Lire et se former en fiscalité suisse

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Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, 2016

taxes-et-impotsFormations 2018:

Journée salaire et assurances sociales, Lausanne, 16 janvier 2018 (https://www.workshoppratique.ch/journees/event/1051-journee-weka-2018-assurances-sociales-et-salaire/)

Update fiscalité 2018 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 3 mai 2018, 19 septembre 2018 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Contributions d’entretien: moment de la déduction / de l’imposition

L’Administration cantonale des contributions du canton de Genève (AFC-GE) reproche au Tribunal administratif de première instance (TAPI) d’avoir admis en déduction pour l’exercice 2014 un montant de CHF 66’786.65 versé en date du 16 mai 2014 à titre d’arriéré de contribution d’entretien pour les années 2011 à 2013.

Selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, est déduite du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. L’art. 34 let. a LIFD exclut quant à lui la possibilité de déduire les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle.

Selon l’art. 9 al. 2 let. c LHID, fait partie des déductions générales la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. L’art. 33 LIPP prévoit quant à lui également que sont déduites du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

Il découle de ces dispositions que, aussi longtemps que la famille du contribuable forme une unité économique, le montant de la contribution de ses membres au revenu global n’est en principe pas fiscalement pertinent. En dehors de l’hypothèse visée par l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, les frais servant à l’entretien du contribuable et de sa famille, alors qu’ils vivent en communauté, ne sont pas déductibles. En revanche, une fois la famille séparée, la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées pour les enfants sur lesquels il exerce l’autorité parentale, sont imposables dans son chapitre fiscal (art. 23 let. f LIFD), tandis que ces mêmes montants peuvent être déduits par le contribuable qui les verse (art. 33 al. 1 let. c LIFD). Il s’agit là du principe dit de correspondance ou de congruence.

Par ailleurs, les contributions d’entretien versées sous forme de capital ne sont pas déductibles, pas plus du reste qu’elles ne sont imposées (sur le revenu) chez le bénéficiaire (RF 1999 408).

Bien qu’en principe les déductions admises par la loi fassent l’objet d’une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue vu leur caractère d’exception, le Tribunal fédéral ne s’est jamais montré extrêmement restrictif en matière de déduction des contributions d’entretien, admettant notamment à ce titre les contributions dites indirectes, c’est-à-dire payées en nature, par exemple sous forme d’écolage ou de paiement total ou partiel du loyer ou de primes d’assurance du crédirentier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2 ; 2C_1008/2013 du 6 juin 2014 consid. 2.3.2).

En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période.

Malgré la prédominance du principe de correspondance en matière de déduction des contributions d’entretien, certaines ruptures de ce dernier sont néanmoins admises par la jurisprudence et la doctrine ; il en va notamment ainsi lorsque le crédirentier habite l’étranger et que la pension touchée ne sera donc pas imposable en Suisse. De plus, le principe de correspondance ne vaut que d’un point de vue quantitatif, et non temporel. Cela signifie que des décalages dans le temps entre la déduction chez le débirentier et l’imposition chez le crédirentier – ou vice versa – sont possibles, l’imposition et la déduction ne devant pas impérativement avoir lieu pendant la même période fiscale.

Dans un arrêt de 2004, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l’art. 33 al. 1 let. c LIFD impliquait que les pensions dues durant la période de calcul devaient avoir été payées durant cette période pour être prises en compte, ou si un montant acquitté pendant une période postérieure était également déductible (arrêt du Tribunal fédéral 2A.541/2003 du 24 août 2004 consid. 7.1 et 7.2).

En revanche, dans un arrêt de 2007 sur lequel le TAPI fonde son raisonnement juridique, le Tribunal fédéral a considéré que les contributions d’entretien avancées par la collectivité devaient être traitées, sur un plan fiscal, de la même manière que les contributions versées de manière ordinaire, à savoir que les paiements correspondant à des rentes étaient déductibles chez le débirentier et imposables chez le crédirentier, tandis que les paiements en capital n’étaient ni déductibles ni imposables (arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 du 20 février 2007 consid. 3.3). Dans le cas d’espèce, les rentes avaient été avancées par la collectivité publique en 1999 et 2000, et le débirentier avait remboursé un montant (correspondant à la contribution d’août 2000) en 2003. Selon le Tribunal fédéral, quand bien même l’imposition et la déduction des contributions d’entretien n’avaient pas eu lieu lors de la même période fiscale, le montant payé par le débirentier, qui correspondait à une contribution périodique due trois ans auparavant, pouvait néanmoins se voir déduite de ses revenus l’année où le paiement avait été effectué (ibid., consid. 3.4).

La doctrine majoritaire considère, de manière encore plus précise, que tant la déduction chez le débiteur de la pension que l’imposition chez le créancier doivent avoir lieu non au moment de l’exigibilité du montant, mais à celui de son paiement effectif. De plus, en cas de paiement de plusieurs contributions périodiques en une seule fois en vue de rattraper un retard de paiement, il ne s’agit pas d’un versement en capital mais bien du versement – imposable – de prestations sous forme de rente.

S’agissant de la jurisprudence cantonale, dans un arrêt rendu en 2006, l’ancien Tribunal administratif, dont les compétences ont été reprises en 2011 par la chambre de céans, a renvoyé à l’un de ses arrêts de 1995 (ATA/534/1995 du 10 octobre 1995), en précisant que le recourant n’avait pas contesté ce point ; il n’en a pas moins admis le recours de ce dernier pour des motifs liés à une reformatio in pejus irrégulière (ATA/70/2006 du 7 février 2006 consid. 3).

L’ATA/534/1995 précité a été rendu alors que la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05) régissait encore entièrement l’ICC, la LHID n’ayant pas acquis à cette époque force obligatoire directe pour les cantons en vertu de ses dispositions transitoires (art. 72 LHID). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif a considéré que ni l’interprétation historique, ni l’interprétation systématique ne permettaient d’inférer de l’art. 21 let. f de l’ancienne loi sur les contributions publiques (aLCP) – qui prévoyait la déductibilité des contributions d’entretien – une quelconque restriction à la déduction des pensions alimentaires payées durant l’exercice déterminant ; en revanche, selon une interprétation téléologique de la LCP, celle-ci avait clairement pour but de combattre les évasions fiscales abusives, dont faisait partie la planification fiscale, laquelle permettrait au contribuable de décider lors de quelle période fiscale il entendait déduire la pension alimentaire dont il est débiteur. Dans cette mesure, les rentes et pensions qui n’étaient pas payées dans l’année au cours de laquelle elles étaient dues n’étaient en principe pas déductibles ; il convenait toutefois d’admettre l’existence de cas particuliers dans lesquels une planification fiscale pouvait être certainement exclue, et le contribuable qui prouvait notamment avoir retardé le paiement de la pension qu’il devait car il en contestait le bien-fondé devait pouvoir prétendre à la déduction de ladite pension de son revenu réalisé pendant l’année du ou des versements (ATA/534/1995 précité consid. 9 et 11).

L’arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 sur lequel se fonde le TAPI, et qui est largement cité par la doctrine, retient qu’un montant versé à titre de contribution d’entretien n’a pas besoin de l’avoir été au cours de la période à laquelle il était dû pour être déductible ; ce constat ne se limite du reste pas aux cas dans lesquels le montant est avancé par la collectivité publique, dès lors que le Tribunal fédéral indique expressément qu’il n’y a pas de différence entre cette hypothèse et le paiement standard des contributions périodiques.

Cette position confirme en outre en grande partie celle de la doctrine dominante, selon laquelle tant la déduction que l’imposition de la pension alimentaire ou de la contribution d’entretien doivent avoir lieu non au moment de l’exigibilité du montant, mais à celui de son paiement effectif. Ce dernier point de vue ne pose pas de problème vis-à-vis des principes de la concordance et de la périodicité ou de l’étanchéité des exercices, puisque même versé avec retard, le montant sera déductible chez le débirentier et imposable chez le crédirentier – qui plus est, lorsqu’il n’y a pas eu versement d’avances, la même année, soit celle où le versement a eu lieu et pas une autre.

Quant à la crainte de la planification fiscale, que développe la recourante ( = l’AFC-GE) dans ses écritures et qui est à la base de la jurisprudence cantonale sur la question, le fait que tout retard dans le paiement des contributions périodiques puisse entraîner une sanction pénale constitue déjà un frein puissant à l’immense majorité des velléités de planification fiscale, d’autant que même si la violation d’une obligation d’entretien n’est punissable que sur plainte, la contribution est généralement indispensable à l’entretien courant de l’ex-conjoint ou de ses enfants, si bien que l’on ne saurait prévoir que beaucoup de bénéficiaires acquiescent aux souhaits éventuels de paiement différé à des fins de planification fiscale – dont ils ne profiteront du reste en principe pas. Par ailleurs, on ne saurait dire que la déductibilité du paiement arriéré devrait être acceptée dans tous les cas, dès lors que l’abus de droit peut être opposé à un contribuable qui paierait ses contributions de manière différée avec l’accord du crédirentier dans un but prédominant de planification fiscale, par exemple en groupant ses paiements sur une seule année au lieu de deux ou trois ; ou encore, alors qu’il ne conteste que la quotité de la pension et dispose de la somme correspondante, attendrait l’issue du litige pour la verser. Les institutions juridiques existantes sont donc à même de minimiser le risque de planification fiscale dans ce domaine, bien plus sûrement d’ailleurs que dans le champ d’application d’autres déductions autorisées telles que, par exemple, l’entretien des immeubles.

Enfin, retenir l’approche restrictive défendue par la recourante, approche qui ne trouve aucune assise ni dans le texte légal ni dans les principes fiscaux susmentionnés, entraînerait des conséquences indésirables : ainsi, le débirentier qui s’acquitterait de la contribution de janvier non le 31 décembre mais le 2 janvier ne pourrait-il plus la déduire de son revenu.

Il convient dès lors de renverser l’approche suivie jusqu’ici par la jurisprudence cantonale, en ce sens que le paiement différé d’une contribution d’entretien périodique est en principe déductible l’année où il a été effectué, à moins qu’il ne découle des circonstances d’espèce que le débirentier commet ce faisant un abus de droit, notamment en mettant ainsi en œuvre une planification fiscale à son avantage.

(ATA/1470/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt immobilier complémentaire (GE) : taux, égalité de traitement

IMG_6374Aux termes de l’art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101), tous les êtres humains sont égaux devant la loi. Les personnes morales peuvent également se prévaloir de ce principe.

Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité consacré à l’art. 8 al. 1 Cst lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou qu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La question de savoir s’il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose d’un large pouvoir d’appréciation dans le cadre de ces principes.

Les différents principes de droit fiscal déduits de l’égalité de traitement ont été codifiés à l’art. 127 al. 2 Cst. En vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. Le principe de l’universalité de l’impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il interdit, d’une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l’ensemble des citoyens ; il prohibe, d’autre part, une surimposition d’un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ). D’après le principe d’imposition selon la capacité économique, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable. Le principe d’égalité n’exige cependant pas que tous les contribuables soient traités de manière rigoureusement égale. Sous réserve d’une inégalité flagrante, le principe d’égalité ne peut garantir l’égalité de traitement que de manière globale. Dès lors qu’une égalité absolue ne peut pas être atteinte, il suffit que la législation fiscale ne conduise pas d’une manière générale à frapper beaucoup plus lourdement certains groupes de contribuables.

Lorsqu’ils prélèvent les impôts, les cantons sont tenus d’observer ces principes fiscaux. Toutefois, en matière d’impôts indirects et d’impôts réels, il convient de décider de cas en cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer. Plus précisément, les principes de l’art. 127 al. 2 Cst. ne trouvent à s’appliquer que dans la mesure où la nature de l’impôt le permet.

Par ailleurs, le principe de la légalité en droit fiscal, érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. et qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales, prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi.

La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu’elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique). Le juge ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste.

L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune authentique (ou proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D’après la jurisprudence, seule l’existence d’une lacune proprement dite appelle l’intervention du juge, tandis qu’il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les silences qualifiés et les lacunes improprement dites, à moins que le fait d’invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d’un abus de droit, voire d’une violation de la Cst..

Les art. 76 à 79 de la loi générale du canton de Genève sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05) ont trait à l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC), qui ne fait pas partie du droit harmonisé et relève ainsi du droit cantonal.

Selon l’art. 76 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton (al. 1). Cet impôt est perçu sur la valeur des immeubles (al. 2). L’impôt est réduit à ½ ‰ pour les propriétés exclusivement agricoles appartenant à un propriétaire dont la fortune immobilière ne dépasse pas CHF 25’000.- (al. 3) ainsi que pour les terrains improductifs dont le maintien constitue un élément de prospérité pour le canton ou peut être considéré d’intérêt général (al. 4). L’impôt est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au RF (al. 5).

Aux termes de l’art. 77 LCP, pour les immeubles appartenant à des personnes morales ayant leur siège dans le canton ou hors du canton, à l’exception des terrains complètement improductifs et des immeubles qui servent directement à l’industrie, au commerce ou à l’exploitation de la personne morale qui les possède, le taux de l’impôt est porté à (al. 1) : 1 ½ ‰ pour les personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif (let. a), 2 ‰ pour les sociétés exclusivement immobilières (let. b), 2 ‰ pour les personnes morales qui poursuivent un but lucratif (let. c).

Selon les travaux parlementaires (en 1923 !) ayant conduit à l’adoption de ces dispositions, l’IIC visait non seulement à réduire les droits de mutation, jugés trop élevés, mais également à atteindre les propriétaires de biens immobiliers qui, grâce à la cession réelle ou effective de créances hypothécaires sur leurs immeubles, pouvaient n’avoir à payer pour ces derniers aucune taxe sur la fortune. La nouvelle taxe devait aussi empêcher la formation de sociétés anonymes ayant pour but essentiel d’échapper à l’impôt ou de réduire les effets de sa progressivité. De plus, l’éclosion de sociétés purement immobilières privait l’État de ressources importantes. Alors que les immeubles appartenant aux personnes physiques changeaient nécessairement de propriétaire à des intervalles plus ou moins rapprochés, soit par réalisation, soit par dévolution, et qu’à l’occasion de ces changements l’autorité fiscale percevait des droits de mutation ou d’enregistrement, le transfert des biens immobiliers appartenant aux sociétés purement immobilières et aux autres sociétés, qui pouvaient rester plusieurs générations dans les mêmes mains, ne procurait aucune recette à l’État, ce qui n’était plus admissible. L’IIC applicable aux personnes morales visait à contrebalancer un privilège, dès lors que les personnes physiques payaient un impôt progressif et étaient exposées à payer des droits de mutation.

L’IIC devait ainsi frapper d’une taxe de 1 ‰ les immeubles appartenant à des personnes physiques et de 2 ‰ ceux appartenant à des personnes morales, taux toutefois abaissé à 1 ½ ‰ en commission, et qui, souvent par leur destination, échappaient aux droits de mutation ainsi qu’aux droits de succession. La différence de taux a été discutée au parlement. Plusieurs députés ont ainsi indiqué que la différence de ½ ‰ entre les personnes physiques et morales n’était pas assez importante, dès lors que ces dernières ne payaient pas nécessairement des droits de mutation et qu’elles profitaient en premier lieu de la défalcation des droits de mutation et des dettes hypothécaires (MGC 1923 I 373-424, p. 402, p. 407). Les personnes morales jouissaient également de certains avantages dont les personnes physiques ne bénéficiaient pas, par exemple la non-progressivité de l’impôt, qui était un point extrêmement important à considérer et dont il fallait tenir compte, ce qui justifiait d’augmenter le taux de l’IIC à 2 ‰ pour ces entités (MGC 1923 I 373-424, p. 414).

En l’espèce, la recourante conteste la décision de l’Administration fiscale cantonale (AFC-GE) d’avoir procédé à sa taxation pour l’année 2010 au titre de l’IIC au taux de 2 ‰. Ce faisant, ces autorités se sont limitées à appliquer l’art. 77 al. 1 LCP, dont le texte clair prévoit la taxation de l’IIC à ce taux pour les sociétés exclusivement immobilières et les personnes morales qui poursuivent un but lucratif (let. b et c). Sur ce point, le jugement entrepris ne prête ainsi pas le flanc à la critique, ce que la recourante ne conteste du reste pas.

La recourante s’en prend toutefois indirectement à l’art. 77 LCP, qui serait contraire au principe d’égalité de traitement, les personnes physiques étant, quant à elles, taxées au taux de 1 ‰, au titre de l’IIC, conformément à l’art. 76 al. 1 LCP.

De jurisprudence constante, la chambre de céans est habilitée à revoir, à titre préjudiciel et à l’occasion de l’examen d’un cas concret, la conformité des normes de droit cantonal au droit supérieur. Si le grief est admis, elle annule la décision litigieuse, mais non la disposition contestée.

S’il est vrai que le taux de l’IIC appliqué aux personnes physiques et morales n’est pas le même, il est toutefois resté inchangé depuis l’adoption de la loi. Il ressort en particulier des travaux parlementaires ayant conduit à son adoption qu’une telle réglementation différenciée était voulue par le législateur, qui ne souhaitait pas un taux identique pour les personnes physiques et morales, une différence de ½ ‰ seulement entre celles-ci ayant même été considérée comme trop peu importante.

Contrairement à ce qu’allègue la recourante, une telle différence de taux n’a pas été justifiée par l’absence de déductibilité de l’IIC de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ce dont les travaux parlementaires ne font pas mention, mais bien par le fait de contrebalancer d’autres privilèges, dès lors que les personnes morales n’étaient souvent pas amenées à payer de droits de mutation étant donné que les immeubles dont elles étaient propriétaires pouvaient rester pendant plusieurs générations entre leurs mains, ce qui n’était pas le cas de ceux détenus par des personnes physiques, et qu’elles profitaient de la défalcation des dettes hypothécaires. Au titre des autres avantages, considérés comme importants par les parlementaires, figurait la non-progressivité de l’impôt pour les personnes morales, ce qui justifiait également l’augmentation du taux de l’IIC à 2 ‰ les concernant.

Une décision de la CCRA du 15 février 2010 a certes permis aux personnes physiques, à l’instar des personnes morales, de déduire l’IIC dans le cadre de l’impôt sur le revenu. Ce seul élément n’est toutefois pas suffisant pour considérer que la situation des personnes physiques et morales serait depuis lors semblable au point de mériter d’être taxées au même taux s’agissant de l’IIC.

En effet, outre le fait que les personnes physiques et morales sont des sujets fiscaux distincts, étant précisé que leur imposition est régie au plan cantonal par des lois différentes, à savoir respectivement la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08) et la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM – D 3 15), et au niveau fédéral par des parties spécifiques de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11), les premières sont taxées à un taux progressif (art. 214 LIFD, dans sa teneur au moment de la taxation ; art. 41 et 59 LIPP), alors que les deuxièmes le sont à un taux proportionnel (art. 68 LIFD ; art. 20 et 33 LIPM).

Pour ces motifs déjà, les personnes physiques et morales ne se trouvent pas dans une situation semblable requérant un traitement similaire du point de vue de l’IIC qui, en tant qu’impôt spécial échappant à l’harmonisation et exclusivement régi par le droit cantonal, n’est soumis que de manière limitée aux réquisits de l’art. 127 al. 2 Cst.

À ces éléments s’en ajoutent encore d’autres.

Ainsi, les personnes morales peuvent déduire de leur bénéfice imposable l’intégralité de leurs impôts, et pas seulement l’impôt foncier (art. 59 al. 1 let. a LIFD ; art. 13 al. 1 let. a LIPM), contrairement aux personnes physiques (art. 34 let. e LIFD ; art. 38 let. e LIPP), dont le revenu est également augmenté par la valeur locative des immeubles qu’elles occupent (art. 21 al. 1 let. b LIFD ; art. 24 al. 1 let. b LIPP), ce qui n’est pas le cas pour les personnes morales. Par ailleurs, la recourante oublie de mentionner les différences de taux, au titre de l’IIC, existant entre les personnes morales elles-mêmes, ainsi qu’entre les personnes physiques, qui sont fonction des buts poursuivis par les premières.

Il en résulte qu’en l’absence de situations semblables entre les personnes physiques et morales, le taux d’IIC différencié prévu par les art. 76 et 77 LCP ne contrevient pas au principe d’égalité de traitement.

Il s’ensuit que le recours sera rejeté.

(ATA/1488/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt sur les gains et bénéfices immobiliers : prise en compte des droits de succession préalables?

IMG_4723Le litige a trait à la prise en considération, à titre d’impenses, des droits de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé par les recourants lors de la vente en 2014 du lot qu’ils ont acquis par voie de succession en 2013.

