenaires, qui prend en général la forme d’une société anonyme et qui est en principe entièrement ou majoritairement détenue en mains publiques, s’engage à produire de l’électricité en faveur des partenaires, au pro-rata de leur participation, en exécution d’un contrat à long terme qui a la même durée que la concession hydraulique. Les partenaires s’engagent de leur côté à acquérir l’électricité produite. Une société de partenaires n’assume en principe pas de risque entrepreneurial ni financier, celui-ci étant pris en charge par les partenaires. Par ailleurs, elle exerce surtout des activités de routine ; ce sont les partenaires qui assument les fonctions essentielles liées à la production, qu’ils planifient en fonction de la demande.

Les actionnaires/partenaires versent à la société de partenaires, en contrepartie de l’électricité qu’elle a produite en leur faveur, un montant qui équivaut à la somme des frais annuels qu’elle a encourus, à quoi s’ajoute un montant, établi sur la base du montant du capital-actions de la société, dont les modalités de calcul sont fixées contractuellement entre les partenaires.

La proximité entre les personnes morales en cause, l’ancienneté de leurs rapports posent parfois de délicats problèmes d’évaluation des prestations fournies et reçues dans le cadre de ces sociétés.

Imposition de la société de partenaires

En effet, le bénéfice net imposable des personnes morales comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b. LIFD). Au nombre de ces « prélèvements » figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; il s’agit de situations où la société n’aurait pas accordé la prestation fournie à son actionnaire ou à un proche dans la même mesure à un tiers étranger, en d’autres termes lorsque le principe de pleine concurrence n’a pas été respecté.

Selon l’art. 58 al. 3 LIFD, les prestations que des entreprises d’économie mixte remplissant une tâche d’intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d’une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d’une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. L’art. 58 al. 3 LIFD concerne les entreprises d’économie mixte remplissant une tâche d’intérêt public, mais vise dans les faits avant tout les sociétés de partenaires dans le domaine de l’électricité.

La disposition renvoie aux trois méthodes traditionnelles fondées sur les transactions qui ont été développées par l’OCDE pour mettre en œuvre le principe de pleine concurrence, à savoir celles du prix comparable du coût majoré et du prix de revente. Aussi, quand bien même la lettre de la disposition pourrait laisser entendre qu’elle vise à régler la manière dont le bénéfice réalisé par les entreprises d’économie mixte doit être fixé, la mention de ces trois méthodes montre qu’elle est destinée en fait à mettre en œuvre le principe de pleine concurrence.

Appréciation

L’art. 58 al. 3 LIFD ne s’applique donc pas après que l’autorité fiscale a prouvé l’existence d’une disproportion entre les prestations et les contreprestations fournies, mais bien pour déterminer s’il existe une telle disproportion. Il suffit donc que l’on soit en présence de prestations fournies par une société de partenaires à des entreprises proches pour que l’autorité fiscale soit en droit de vérifier, en appliquant les méthodes de l’art. 58 al. 3 LIFD, si le principe de pleine concurrence a été respecté et, dans la négative, s’il y a eu distribution dissimulée de bénéfices.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_495/2017, 2C_512/2017 du 27 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Frais de justice, contributions causales, principe de la légalité

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Les recourantes se plaignent tout d’abord d’une violation du principe de la légalité et invoquent l’art. 127 Cst. Elles font valoir que l’avance de frais exigée et l’irrecevabilité découlant de l’absence de paiement de celle-ci ne reposent sur aucune base légale.

Le principe de la légalité régit l’ensemble de l’activité de l’Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. Cette norme – qui s’applique à toutes les contributions publiques, y compris aux contributions causales, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (cf. également l’art. 164 al. 1 let. d Cst.).

Ce principe ne doit toutefois pas être vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu’il entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences de la pratique. Le principe de la légalité interdit d’appliquer par analogie des normes fiscales à un état de fait voisin pour combler une lacune et parvenir à une imposition. Ce principe n’empêche toutefois pas qu’en présence non d’une lacune, mais d’un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément aux règles générales d’interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies.