Les recourants prétendent à cette déduction en se fondant sur l’art. 82 al. 4 de la loi générale du canton de Genève du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques [LCP; RS/GE D 3 05].

L’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers est régi dans le canton de Genève par les art. 80 ss LCP. L’art. 82 LCP traite du calcul du bénéfice ou gain imposable, lequel est constitué par la différence entre la valeur d’aliénation et la valeur d’acquisition (art. 82 al. 1 LCP). En principe, la valeur d’acquisition est égale au prix payé pour l’acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP).

Il est prévu ce qui suit à l’art. 82 al. 4 LCP: lorsque le bien a été acquis par dévolution pour cause de mort ou à la suite d’une déclaration d’absence, la valeur d’acquisition est égale à la valeur fixée par le Département des finances pour la perception des droits de succession ou d’enregistrement, augmentée du montant desdits droits. En matière de droits de succession, les immeubles sont estimés à leur valeur vénale au jour du décès (cf. art. 10 de la loi genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession [LDS; RS/GE D 3 25]).

L’art. 12 al. 3 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoit quant à lui que l’imposition est différée: en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation.

Se fondant sur l’art. 12 al. 3 let. a LHID et la jurisprudence du Tribunal fédéral y relative, en particulier l’arrêt 2C_147/2008 du 29 juillet 2008 (in RDAF 2009 II 440, StR 64 2009 121), la Cour de justice du canton de Genève, dans l’arrêt dont est recours, a considéré, en substance, qu’un transfert de propriété par succession constitue un cas d’imposition différée, qui empêche la prise en considération de ce transfert et des droits de succession payés en lien avec celui-ci dans le calcul du gain immobilier réalisé lors d’une aliénation ultérieure imposable. Le droit cantonal genevois était à cet égard contraire au droit fédéral.

Les recourants estiment pour leur part que l’art. 82 al. 4 LCP est compatible avec l’art. 12 al. 3 let. a LHID, car les cantons disposeraient d’une certaine marge de manœuvre dans l’aménagement de l’impôt sur les gains immobiliers. Il n’y aurait donc aucun motif d’écarter l’application du droit cantonal.

La question à trancher porte donc sur le point de savoir si c’est à bon droit que la Cour de justice a retenu que l’art. 12 al. 3 let. a LHID excluait l’application de l’art. 82 al. 4 LCP.

A titre liminaire, il convient de rappeler qu’aux termes de l’art. 72 al. 1 LHID, les cantons devaient adapter leur législation à la loi sur l’harmonisation fiscale dans les huit ans qui suivaient l’entrée en vigueur de cette loi, soit jusqu’au 1 er janvier 2001, étant donné que la LHID est entrée en vigueur le 1 er janvier 1993. Selon l’art. 72 al. 2 LHID, à l’expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s’en écartent.

Il s’ensuit qu’en l’espèce, si l’art. 82 al. 4 LCP devait être considéré comme incompatible avec l’art. 12 al. 3 let. a LHID, la loi d’harmonisation fiscale serait directement applicable, dès lors que le lot a été acquis par succession en 2013 et a été vendu en 2014, soit largement après l’échéance, au 1 er janvier 2001, du délai dont disposaient les cantons pour adapter leur législation à la LHID.

D’après l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable; sont notamment assimilés à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 let. a LHID).

L’imposition est toutefois différée dans les cas prévus à l’art. 12 al. 3 LHID. Le législateur fédéral a décrit à l’article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d’imposition. Les états de faits visés à l’art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, l’art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de manoeuvre aux cantons pour décider dans quels cas l’imposition doit être différée. Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation sur l’imposition des gains immobiliers. Le Tribunal fédéral examine librement la conformité du droit cantonal avec l’art. 12 al. 3 let. a LHID.

L’art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit ainsi que l’imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation.

Dans le canton de Genève, l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant de l’aliénation d’immeubles ou de parts d’immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition économique d’un immeuble (cf. art. 80 al. 4 LCP).

D’après l’art. 81 al. 1 let. b LCP, l’imposition est prorogée en cas d’aliénation en raison d’avancement d’hoirie ou de donation. Cette disposition est conforme à l’art. 12 al. 3 let. a LHID. En revanche, d’après l’art. 81 al. 3 let. c LCP, l’impôt n’est pas perçu (dans le sens d’une exonération; cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2) en cas de succession ou de partage successoral.

Le Tribunal fédéral a déjà souligné que l’art. 81 al. 3 let. c LCP, qui prévoit une exonération au lieu d’une imposition différée des transferts de propriété par succession, s’écarte de l’art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. arrêt 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2) et partant ne s’applique pas lorsque le décès est survenu après 2001 comme en l’espèce (cf. art. 72 al. 2 LHID).

Encore faut-il se demander si le fait que l’imposition du transfert de propriété par succession survenu en 2013 est obligatoirement différée en vertu du droit fédéral harmonisé a pour conséquence d’exclure l’application de l’art. 82 al. 4 LCP, comme l’a retenu la Cour de justice.

La prorogation ou le report de l’imposition signifie qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à l’impôt. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain. Ainsi que l’indique le libellé même de l’art. 12 al. 3 LHID, la prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive. L’éventuelle augmentation de la valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable (l’achat par le de cujus dans le cas de la succession) et l’acte prorogeant l’imposition (la dévolution successorale) n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de l’augmentation de la valeur qui s’est produite depuis l’achat par le de cujus.

Le fait que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d’imposition différée en vertu de l’art. 12 al. 3 let. a LHID a pour conséquence que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte ces transferts dans le calcul de l’impôt sur les gains immobiliers lors d’une aliénation ultérieure imposable. Dans le système de prorogation de l’imposition, le prix d’acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d’une aliénation ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix d’acquisition payé par le de cujus. A l’inverse, dans le système de l’exonération, le prix d’acquisition déterminant est celui de l’aliénation. La valeur d’acquisition de l’immeuble est ainsi fixée à la date de la dévolution successorale, donc à un montant généralement supérieur au prix d’acquisition versé par le de cujus, ce qui entraîne une diminution du gain imposable en cas de revente ultérieure.

Dans l’arrêt 2C_147/2008 du 29 juillet 2008, cité par la Cour de justice, le Tribunal fédéral a confirmé le refus des autorités du canton de Lucerne de déduire du gain immobilier imposable réalisé lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par voie de succession les droits de succession. Il a relevé dans sa motivation que seuls des frais étroitement liés à l’acquisition déterminante du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers pouvaient être pris en considération dans le calcul du gain immobilier imposable. Le transfert de propriété par succession, dès lors qu’il constitue un cas d’imposition différée, ne peut pas être pris en compte dans le calcul de l’impôt lors d’une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier transfert imposable. Cette règle s’étend aux impenses qui y sont liées. Il a également souligné que l’imputation de l’impôt sur les successions lors du calcul de l’impôt sur les gains immobiliers était problématique au regard de la nature et de l’objet différents de ces deux impôts. Le Tribunal fédéral a ainsi suivi l’opinion de la doctrine majoritaire selon laquelle en cas de dévolution de fortune privilégiée du point de vue de l’impôt sur les gains immobiliers (imposition différée), l’impôt sur les successions ne peut pas être déduit du gain immobilier imposable lors de l’aliénation ultérieure de l’immeuble.

Il découle de ce qui précède qu’en raison de la prorogation de l’imposition des transferts de propriété par succession imposée par l’art. 12 al. 3 let. a LHID, les cantons n’ont pas de marge de manœuvre s’agissant du choix de la valeur d’acquisition, qui ne peut correspondre qu’à la valeur du dernier transfert imposable, à savoir l’acquisition par le de cujus,et ne peuvent pas tenir compte, à titre d’impenses, des droits de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé lors d’une aliénation ultérieure imposable.

En l’occurrence, l’art. 82 al. 4 LCP dont se prévalent les recourants fixe comme prix d’acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors de l’aliénation d’un immeuble acquis par voie de succession la valeur de l’immeuble au moment du décès, augmentée des droits de succession. Un tel prix d’acquisition correspond à un cas d’exonération de l’imposition. L’art. 82 al. 4 LCP a d’ailleurs été introduit dans la loi pour répondre au cas d’exonération visé à l’art. 81 al. 3 let. c LCP. En d’autres termes, l’art. 82 al. 4 LCP n’a de justification qu’en lien avec l’exonération prévue à l’art. 81 al. 3 let. c LCP. Il n’est en revanche pas compatible avec le système du report d’imposition de l’art. 12 al. 3 let. a LHID.

Comme en l’espèce l’imposition du transfert de propriété par succession du lot en 2013 est nécessairement soumise au report d’imposition de l’art. 12 al. 3 let. a LHID, c’est à juste titre que la Cour de justice a écarté l’application de l’art. 82 al. 4 LCP, conformément à l’art. 72 al. 2 LHID.

Compte tenu de ce qui précède, l’arrêt entrepris, qui confirme que les droits de succession payés par les recourants à la suite du décès de leur tante en 2013 ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la fixation du gain immobilier réalisé lors de la vente du lot en 2014, est conforme à l’art. 12 al. 3 let. a LHID. Il s’ensuit que les griefs des recourants doivent être écartés.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_227/2017 du 17 novembre 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Activité lucrative indépendante, prestations à soi-même, hobby

img_6198L’objet du litige est la légitimité des diverses reprises effectuées par l’AFC-GE pour les années 2007 et 2009, dans le cadre d’une procédure en rappel et soustraction d’impôt ouverte en 2014, en lien avec des travaux réalisés par le contribuable sur sa maison familiale.

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 1 aLIPP-IV). Sont aussi considérés comme revenus les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinées à sa consommation personnelle ; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande (art. 16 al. 2 LIFD).

Si la notion de revenu n’est pas définie précisément par la loi, la jurisprudence et la doctrine suisses retiennent en principe comme déterminante la théorie de l’accroissement net du patrimoine. Selon celle-ci, le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours de la période fiscale considérée, ce qui peut provenir tant d’une augmentation des actifs que d’une diminution des passifs.

N’est par contre pas considérée comme revenu la prestation à soi-même, par exemple celle du maçon, mettant à profit ses loisirs pour construire son propre logement, à moins qu’il n’ait l’intention de le revendre par la suite. L’accroissement de fortune qui résulte de son travail n’est pas imposable.