De jurisprudence constante, les frais de justice sont des contributions causales qui trouvent leur fondement dans la sollicitation d’une prestation étatique et, partant, dépendent des coûts occasionnés par le service rendu. Le principe de la perception de frais de justice, en tant que contributions causales, ainsi que ses aspects importants doivent être prévus dans une loi au sens formel du terme. Dans la mesure où il constitue non seulement une modalité particulière de paiement des frais judiciaires prévisibles de la procédure, mais avant tout une condition de recevabilité du recours, le principe du paiement de l’avance des frais judiciaires dans le délai imparti n’est pas une question secondaire dont le règlement peut être délégué au pouvoir exécutif ou à une autorité judiciaire. La possibilité de pouvoir demander une avance des frais judiciaires et la sanction attachée au non-paiement à temps de celle-ci doivent par conséquent également figurer dans une loi au sens formel du terme. A défaut, il y a atteinte au principe constitutionnel de la légalité.

Dans la décision attaquée, le Tribunal cantonal (NE) a fondé l’avance de frais réclamée et les conséquences du non-paiement de celle-ci sur les art. 47 al. 5, 52 al. 2 et 60 al. 2 de la loi neuchâteloise du 27 juin 1979 sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA; RS/NE 152.130), ainsi que sur le décret neuchâtelois du 6 novembre 2012 fixant le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative (TFrais; RS/NE 164.1). En particulier, il a basé le paiement d’une avance de frais, comme condition de recevabilité de l’action, sur l’art. 47 al. 5 LPJA.

La LPJA sur laquelle s’est fondée l’autorité précédente constitue indéniablement une loi au sens formel. La question de l’avance de frais y est réglée à l’art. 47 al. 5, qui figure dans le chapitre 4 intitulé: “La procédure de recours en général”. Selon cette disposition, “l’autorité de recours perçoit du recourant une avance de frais équivalente aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette avance un délai raisonnable en l’avertissant qu’à défaut, elle déclarera le recours irrecevable. En cas de motifs particuliers, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l’avance de frais, ou autoriser son versement par acomptes.” L’action de droit administratif est réglée au chapitre 6 de la loi et comprend trois articles, à savoir les art. 58 à 60. Aucun de ces derniers ne traite des questions de frais de procédure ou d’avance de frais. L’art. 60 LPJA précise que “l’action est introduite par une requête indiquant les motifs, les conclusions et les moyens de preuve éventuels” (al. 1) et que, “pour le surplus, les dispositions des articles 51 à 56 sont applicables” (al. 2). Le chapitre 6 de la LPJA, consacré à l’action de droit administratif, ne renvoie donc pas à l’art. 47 LPJA. Le Tribunal cantonal le confirme dans ses observations au recours lorsqu’il indique que l’absence de renvoi de l’art. 60 al. 2 LPJA à l’art. 47 al. 5 LPJA constitue une lacune proprement dite.

Certes, l’art. 52 al. 2 LPJA, auquel renvoie l’art. 60 al. 2 LPJA, précise que le président de la cour concernée du Tribunal cantonal peut écarter un recours sans échange d’écriture ni débat, lorsque l’avance de frais n’est pas payée à temps. Cette disposition ne traite toutefois pas du principe du paiement d’une telle avance, lequel est, comme déjà mentionné, réglé à l’art. 47 al. 5 LPJA, mais uniquement de la compétence du président susmentionné de ne pas entrer en matière dans un tel cas, à savoir lorsque la loi prévoit qu’une avance de frais doit être versée. Le Tribunal cantonal ne prétend d’ailleurs pas que l’art. 52 al. 2 LPJA, en lien avec l’art. 60 al. 2 LPJA, constituerait une base légale propre à justifier l’exigence d’une avance de frais dans le présent cas.

En résumé, la LPJA ne contient pas de disposition prévoyant qu’une action de droit administratif est également soumise au paiement d’une avance de frais. A fortiori, elle ne contient pas non plus de dispositions qui seraient peu claires ou ambiguës sur ce point et qui nécessiteraient une interprétation particulière.

L’argumentation de l’autorité précédente concernant l’existence d’une lacune proprement dite devant être comblée, au moyen d’une application par analogie de l’art. 47 al. 5 LPJA, doit être écartée. Une lacune proprement dite suppose en effet que le législateur se soit abstenu de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. En l’occurrence, une solution praticable, n’entravant pas le bon fonctionnement de la justice, se dégage sans peine de la loi, puisqu’il découle de celle-ci qu’une avance de frais ne peut être perçue en cas d’action de droit administratif. Par ailleurs, une longue pratique ne saurait pallier à une absence de base légale au sens formel. Enfin, l’art. 47 LPJA portant sur les procédures de recours, on voit mal que l’on puisse exiger une avance de frais en se fondant sur un raisonnement par analogie pour les procédures d’action de droit administratif, alors que la loi elle-même ne prévoit pas que des frais peuvent être perçus pour ces dernières. A cet égard, il est rappelé que le principe de la légalité, qui revêt une importance particulière en droit fiscal, interdit d’appliquer par analogie une norme à un état de fait voisin pour combler une lacune et arriver à une imposition.