La doctrine précise que les prestations à soi-même en dehors de l’activité indépendante, sous la forme de prestations de services, à soi-même ou aux membres de la famille, ou sous la forme de constitution d’un élément de fortune, constituent des accroissements de fortune endogènes et sont uniquement imposables en tant que tels, selon la notion de revenu fondée sur la théorie de l’accroissement de fortune, si elles conduisent à un accroissement provenant de l’extérieur. En d’autres termes, les prestations à soi-même sont imposables uniquement et pour autant qu’elles soient aliénées contre une contre-prestation, respectivement réalisées. Chez les indépendants, l’on n’impose que la consommation de biens qui ont une valeur bilancielle, non celle de services tels que le médecin soignant sa famille ou l’avocat procédant dans sa propre cause.

Les art. 18 LIFD et 3 al. 1 aLIPP-IV concernent plus particulièrement le produit de l’activité lucrative indépendante. Ainsi, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante). Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante.

La notion d’activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n’est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s’appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l’intention de réaliser un bénéfice. Pour le Tribunal fédéral, les critères de cette activité ne doivent pas être considérés de manière isolée et peuvent apparaître avec des intensités variables. L’analyse se concentre sur cinq éléments principaux : (a) une activité aux risques du contribuable ; (b) la mise en œuvre de travail et de capital ; (c) une organisation librement choisie ; (d) une organisation reconnaissable de l’extérieur ; (e) un but lucratif.

Toutefois, de par l’extension jurisprudentielle de la notion d’« autre activité lucrative indépendante » de l’art. 18 al. 1 in fine LIFD, seuls sont impondérables le premier et le dernier de ces critères. La notion des risques encourus par le contribuable signifie qu’il agit pour son propre compte, et qu’il supporte cas échéant personnellement une perte. Quant au but lucratif à l’activité, il est un critère subjectif que l’on mesure à l’aide d’indices extérieurs, et non par de simples déclarations de l’intéressé. L’absence d’un tel motif est toutefois l’élément caractéristique du hobby.

A titre d’exemple, l’activité exercée par des architectes indépendants dans des affaires privées ne conduit pas à un revenu imposable provenant de l’activité indépendante, s’agissant de prestations à soi-même sans pertinence d’un point de vue fiscal, qui ne conduisent pas à un accroissement provenant de l’extérieur et qui ne représentent pas non plus un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée.

Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, dont notamment les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées (art. 27 al.1 et 2 let. b LIFD). En revanche, ne peuvent pas être déduits les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (art. 34 let. a LIFD).

Dans le cas d’espèce,

il s’agit tout d’abord de déterminer si les travaux effectués par le contribuable sur sa propre maison rentrent dans la définition de prestations en nature imposables de l’art. 16 al. 2 LIFD, plus précisément celle de produits et marchandises prélevés dans sa propre exploitation et destinés à sa consommation personnelle ou dans celle d’activité lucrative indépendante de l’art. 18 LIFD.

À l’instar du maçon mettant à profit ses loisirs pour construire son propre logement, le contribuable effectuant des travaux sur sa propre maison ne réalise pas de revenu s’il n’a pas d’intention de vendre ladite villa. L’accroissement de fortune qui peut en résulter n’est pas imposable.

Les travaux effectués ne peuvent non plus être qualifiés d’activité lucrative indépendante, le contribuable n’ayant obtenu aucune contre-prestation ou accroissement fiscalement pertinent de patrimoine à la suite de ces travaux. En effet, le contribuable n’avait pas l’intention de réaliser un bénéfice en réalisant ces travaux. Il s’agit au contraire plutôt d’un hobby qui constitue précisément une activité non dirigée vers l’obtention d’un profit matériel.

L’activité exercée sous la forme d’un hobby est en règle générale exempte d’impôt, sauf selon certains si elle dégage des revenus ; ce qui est conforme au principe de l’imposition du revenu global net comme découlant de celui de l’imposition selon la capacité contributive.

Toutefois, dans l’état actuel de la pratique fiscale en Suisse, les autorités de taxation s’en tiennent, en dehors des relations de travail, à une approche mesurée et proportionnée de l’imposition des revenus en nature. Elles saisissent avant tout lesdits revenus donnés à titre d’exemples à l’art. 16 al. 2 LIFD, soit les avantages d’hébergement ainsi que la consommation des produits de sa propre exploitation. Le revenu en nature sous forme de pension et de logement se rencontre avant tout dans le cadre de l’activité lucrative dépendante. Les prélèvements de produits et de marchandises ne concernent quant à eux que les indépendants, et l’on n’impose que la consommation de biens qui ont une valeur bilancielle, non celle de services. Les circulaires édictées par l’AFC-CH sur l’estimation des prestations en nature sont cantonnées aux deux exemples donnés à l’art. 16 al. 2 LIFD précités.

Quant à la jurisprudence, elle s’est le plus souvent déterminée sur des situations où le contribuable entendait déduire les pertes de ses activités, en faisant valoir leur caractère commercial.

En l’occurrence, il n’appert pas que le contribuable ait prélevé des marchandises ou produits de son entreprise mais plutôt qu’il ait travaillé lui-même pour effectuer des rénovations chez lui. Quant aux achats de matériaux ou fournitures pour l’exécution desdits labeurs, aucune preuve au dossier ne laisse présumer qu’ils auraient été déduits à titre de frais de sa société comme étant justifiés pour l’usage commercial, ou comptabilisés comme charges dans le compte d’exploitation, et en tout état de cause tel n’est pas l’objet du présent litige.

Par conséquent, les travaux entrepris sur la villa familiale des contribuables doivent être qualifiés de prestations à soi-même et ne constituent pas un revenu imposable provenant de l’activité indépendante, ni un transfert de sa fortune commerciale à sa fortune privée.

(ATA/1419/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Conséquences de l’échange automatique de renseignements (EAR) sur les dénonciations spontanées

IMG_4715L’Administration fédérale des contributions (AFC) répond, le 13 septembre 2017, à la question de savoir quelles sont les conséquences de l’échange automatique de renseignements (EAR) sur la possibilité de se dénoncer spontanément (sans s’exposer à des sanctions):

Il revient à l’administration fiscale cantonale compétente de juger si une dénonciation spontanée réunit les conditions légales de la déclaration spontanée non punissable. C’est également à l’administration fiscale cantonale compétente qu’il incombe de juger si la dénonciation était bien spontanée ou si le contribuable s’est dénoncé parce qu’il savait que l’administration fiscale avait déjà connaissance des éléments fiscaux concernés.

L’AFC considère que les éléments fiscaux faisant l’objet de l’EAR seront connus de l’administration au 30 septembre 2018 au plus tard, de telle sorte que la dénonciation ne pourra plus être considérée comme spontanée à compter de cette échéance. En d’autres termes, l’AFC estime que la dénonciation spontanée (non punissable) portant sur de tels éléments de revenus ne sera plus possible à partir de cette date. En ce qui concerne les éléments fiscaux soumis à l’EAR qui prendront naissance après 2017 et les éléments fiscaux provenant d’États qui appliqueront l’EAR postérieurement, cette règle s’appliquera par analogie à compter du 30 septembre de l’année durant laquelle l’échange des renseignements concernés aura lieu pour la première fois.

Les éléments fiscaux connus d’autres sources et la réalisation des autres conditions de la dénonciation spontanée sont indépendants de ce terme.

Source : https://www.estv.admin.ch/estv/fr/home/internationales-steuerrecht/fachinformationen/aia/straflose-selbstanzeigen.html

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Impôt communal sur les chiens: revenu d’insertion, exonération, égalité de traitement

IMG_4109L’art. 1 let. k de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom ; RSV 650.11) dispose qu’avec l’autorisation du Conseil d’Etat et en se conformant aux dispositions de la LICom/VD les communes et fractions de communes dont les revenus ne suffisent pas à couvrir les dépenses peuvent percevoir un impôt sur les chiens.

L’art. 32 LICom/VD traite plus particulièrement de cet impôt. Ainsi, les chiens peuvent faire l’objet d’un impôt communal dans la commune où leur propriétaire est domicilié au 1 er janvier de l’année fiscale (al. 1). L’arrêté communal d’imposition peut décréter des exonérations et prévoir des taux d’imposition différents suivant les catégories de chiens (al. 4). L’art. 10 du règlement vaudois du 6 juillet 2005 concernant la perception de l’impôt cantonal sur les chiens (RICC/VD; RSV 652.31.1) prévoit quant à lui que l’impôt communal sur les chiens est perçu conformément à la réglementation en vigueur dans la commune de domicile du propriétaire ou détenteur.

Sur ces bases, la Commune de Vallorbe, le 31 octobre 2011, a adopté un arrêté d’imposition pour les années 2012 à 2016 (ci-après: l’arrêté d’imposition). Celui-ci a été approuvé par le Conseil d’Etat du canton de Vaud le 30 novembre 2011. L’art. 1 ch. 11 de l’arrêté d’imposition prévoit un montant d’impôt de 75 fr. par chien, à moins qu’il s’agisse de chiens de garde des maisons foraines, auquel cas ce montant se limite à 20 fr. (toutefois uniquement pour un chien). Toujours selon cette disposition, les chiens de police (services publics), les chiens des personnes bénéficiant des prestations complémentaires AVS/AI, ainsi que les chiens d’aveugles sont exonérés de l’impôt.

Dans l’arrêt déféré devant le Tribunal fédéral, le Tribunal cantonal a jugé que l’arrêté d’imposition ne prévoyait certes pas d’exonération de l’impôt sur les chiens en faveur des bénéficiaires du revenu d’insertion, mais que sous l’angle de la situation économique de ces derniers, et compte tenu du but de la législation sociale, il n’y avait pas de différence de statut ou de situation financière qui justifiait de privilégier, du point de vue fiscal, les seuls bénéficiaires de prestations complémentaires, à l’exclusion des bénéficiaires du revenu d’insertion. Selon l’autorité précédente, l’exonération fiscale poursuit des buts sociaux légitimes d’égalité devant l’impôt, si bien qu’il est contraire au principe d’égalité fiscale horizontale de ne pas prévoir d’exonération pour les bénéficiaires du revenu d’insertion, lorsqu’ils sont, comme l’intéressée, au moins aussi démunis que les bénéficiaires des prestations complémentaires.

La Commune de Vallorbe, recourante, estime elle que le Tribunal cantonal a violé le principe de la légalité de l’impôt, violé son autonomie communale et fait une mauvaise application du principe d’égalité. Elle considère en effet qu’il n’existe aucune base légale prévoyant l’exonération de l’impôt communal sur les chiens en faveur des bénéficiaires du revenu d’insertion et qu’une telle exonération ne peut pas être décidée par le Tribunal cantonal. Elle ajoute qu’en n’exonérant que les personnes au bénéfice de prestations complémentaires AVS/AI, son Conseil communal ” a voulu tenir compte de la situation spécifique à ce groupe de personnes, situation qui est différente de celle des bénéficiaires du revenu d’insertion, dont l’âge et l’état de santé ne s’opposent pas à ce qu’ils travaillent “.

Le litige porte donc sur le point de savoir si c’est à juste titre que le Tribunal cantonal a jugé que le principe d’égalité devant l’impôt justifiait d’exonérer l’intimée, détentrice de chiens et bénéficiaire du revenu d’insertion, de l’impôt communal sur les chiens, alors que les dispositions de droit communal ne prévoyaient expressément d’exonération que pour les détenteurs de chiens de police et d’aveugles, ainsi que pour les personnes bénéficiant de prestations complémentaires AVS/AI.

Selon l’art. 50 al. 1 Cst., l’autonomie communale est garantie dans les limites fixées par le droit cantonal. Une commune bénéficie de la protection de son autonomie dans les domaines que le droit cantonal ne règle pas de façon exhaustive, mais qu’il laisse en tout ou partie dans la sphère communale, conférant par-là aux autorités municipales une liberté de décision relativement importante. L’existence et l’étendue de l’autonomie communale dans une matière concrète sont déterminées essentiellement par la constitution et la législation cantonales. Sous le titre “autonomie communale”, l’art. 139 de la Constitution du canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; RS 131.231) prévoit que les communes disposent d’autonomie, en particulier dans la gestion du domaine public et du patrimoine communal, l’administration de la commune, la fixation, le prélèvement et l’affectation des taxes et impôts communaux, l’aménagement local du territoire, l’ordre public et les relations intercommunales. La LICom/VD prévoit expressément la possibilité pour la commune, certes sous certaines conditions, de prélever un impôt sur les chiens (art. 1 let. k LICom/VD). L’art. 32 LICom/VD établit les règles minimales à respecter pour prélever cet impôt et laisse en particulier à la commune la possibilité de décréter des exonérations (al. 4). Ces dispositions concrétisent ainsi l’autonomie des communes dans le domaine de l’imposition des chiens.

La recourante se plaint de la violation du principe de la légalité. Elle est d’avis que le Tribunal cantonal ne pouvait pas se substituer au législateur communal pour décider des exonérations que celui-ci n’avait pas expressément prévues dans son règlement.

Le principe de la légalité gouverne l’ensemble de l’activité de l’Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. Cette norme – qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité exige non seulement que le cercle des contribuables mais également que les exceptions à l’assujettissement soient définis dans une loi au sens formel. La base légale doit présenter une densité normative permettant de respecter les garanties de clarté et de transparence exigées par le droit constitutionnel. L’exigence de précision de la norme découle du principe général de la légalité, mais aussi de la sécurité du droit et de l’égalité devant la loi. L’exigence de la densité normative n’est toutefois pas absolue, car on ne saurait exiger du législateur qu’il renonce totalement à recourir à des notions générales, comportant une part nécessaire d’interprétation. Cela tient en premier lieu à la nature générale et abstraite inhérente à toute règle de droit, et à la nécessité qui en découle de laisser aux autorités d’application une certaine marge de manœuvre lors de la concrétisation de la norme.

Il est juste de relever, comme l’a fait la recourante, qu’il n’existe aucune base légale qui prévoit expressément une exonération de l’impôt communal sur les chiens en faveur des bénéficiaires du revenu d’insertion. Toutefois, le législateur communal a expressément prévu d’exonérer certaines catégories de personnes, notamment les bénéficiaires de prestations complémentaires AVS/AI. Or, à partir du moment où de telles exonérations sont prévues, il convient d’examiner si ne sciemment pas prévoir ces exceptions pour d’autres catégories de personnes respecte le principe d’égalité, respectivement le droit supérieur. Les exceptions à l’assujettissement doivent certes être prévues par la loi (principe de la légalité), celles-ci doivent également respecter le principe de l’égalité de traitement, c’est-à-dire exonérer les autres personnes que les bénéficiaires de prestations complémentaires AVS/AI qui se trouveraient dans une situation (patrimoniale) semblable.

Se pose donc la question de savoir si, sur la base de la volonté du législateur communal, il se justifie de traiter différemment les propriétaires de chiens bénéficiaires de prestations complémentaires AVS/AI, de ceux qui bénéficient du revenu d’insertion. En effet, en droit fiscal, le principe d’égalité consacré à l’art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de l’universalité, de l’égalité de l’imposition et de la capacité économique figurant à l’art. 127 al. 2 Cst. Selon le principe de l’égalité de l’imposition, les personnes dont les situations sont semblables doivent être imposées de la même manière. A l’inverse, de réelles différences dans les situations de fait doivent mener à des charges fiscales différentes.

Selon l’art. 4 al. 1 de la loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l’AVS et à l’AI (Loi sur les prestations complémentaires, LPC ; RS 831.30), les personnes qui ont leur domicile et leur résidence habituelle en Suisse ont droit à des prestations complémentaires dès lors qu’elles perçoivent une rente de l’AVS ou de l’AI, ou auraient droit à une telle rente. Doivent être couverts au moyen des prestations selon la LPC, le minimum vital actuel et les besoins courants. Ainsi, selon art. 10 al. 1 LPC, pour les personnes qui ne vivent pas en permanence ni pour une longue période dans un home ou dans un hôpital (personnes vivant à domicile), les dépenses reconnues comprennent en premier lieu les montants destinés à la couverture des besoins vitaux (let. a). Ce montant annuel est notamment de 19’290 fr. pour les personnes seules (ch. 1), et 28’935 fr. pour les couples (ch. 2). Font en outre partie des dépenses reconnues le loyer d’un appartement et les frais accessoires y relatifs, les frais d’obtention du revenu, les frais d’entretien des bâtiments, les cotisations aux assurances sociales de la Confédération, un montant forfaitaire annuel pour l’assurance obligatoire des soins ainsi que les pensions alimentaires versées en vertu du droit de la famille (art. 10 al. 1 let. b et al. 3 LPC). De plus, les cantons peuvent allouer des prestations allant au-delà de celles qui sont prévues par la LPC et fixer les conditions d’octroi de ces prestations. Dans le canton de Vaud, la loi vaudoise du 13 novembre 2007 sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité (LVPC/VD; RSV 831.21) prévoit que les personnes qui ont leur domicile dans le canton et qui remplissent les conditions de la LPC ont droit aux prestations complémentaires à l’AVS et à l’AI (art. 1 LVPC/VD).

Le revenu d’insertion est quant à lui fondé sur la législation cantonale. Il comprend une prestation financière et peut, le cas échéant, également comprendre des prestations sous forme de mesures d’insertion sociale ou professionnelle (art. 27 de la loi vaudoise du 2 décembre 2003 sur l’action sociale vaudoise [LASV/VD; RSV 850.051]). La prestation financière est composée d’un montant forfaitaire pour l’entretien, d’un montant forfaitaire destiné à couvrir les frais particuliers pour les adultes et d’un supplément correspondant au loyer effectif dans les limites fixées par le règlement (art. 31 al. 1 LASV/VD). La prestation financière est accordée dans les limites d’un barème établi par le règlement vaudois du 26 octobre 2005 d’application de la loi du 2 décembre 2003 sur l’action sociale vaudoise (RLASV/VD; RSV 850.051.1), après déduction des ressources du requérant, de son conjoint ou partenaire enregistré ou de la personne qui mène de fait une vie de couple avec lui et de ses enfants mineurs à charge (art. 31 al. 2 LASV/VD; art. 26 al. 1 RLASV/VD). Selon l’annexe au RLASV/VD, une personne seule vivant dans le Jura-Nord vaudois perçoit un montant mensuel forfaitaire de 1’100 fr., un forfait pour frais particuliers de 50 fr., ainsi qu’un montant de 842 fr. (charges en sus) pour le loyer.

La recourante est d’avis que les personnes au bénéfice de ce revenu ne sauraient être comparées aux bénéficiaires des prestations complémentaires AVS/AI, car leur âge et leur état de santé ne s’opposent pas à ce qu’ils travaillent. Un tel raisonnement, et pour autant qu’il remplisse les conditions de motivations de l’art. 106 al. 2 Cst., ne convainc nullement. En premier lieu, on relèvera que les bénéficiaires de prestations complémentaires AVS/AI n’ont pas forcément atteint l’âge de la retraite. Au contraire, aucune des personnes percevant de telles prestations en complément d’une rente AI n’a atteint cet âge. De plus, il n’est pas non plus exclu que ces personnes puissent travailler, dès lors que rien n’empêche un assuré dont le degré d’invalidité n’est pas de 70% au moins (ouvrant le droit à une rente entière; cf. art. 28 al. 2 LAI) de requérir des prestations complémentaires AVS/AI. De surcroît, une personne qui aurait atteint l’âge de la retraite et dont l’état de santé empêcherait toute activité, mais qui bénéficierait d’une fortune ou d’un revenu suffisant, excluant le droit à des prestations complémentaires, se trouverait dans la situation décrite par la recourante, sans toutefois pouvoir bénéficier d’exonération de l’impôt sur les chiens. On constate donc que ce n’est pas tant l’âge ou l’état de santé du détenteur de chien bénéficiant de prestations complémentaires AVS/AI qui est déterminant pour l’exonération de l’impôt, comme l’avance la recourante, mais bien plus la situation patrimoniale. Or, cette situation est sensiblement la même, qu’il s’agisse d’un bénéficiaire de prestations complémentaires ou d’un bénéficiaire du revenu d’insertion. La différence réside uniquement dans le fait que le second ne remplit pas les conditions de l’art. 4 LPC. Comme l’a jugé le Tribunal cantonal, rien ne justifie de privilégier fiscalement les premiers, à l’exclusion des seconds. Dans la mesure où le législateur communal a choisi de prévoir des cas d’exonération, ceux-ci doivent respecter le principe de l’égalité de l’imposition et ainsi s’appliquer à toutes les personnes se trouvant dans une situation semblable. La recourante ne peut pas invoquer son autonomie pour contourner le droit supérieur. On ajoutera au demeurant que cette solution tendant à exonérer les bénéficiaires du revenu d’insertion est en adéquation avec celle retenue par le législateur cantonal qui, à l’art. 4 RICC/VD, a expressément prévu que les bénéficiaires de prestations complémentaires AVS/AI (y compris les prestations complémentaires pour frais de guérison) et du revenu d’insertion sont exonérés de l’impôt (cantonal) sur les chiens.