Le TFrais ne traite quant à lui aucunement de la question de l’avance de frais. Dans l’arrêt querellé, il est fait référence à ce décret pour justifier le montant de l’avance réclamée. Le Tribunal cantonal ne prétend pas qu’une autre norme de droit cantonal justifierait l’avance de frais en cause. Enfin, l’autorité précédente ne peut pas tirer avantage de l’ATF 143 I 227. Cette jurisprudence relativise en effet le principe de la légalité en matière de frais judiciaires, mais pour ce qui concerne le cadre tarifaire et non le principe de la perception de tels frais ou celui permettant de réclamer une avance de ceux-ci. De tels principes doivent être fixés par le législateur formel.

Il ressort de l’ensemble de ce qui précède qu’il n’existe pas de base légale permettant de demander une avance de frais en cas d’action de droit administratif. Le Tribunal cantonal ne pouvait partant pas exiger une telle avance, ni déclarer la demande de réparation irrecevable faute de paiement de celle-ci. Le grief des recourants sur ce point est ainsi bien fondé. Une telle conclusion permet déjà en soi d’admettre leur recours sans qu’il soit nécessaire d’examiner les autres griefs invoqués dans le recours.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1043/2018 du 27 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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Notion de revenu imposable, peine conventionnelle

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Dans leurs écritures, les recourants soutiennent que la peine conventionnelle qui leur a été versée compense un dommage que A.X.________ aurait subi, en l’occurrence une baisse – ou une non-augmentation – de la valeur des actions de C.________ qu’il possédait jusqu’au 15 janvier 2007, de sorte que le montant reçu ne représenterait pas un revenu imposable au sens de la LIFD. Il s’agit donc, avant toute chose, de rappeler la notion de revenu telle que définie par cette loi, de même que le régime applicable aux sommes versées en compensation de dommages subis.

L’art. 16 LIFD exprime, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l’accroissement net du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global net (” Reinvermögenszugangstheorie “). Au regard de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et de la liste exemplative des art. 17-23 LIFD, sont ainsi considérés comme revenus imposables tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l’art. 24 LIFD font par contre exceptions. Dans un système caractérisé par un impôt général sur le revenu, les exceptions doivent être interprétées restrictivement.

Le principe de l’accroissement net du patrimoine consacré à l’art. 16 al. 1 LIFD concrétise le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique. Il en découle que les simples échanges / permutations d’actifs, de même que les sommes versées en compensation de dommages subis, n’équivalent pas à des accroissements nets du patrimoine, dès lors qu’ils n’ont aucun impact sur la capacité économique des contribuables, et restent donc sont sans influence sur le revenu imposable de ces derniers (art. 16 al. 1 LIFD a contrario). En effet, une augmentation de la fortune ne peut pas constituer un accroissement net du patrimoine imposable si elle est ” corrélée “, de par la loi ou un contrat, à une réduction de cette même fortune (” korrelierender Abgang “). Il faut considérer que celle-ci ” neutralise ” (” neutralisiert “) en quelque sorte celle-là et la fait apparaître comme un ” non-revenu ” (” Nichteinkunft “). Le raisonnement vaut également dans la situation inverse, soit lorsqu’une baisse de la fortune se voit compensée par une entrée patrimoniale. On pensera au cas d’une indemnité payée en vue de la réparation d’un dommage subi ( damnum emergens).

Selon la jurisprudence, une entrée dans la fortune et une sortie patrimoniale – et vice versa – ne se compensent, d’un point de vue fiscal, que si elles se trouvent dans un rapport de corrélation suffisant. Elles doivent entretenir un lien étroit, de sorte à apparaître comme la cause et la conséquence nécessaire de l’une et de l’autre. Leur neutralisation ne doit pas être admise à la légère, au risque d’estomper la distinction entre les revenus qui accroissent le patrimoine (qui sont sujets à l’impôt) et l’utilisation de ceux-ci (qui n’est pas déterminante d’un point de vue fiscal).