Partant, le Tribunal cantonal n’a pas violé l’autonomie communale de la recourante en reconnaissant à l’intimée, bénéficiaire du revenu d’insertion, une situation personnelle justifiant d’être exonérée de l’impôt sur les chiens en application du principe de l’égalité de traitement.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_309/2017 du 20 octobre 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Transmission des certificats de salaire par l’employeur à l’administration fiscale: c’est non!

IMG_5382Un arrêt de la Chambre constitutionnelle de la Cour de justice du canton de Genève du 30 octobre 2017 traite de l’obligation faite à l’employeur de transmettre les certificats de salaire des employés aux autorités fiscales. Eu égard à son intérêt pour les autres cantons où existe cette obligation, il nous a paru utile d’en résumer certains des développements :

Le 13 janvier 2016, le Conseil d’État du Canton de Genève a déposé au Grand Conseil un projet de loi (ci-après : PL) 11803 visant à modifier la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc – D 3 17). Ce projet prévoyait que les employeurs devaient remettre à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE), pour chaque période fiscale, une attestation sur leurs prestations aux travailleurs au moyen de copies des certificats de salaire.

Lors de sa séance du 4 novembre 2016, le Grand Conseil a adopté la loi 11803 ; sa teneur est la suivante :

« Art. 1 Modifications

La loi de procédure fiscale, du 4 octobre 2001, est modifiée comme suit :

Art. 34, al. 1, lettre e (nouvelle), al. 2 (nouvelle teneur) et al. 4 (abrogé)

1 Pour chaque période fiscale, une attestation doit être remise au département par :

  1. e) les employeurs, sur leurs prestations aux travailleurs au moyen de copies des certificats de salaire.

2 Un double de l’attestation doit être adressé au contribuable (…).»

Par acte expédié le 13 février 2017, M. A______ et B______ (ci-après : les recourants) ont recouru contre l’arrêté auprès de la chambre constiutionnelle de la Cour de justice (ci-après : la chambre constitutionnelle), concluant préalablement à l’octroi de l’effet suspensif au recours et, principalement, à son annulation ainsi qu’à celle de l’art. 34 al. 1 let. e et 2 LPFisc introduit par la loi 11803 et à l’octroi d’une indemnité de procédure.

La chambre constitutionnelle considère ce qui suit :

L’art. 3 de la Constitution fédérale (Cst.) régit le système de répartition des compétences entre la Confédération et les cantons. Selon cette disposition, les cantons sont souverains en tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Cst. et exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération. L’art. 42 al. 1 Cst. confirme ce principe en précisant que la Confédération accomplit les tâches que lui attribue la Cst. Dès lors, la Confédération ne peut intervenir que dans les domaines pour lesquels la Cst. la déclare compétente et lui attribue la compétence d’agir (principe de l’habilitation ponctuelle). À cet égard, l’art. 3 Cst. a valeur de clause subsidiaire générale au profit des cantons. Toutes les compétences qui ne sont pas attribuées à la Confédération ressortissent aux cantons (répartition intégrale des compétences).

Selon l’art. 49 al. 1 Cst., le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. Il en découle qu’en matière de droit public, dans les domaines dans lesquels le législateur fédéral a légiféré mais pas de façon exhaustive, les cantons ont la compétence d’édicter des dispositions dont les buts et les moyens convergent avec ceux que prévoit le droit fédéral. Le principe de la primauté du droit fédéral fait en revanche obstacle à l’adoption ou à l’application de règles cantonales qui éludent les prescriptions du droit fédéral ou qui en contredisent le sens ou l’esprit, notamment par leur but ou par les moyens qu’elles mettent en œuvre, ou encore qui empiètent sur des matières que le législateur fédéral a réglementées de façon complète. L’exhaustivité de la législation fédérale constitue donc le critère principal pour déterminer l’existence d’un conflit avec une règle cantonale.

L’art. 129 Cst. consacre le principe de l’harmonisation fiscale. Aux termes de cette disposition, la Confédération fixe les principes de l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (al. 1). Cette harmonisation s’étend à l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale (al. 2).

Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre les cantons eux-mêmes, d’une part, et, dans le canton, entre les communes elles-mêmes, d’autre part) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les cantons, respectivement entre les cantons et les communes). Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel de mettre en œuvre l’harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l’impôt fédéral direct (IFD) et les lois fiscales cantonales concordent entre elles. Il doit user de sa compétence législative dans le domaine de l’IFD de telle manière que son propre régime fiscal soit en accord avec les règles contenues dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14). Au regard du but d’harmonisation verticale, la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11) constitue ainsi un élément d’interprétation de poids. Lorsque la disposition de droit fiscal fédéral est semblable à celle du droit harmonisé, il y a lieu, en vue d’une harmonisation verticale, d’interpréter cette dernière de la même manière que celle relative à l’IFD dont elle reprend la teneur.

L’harmonisation fiscale vise à un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation, en particulier dans l’intérêt des contribuables, tout en ménageant le plus possible l’autonomie – en particulier financière – des cantons. Elle ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2 Cst.). Toutefois, dans les domaines où il n’existe pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie d’admettre une harmonisation plus poussée sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ d’autonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et n’est pas un but en soi. Au demeurant, la cohérence du système juridique suisse exige, en matière d’impôts, également celle des normes fiscales, fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur interprétation, l’harmonisation fiscale ayant pour but de mettre sur pied un système fiscal cohérent de manière à permettre une vue d’ensemble de la législation fiscale, ce qui requiert des cantons qu’ils se conforment aux règles et à l’esprit de l’harmonisation. Le principe de cohérence vise également à interpréter le droit de l’IFD et le droit cantonal qui règle la même matière de manière à réaliser une « harmonisation de la jurisprudence », ce que le législateur fédéral a réalisé en prévoyant que les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l’objet d’un recours au Tribunal fédéral lorsqu’elles portent sur une matière qui fait l’objet de l’harmonisation.

La LHID est une loi-cadre et il appartient au législateur cantonal de légiférer pour fixer des normes fiscales qui, elles, seront directement applicables. Elle comporte néanmoins une densité normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine liberté d’action jusqu’à des règles détaillées et exhaustives ne leur laissant aucune marge d’appréciation. L’étendue de l’autonomie dont le législateur cantonal dispose dans le cadre de la LHID, singulièrement pour réglementer un domaine fiscal particulier, se détermine sur la base des méthodes et critères d’interprétation généralement applicables.

La LHID désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID). Lorsqu’aucune réglementation particulière n’est prévue, les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 LHID).

Le premier chapitre du titre 5 de la LHID, consacré à la procédure, traite des principes généraux et de la procédure de taxation. L’art. 42 LHID, qui règlemente les obligations du contribuable, prévoit en particulier que le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1). Sur demande de l’autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). L’art. 42 al. 3 LHID énumère, quant à lui, les documents que les indépendants et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration d’impôt.

Une disposition du droit cantonal qui limite le devoir de produire et de renseigner aux documents et pièces qui sont nécessaires à la taxation est en contradiction avec l’art. 42 al. 2 LHID, de même qu’avec l’art. 126 al. 2 LIFD dont la teneur est identique, et qui autorise les autorités fiscales à exiger du contribuable tous les renseignements et les documents présentant de l’importance pour sa taxation.

Les art. 43 à 45 LHID traitent respectivement des attestations, des renseignements et des informations de tiers.

Selon l’art. 43 LHID, les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l’ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques (al. 1). Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l’autorité fiscale peut l’exiger directement du tiers, le secret professionnel protégé étant légalement réservé (al. 2).

Aux termes de l’art. 44 LHID, les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs doivent donner à la demande des autorités fiscales des renseignements sur leurs rapports de droit avec le contribuable.

L’art. 45 LHID, quant à lui, prévoit que, pour chaque période fiscale, une attestation doit être remise aux autorités fiscales par les personnes morales sur les prestations versées aux membres de l’administration et d’autres organes ; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires (let. a) ; les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (let. b) ; les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l’importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société (let. c) ; les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, sur les éléments déterminants pour l’imposition de ces immeubles (let. d) ; les employeurs, sur les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites ainsi que sur l’attribution et l’exercice d’options de collaborateur (let. e).

L’obligation des tiers de fournir des renseignements est une obligation de première importance, de même que celle échéant au contribuable lui-même. L’obligation du contribuable de collaborer à la taxation est matérialisée par les obligations de renseigner l’autorité et de lui remettre les pièces nécessaires, ce qui découle du principe voulant que le contribuable apporte la preuve de l’exactitude des indications portées dans sa déclaration. L’obligation faite aux tiers de fournir des attestations signifie que ces documents ne doivent être transmis à l’autorité fiscale que subsidiairement, dans la mesure où les tiers ne sont tenus, en premier lieu, de ne les délivrer qu’au contribuable. Ce n’est qu’après avoir vainement sommé ce dernier que l’autorité fiscale peut exiger le document en question directement du tiers.

Si les cantons ne sont pas habilités à prévoir des devoirs de collaboration des tiers allant au-delà de ceux énumérés aux art. 43 à 45 LHID, ils peuvent néanmoins concrétiser les obligations prévues par ces dispositions ainsi que leur manière de collaborer.

Au titre de l’IFD, la Confédération perçoit un impôt sur le revenu des personnes physiques, un impôt sur le bénéfice des personnes morales et un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales (art. 1 LIFD).

Le titre 3 de la cinquième partie de la LIFD traite de la procédure de taxation ordinaire, les art. 124 à 126 LIFD étant consacrés à la collaboration du contribuable. Selon l’art. 125 LIFD, les personnes physiques doivent notamment joindre à leur déclaration les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante (al. 1 let. a). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte et, sur demande de l’autorité, fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD).

Les art. 127, 128 et 129 LIFD ont, quant à eux, respectivement trait aux attestations, renseignements et informations de tiers.

L’art. 127 LIFD prévoit en particulier que l’employeur doit donner au contribuable des attestations écrites sur ses prestations au travailleur (al. 1 let. a). Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l’autorité fiscale peut les exiger directement du tiers, le secret professionnel protégé légalement étant réservé (art. 127 al. 2 LIFD).

Selon l’art. 128 LIFD, les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs doivent donner à la demande des autorités fiscales des renseignements sur leurs rapports de droit avec le contribuable, notamment sur sa part, ses droits et ses revenus.

L’art. 129 LIFD prévoit que pour chaque période fiscale, doivent produire une attestation à l’autorité de taxation (al. 1) : les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l’administration ou d’autres organes ; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires (let. a) ; les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (let. b) ; les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l’importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société (let. c) ; les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation (let. d). Un double de l’attestation doit être adressé au contribuable (al. 2).

Le système mis en place par l’art. 127 LIFD, qui est l’équivalant de l’art. 43 LHID dont les principes sont énoncés de manière générale, implique que les tiers n’ont aucune obligation générale de collaborer avec les autorités. Ce n’est que si le contribuable ne réagit pas, malgré une sommation, que l’autorité de taxation peut ensuite s’adresser au tiers. La sommation est ainsi une condition à l’existence du devoir du tiers et, si elle n’a pas été émise, le devoir de fournir une attestation du tiers n’existe pas.

Les art. 128 et 129 LIFD se distinguent de l’art. 127 LIFD en tant qu’ils impartissent à des tiers une obligation de fournir des renseignements et des informations directement à l’autorité fiscale). L’obligation du tiers de fournir des informations découle uniquement des dispositions de la loi, qui contient une énumération exhaustive de ceux astreints à informer l’autorité, tout comme du type et du contenu des documents qu’ils doivent produire.

À Genève, les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante (art. 29 al. 1 let. a de la loi cantonale du 4 octobre 2001 de procédure fiscale  – LPFisc ; RS/GE D 3 17)).

Les art. 32, 33 et 34 LPFisc traitent respectivement des attestations, des renseignements et des informations de tiers. Doit ainsi fournir au contribuable des attestations écrites notamment l’employeur sur ses prestations au travailleur (art. 32 al. 1 let. a LPFisc). Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, le département peut les exiger directement du tiers, le secret professionnel légalement protégé étant réservé (art. 32 al. 2 LPFisc). Selon l’art. 33 LPFisc, les associés, les copropriétaires et les propriétaires communs doivent donner gratuitement à la demande du département des renseignements sur leurs rapports de droit avec le contribuable, notamment sur sa part, ses droits et ses revenus. L’art. 34 al. 1 let. e LPFisc, objet du présent recours, prévoit, quant à lui, qu’une attestation doit être remise au département par les employeurs, sur leurs prestations aux travailleurs au moyen de copies des certificats de salaire pour chaque période fiscale.

D’autres cantons connaissent le même type de réglementation, en particulier ceux de Bâle-Ville, Berne, Fribourg, Jura, Lucerne, Neuchâtel, Soleure, Valais et Vaud. Ceux-ci prévoient d’une part que l’employeur doit remettre au contribuable des attestations écrites sur ses prestations au travailleur et que, en cas d’inexécution, après sommation, l’autorité fiscale peut les exiger directement du tiers ; d’autre part, au titre de l’information de tiers, pour chaque période fiscale, les employeurs doivent produire à l’autorité fiscale notamment une copie des certificats de salaire.

Quelques auteurs se sont prononcés sur l’admissibilité de telles pratiques, sans toutefois procéder à un examen approfondi de leur conformité à la LHID. Ils considèrent ainsi que cette loi n’exclut pas que les cantons adoptent des dispositions plus étendues que l’art. 45 LHID, comme l’obligation des employeurs d’adresser à l’administration fiscale directement et spontanément un double du certificat de salaire remis à leurs employés, tant que le principe de proportionnalité est respecté et que les droits des contribuables ou des tiers ne sont pas entravés. Pour ce faire, une modification de la législation cantonale est suffisante. Une telle mesure déploiera également ses effets pour la taxation de l’IFD et permet de lutter efficacement contre l’évasion fiscale.

En l’espèce, il convient de déterminer si le législateur cantonal était en droit, au regard du droit fédéral harmonisé, d’étendre le devoir d’information des tiers en obligeant les employeurs à remettre spontanément, pour chaque période fiscale, une attestation sur leurs prestations aux travailleurs au moyen de copies des certificats de salaire.

La loi entreprise modifie une disposition de la LPFisc, à savoir l’art. 34 al. 1 let. e LPFisc, ainsi que l’art. 34 al. 2 LPFisc s’agissant du double de l’attestation devant être transmis au contribuable.

Elle laisse toutefois inchangés les autres articles de la loi, qui prévoit toujours qu’il appartient au contribuable de joindre à sa déclaration notamment les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante (art. 29 al. 1 let. a LPFisc), documents que l’employeur doit établir (art. 32 al. 1 let. a LPFisc). Ce n’est que lorsque le contribuable ne s’exécute pas que, après sommation, l’autorité fiscale peut s’adresser directement à l’employeur pour requérir la production de ce document (art. 32 al. 2 LPFisc). Ces dispositions ont la même teneur que celles applicables en matière d’IFD (art. 125 al. 1 let. a et 127 al. 1 let. a et 2 LIFD).

Une telle réglementation correspond à celle prévue par la LHID, laquelle est toutefois moins détaillée. En effet, contrairement aux indépendants et aux personnes morales, l’art. 42 al. 1 et 2 LHID ne précise pas quels documents les personnes physiques exerçant une activité dépendante doivent joindre à leur déclaration mais se limite à indiquer qu’elles doivent faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte et que, sur demande de l’autorité, elles fournissent des renseignements oraux ou écrits, présentent leurs livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant leurs relations d’affaires. Pour ces contribuables, le droit harmonisé n’oblige ainsi pas les cantons, ni d’ailleurs la Confédération, à prévoir une liste des documents à transmettre d’emblée à l’autorité fiscale, étant précisé que les cantons ne sauraient prévoir des dispositions plus restrictives en limitant les documents à ceux nécessaires pour établir la taxation.

Le système mis en place par la LHID veut qu’il appartient en premier lieu au contribuable de fournir à l’administration ces documents et que ce n’est que lorsque celui-ci ne les produit pas, après sommation, que l’autorité peut les exiger directement des tiers avec qui l’intéressé a ou a eu des relations contractuelles (art. 43 al. 1 et 2 LHID). Ce système a été repris par différents cantons, dont celui de Genève comme précédemment mentionné, ainsi que par la Confédération s’agissant de l’IFD (art. 127 LIFD), dont les réglementations précisent toutefois la nature des attestations à fournir par le tiers au contribuable, en particulier l’employeur qui doit lui remettre un certificat de salaire (art. 32 al. 1 let. a LPFisc ; art. 127 al. 1 let. a LIFD). En matière de remise des attestations de tiers, le devoir de collaborer de ceux-ci n’est que subsidiaire et indirect et ne peut intervenir qu’après sommation du contribuable, si celui-ci ne s’est pas exécuté.

Contrairement aux autres dispositions susmentionnées, l’art. 45 LHID circonscrit les informations que les tiers doivent spontanément transmettre à l’autorité fiscale en énumérant tant leurs auteurs que leur contenu. S’agissant de l’employeur, il ne doit ainsi transmettre à l’administration fiscale que les attestations sur les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dite ainsi que sur l’attribution et l’exercice d’options de collaborateur, l’art. 45 LHID ne contenant aucune mention d’un certificat de salaire ou d’un autre document du même type contenant des informations similaires. Quant à l’art. 129 LIFD, dont la liste est exhaustive, il est calqué sur cette disposition, dès lors qu’il contient la même énumération des tiers et des documents qu’ils doivent transmettre spontanément à l’autorité, sans mentionner le certificat de salaire, qui est au demeurant déjà prévu aux art. 125 al. 1 let. a et 127 al. 1 let. a LIFD pour l’IFD.

Conformément au principe de l’harmonisation verticale, qui implique une cohérence des normes fiscales susmentionnées, la disposition litigieuse ne s’inscrit pas dans le cadre de celles-ci, lesquelles ne prévoient, tant s’agissant de la LHID que de la LIFD, aucune obligation à la charge de l’employeur de transmettre directement à l’autorité fiscale le certificat de salaire du contribuable au titre d’informations de tiers. Dans ce contexte, la LIFD, en particulier son art. 129 dont l’énumération est exhaustive, constitue un élément d’interprétation de poids, étant donné l’obligation du législateur fédéral d’user de sa compétence législative dans le domaine de l’IFD de manière à ce que son régime fiscal concorde avec les règles contenues dans la LHID.

À cela s’ajoute que, contrairement à d’autres dispositions, comme les art. 42 et 44 LHID, l’art. 45 LHID contient une réglementation détaillée des informations de tiers, de sorte qu’il est difficilement envisageable pour les cantons d’élargir cette liste, sous peine d’opérer un renversement du système institué par l’art. 43 LHID, ainsi que son pendant à l’art. 127 LIFD, selon lequel l’obligation de collaborer appartient principalement au contribuable, les tiers n’intervenant que de manière subsidiaire.

Même si la loi entreprise n’entraîne aucune modification des obligations du contribuable, qui devra continuer à joindre à sa déclaration son certificat de salaire, celles-ci seront néanmoins supplantées par les informations de tiers, comme le révèle l’exposé des motifs relatif au PL 11803. Outre le manque de cohérence de la novelle avec l’art. 32 al. 2 LPFisc, qui réglemente déjà l’obligation subsidiaire du tiers de transmettre le certificat de salaire du contribuable à l’autorité après sommation, cette situation n’est pas non plus sans poser problème au regard de l’IFD. Dès lors que les cantons sont chargés de leur perception pour le compte de la Confédération (art. 2 LIFD), le système mis en place par les art. 127 ss LIFD risque ainsi d’être laissé lettre morte. Pour ces motifs également, la disposition litigieuse ne s’inscrit pas dans le système d’harmonisation voulu par le législateur fédéral.

Il ne saurait ainsi y avoir encore une place pour une réglementation supplémentaire des cantons outrepassant celle de l’art. 45 LHID. Dans ce contexte, le fait qu’une dizaine de cantons, principalement romands, connaissaient une réglementation similaire ne saurait présager de leur conformité au droit supérieur, étant précisé qu’une proportion plus importante de cantons, soit seize d’entre eux, n’a pas opté pour ce système. Il en va de même de la doctrine, qui se montre favorable à ces réglementations moins pour leur conformité au droit fédéral que pour des raisons de commodité administrative, ou pour les probables augmentations des recettes fiscales qu’elles sont susceptibles d’engendrer, argument qui ressort d’ailleurs de l’exposé des motifs relatif au PL 11803.