En l’occurrence, dans son arrêt, la Commission de recours (VS) a considéré que la somme de 1’000’000 fr. que E.________ a dû payer à A.X.________ au titre de peine conventionnelle en raison du non-respect de la convention d’actionnaires du 18 janvier 2001 constituait un revenu imposable au sens de l’art. 16 LIFD. Elle a estimé qu’étant versées indépendamment de tout dommage, les peines conventionnelles ne pouvaient se voir appliquées la jurisprudence relative aux indemnités en dommages-intérêts et qu’elles devaient donc être considérées, de manière générale, comme des revenus imposables.

Les recourants contestent le raisonnement de la Commission de recours tel qu’il vient d’être présenté. Ils soutiennent qu’une peine conventionnelle peut, de manière générale, servir à compenser un dommage, quand bien même celui-ci serait difficile à prouver.

En l’occurrence, la peine conventionnelle de 1’000’000 fr. versée à A.X.________ repose sur la convention d’actionnaires conclue le 18 décembre 2001, avec d’autres actionnaires.

Réglée en droit suisse aux art. 160 ss CO, une telle peine consiste en une prestation qu’une personne promet à une autre en cas d’inexécution ou d’exécution imparfaite d’une obligation déterminée (obligation principale). Elle peut présenter deux fonctions, soit indemnitaire, soit répressive. Une telle promesse vise en effet à protéger l’intérêt du créancier à l’exécution du contrat, en constituant une incitation supplémentaire pour le débiteur à se conformer au contrat. Elle améliore également la position juridique du créancier, qui est dispensé de prouver un dommage (cf. art. 161 al. 1 CO). Cela étant, la question de savoir si, d’un point de fiscal, la fonction répressive des peines conventionnelles prime sur leur fonction indemnitaire, dès lors qu’elles sont en principe dues indépendamment de tout dommage, et si elles sont donc toujours imposables, comme l’a considéré la Commission de recours, n’a jamais été tranchée par le Tribunal fédéral. Elle peut en l’occurrence rester ouverte, dès lors que le recours peut être rejeté au regard des caractéristiques de la peine conventionnelle ici en cause et de la convention d’actionnaires l’ayant fondée.

En l’occurrence, la menace de devoir payer une peine conventionnelle, telle qu’elle assortissait la convention d’actionnaires du 18 décembre 2001, était censée dissuader les parties à cet accord de ne pas respecter les engagements pris. Autrement dit, sa fonction était d’assurer le respect des modalités d’exercice des droits d’actionnaires qui avaient été convenues. La clause pénale convenue correspondait ainsi à celles que contiennent classiquement de nombreuses conventions d’actionnaires. Elle avait pour but de pousser les actionnaires partenaires à coordonner leur comportement, le cas échéant après avoir pris certaines décisions de concert. À l’instar de la convention d’actionnaires qui la fondait, elle ne visait pas directement à assurer un résultat déterminé. Notons du reste qu’en règle générale, la conclusion d’une convention d’actionnaires n’a, en tant que telle, aucune influence directe sur la valeur intrinsèque de la société qu’elle concerne et donc sur les actions qui lui sont liées. Il en va a fortiori de même s’agissant de sa fin ou de sa rupture. Rien n’indique dès lors que la peine conventionnelle payée ait eu pour objectif ou pour fonction de ” neutraliser ” les éventuelles fluctuations de la valeur des actions de C.________ qui ont pu intervenir à la suite d’un non-respect de la convention d’actionnaires du 18 décembre 2001. Partant, on ne voit pas en quoi la somme perçue par A.X.________ serait directement et étroitement corrélée à un dommage constituant, selon celui-ci, en une baisse – ou en une non-augmentation – de la valeur vénale de ses titres, étant rappelé qu’un tel lien de corrélation ne doit être pas admis à la légère.

Dans leurs écritures, les recourants n’allèguent par ailleurs aucun fait susceptible d’établir un lien de corrélation direct et étroit entre la violation de la convention d’actionnaires du 18 décembre 2001, respectivement la peine conventionnelle perçue, et le dommage qu’ils auraient prétendument subi.

Il résulte de ce qui précède qu’il n’existe aucun lien de corrélation étroit entre la peine conventionnelle de 1’000’000 fr. versée à A.X.________ et le dommage que celui-ci prétend avoir subi à la suite de la violations de la convention d’actionnaires à laquelle il était partie. Partant, la Commission de recours n’a pas violé le droit fédéral, en particulier l’art. 16 al. 1 LIFD, en considérant que le versement opéré ne compensait pas un dommage subi d’un point de vue fiscal et qu’il constituait dès lors un revenu imposable au sens de cette disposition.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_628/2018 du 7 mai 2019)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

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