Dès lors que la loi litigieuse ne permet aucune interprétation conforme au droit supérieur, elle sera annulée, les autres griefs soulevés par les recourants devenant sans objet.

(ACST/20/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

(Addendum du 08.12.2017: le Conseil d’Etat genevois a formé recours auprès du Tribunal fédéral contre cet arrêt – cf. Tribunal de Genève du 06.12.2017)

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Remise d’impôt (ICC Vaud): autre exemple

IMG_4825 (3)Aux termes de l’art. 231 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), l’Administration cantonale des impôts (ACI) peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d’impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l’autorité communale, donne son préavis à l’ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l’ACI est communiquée à l’autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d’octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d’impôt de district ou à l’Office d’impôt des personnes morales (al. 5).

Les lois cantonales sur l’imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente; la plupart d’entre elles disposent que l’impôt peut être remis dans certaines circonstances. Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l’ACI “peut accorder une remise totale ou partielle” (cf. art. 231 LI; cf. arrêts FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

En l’espèce, il ressort de la déclaration des contribuables que le recourant a réalisé, durant l’année 2012, un revenu de 38’324 fr. provenant de son activité lucrative aux E.________; il a en outre perçu des rentes de 64’246 fr. provenant de l’AVS et de la Caisse de pensions de son ex-employeur, ainsi, qu’un solde de rétroactif de l’AI de 15’042 francs. Après déduction du montant de la pension alimentaire par 11’264 fr., annoncé dans la déclaration 2012, il est resté aux contribuables une somme de 106’348 fr., soit 8’862 fr. par mois pour leur entretien. Or, ce montant est largement supérieur aux normes de la Conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse, en application de l’art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP ; RS 281.1). Pour un couple marié avec un enfant jusqu’à 10 ans, le montant de base est en effet de 2’100 francs. S’ajoutent à celui-ci d’autres frais, dont le loyer, l’assurance-maladie, les frais de garde et les frais professionnels de déplacement. Quoi qu’il en soit, il ressort du budget établi par le recourant que les charges incompressibles du couple, avant paiement des impôts, se montaient, après imputation des pensions alimentaires déjà déduites, à 4’644 francs. En 2012, il restait ainsi chaque mois un montant de 4’218 fr. aux contribuables pour faire face à leurs obligations, notamment fiscales. Il ressort des déclarations des périodes suivantes que le revenu des contribuables a sans doute diminué, puisqu’il atteint 82’915 fr. en 2013 (6’909 fr. par mois), 61’950 fr. en 2014 (5’162 fr.) et 54’845 en 2015 (4’570 fr.).

Il n’en demeure pas moins que les contribuables ont préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient encore jusqu’à la fin de l’année 2014 à tout le moins, à d’autres obligations, dont un séjour en ********, alors qu’ils auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves pour garantir le paiement de l’impôt. Dans cette mesure, force est de constater qu’ils se sont mis eux-mêmes dans l’impossibilité de s’acquitter de leurs dettes fiscales. Cette circonstance exclut par conséquent qu’une <remise d’impôt> leur soit accordée. A cela s’ajoute que le recourant a contracté d’autres dettes, pour lesquelles des créanciers se sont vus délivrer des actes de défaut de biens. Il apparaît ainsi que la <remise d’impôt, si elle était accordée, n’atteindrait pas son but, puisqu’elle ne permettrait pas l’assainissement de la situation financière du recourant.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public FI.2016.0079 du 03.03.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Plus-values immobilières agricoles et remise d’impôt (VD): présentation de la Directive

IMG_6653On a déjà traité ici de l’imposition privilégiée des bénéfices réalisés lors de la vente d’immeubles agricoles et sylvicoles et des conséquences de l’ATF 138 II 32 du 2 décembre 2011, lequel limitait ce privilège en faisant correspondre la notion d’«immeuble agricole et sylvicole», utilisée dans le droit fiscal, aux notions contenues dans le droit foncier rural. Il en a résulté, potentiellement, une augmentation substantielle de l’imposition dans toute une série d’états de fait, imposés comme produit de l’activité indépendante et non plus par le biais de l’impôt sur les gains immobiliers

Pour pallier aux conséquences, parfois dramatiques, de cette nouvelle jurisprudence, auquel s’est ajouté l’échec le 14 juin 2017 du projet de loi fédérale relatif à la loi fédérale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles (FF 2016 1649) , le Conseil d’Etat vaudois a adopté le 6 septembre 2017 une Directive « relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles » (https://www.bicweb.vd.ch/frame.aspx?pPage=/communique.aspx?pObjectID=639064 avec des exemples de calculs) qui utilise l’instrument de la remise d’impôt (sur la remise d’impôt en droit vaudois on lira ceci et cela)

Les principaux points de cette Directive sont les suivants :

L’imposition de la plus-value concernant des parcelles en zone à bâtir peut être différée dans de nombreux cas de figure. Ce différé ne fait pas l’objet de la Directive, qui traite de la remise d’impôt pouvant être octroyée quand les conditions d’un différé sont impossibles à remplir, notamment en cas d’aliénation de parcelles ou parce que l’agriculteur renonce à demander un tel différé.

La Directive utilise les règles de la remise d’impôt, lesquelles ne sont pas harmonisées en droit suisse (art. 167 LIFD ; art. 231 al. 1 LI). La marge de manœuvre des cantons dans ce domaine est toutefois limitée par les principes constitutionnels, dont ceux de l’égalité devant la loi et de l’imposition selon la capacité économique (sur ces notions lire ici).

Le canton souhaite dès lors utiliser la « marge de manœuvre » dont il dispose en matière de réglementation de la remise d’impôt pour « atténuer le choc qu’a provoqué l’arrêt du Tribunal fédéral de décembre 2011 » (Directive du Conseil d’Etat du 6 septembre 2017 relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles, ch. 3).

La remise d’impôt concernera les contribuables qui sont soumis à l’impôt sur le revenu de l’activité indépendante pour la plus-value réalisée en raison de l’aliénation d’un immeuble agricole. Elle profite également aux contribuables qui renoncent au différé d’imposition en cas de réalisation fiscale systématique d’une telle plus-value.

La remise est accordée de façon limitée dans le temps. En effet, selon le Conseil d’Etat une « (…) différence de traitement avec les autres contribuables ne peut se justifier qu’en raison du changement de jurisprudence, qui était imprévisible, et qui a fortement modifié les impacts financiers de la vente escomptée par les intéressés, ainsi que de l’exceptionnelle durée de la procédure parlementaire fédérale, laquelle n’a finalement abouti à rien. » (Ibid., ch. 3 b) La limite temporelle est donc fixée aux opérations faites au plus tard le 31 décembre 2017 ; un délai supplémentaire au 31 décembre 2019 est accordé lorsque l’imposition peut être différée mais que le contribuable est imposé parce qu’il renonce à demander ce différé.

La remise d’impôt est partielle. En effet, ce n’est pas l’accroissement de la charge fiscale qui est un motif de remise, mais bien l’importance de cet accroissement et son caractère imprévisible pour des contribuables « ayant pris certaines dispositions. L’allègement maximum est fixé au 2/3 du supplément d’impôt (imposition ancienne manière – imposition post ATF 138 II 32).

La remise d’impôt s’applique à l’impôt de provenant de gains ne dépassant pas un certain montant. La remise vise en effet des personnes en difficulté. La Directive s’applique donc à des gains inférieurs à 1.5 million de francs. Elle est maximale (2/3) jusqu’à Frs. 300’000.—de gains puis décroît au fur et à mesure que la gain augmente, jusqu’au plafond de 1.5 million. (On renverra ici aux exemples de calcul figurant en annexe à la Directive, très utiles pratiquement.)

La remise d’impôt s’applique à la différence entre l’impôt calculé selon les nouvelles règles et celui calculé selon les anciennes règles. La remise ne vaut ainsi pas pour la partie de l’impôt en rapport avec la reprise d’amortissement, car cette reprise était déjà imposable avant l’ATF 138 II 32.

La remise ne s’applique pas lorsque d’autres allègements sont octroyés. On pense ici aux contribuables qui bénéficient des allégements prévus lors de la cessation de l’activité lucrative indépendante (art. 48a LI).

La remise est octroyée d’office pour l’impôt cantonal, mais doit être demandées aux communes pour l’impôt communal.

La remise est sans effet sur l’impôt fédéral direct ou sur les cotisations AVS.

Les intérêts de retard et les intérêts compensatoires sont abandonnés. L’abandon s’applique « par analogie » ( ?) lorsque les conditions de la remise ne sont pas remplies, par exemple parce que le gain est trop élevé.

Enfin les règles ordinaires de la remise d’impôt (et non les règles particulières de la Directive) s’appliquent en matière d’ICC et d’IFD dans les cas particulièrement difficiles (surendettement, pertes extraordinaires, etc.)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité dépendante: domicile fiscal

Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1ère phr. de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle).

A teneur de l’art. 3 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Par ailleurs, à teneur de l’art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV 650.11), le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la commune où il paie l’impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l’art. 14 al. 6 LI, être fixé par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices d’impôt de district intéressés; cette décision peut faire l’objet d’un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu’une personne conteste son assujettissement à l’impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée est une décision préjudicielle d’assujettissement, qui fixe le domicile fiscal du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).

A compter de l’année 2001, le principe est celui de l’unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l’année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, deuxième phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par le contribuable de ses obligations.

L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d’un contribuable avec l’endroit qu’il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif.

Le Tribunal fédéral a posé pour principe l’unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales.

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés par les rapports personnels et familiaux l’emportent en général sur ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille.

S’agissant de contribuables célibataires, la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux existant entre époux et enfants. En présence d’un contribuable de plus de trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante au lieu où il séjourne pendant la semaine, on présume qu’il y a son domicile fiscal principal. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales. Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant les vacances n’est pas suffisant pour constituer objectivement un domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à partir duquel le travail est exercé (“Wochenaufenthaltsort”) l’emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs pendant le week-end. En particulier, le Tribunal fédéral a relevé sur ce point que l’appartenance à des sociétés locales traditionnelles n’était guère significative au point que l’on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

Dans plusieurs affaires, le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable célibataire n’avait pas réussi à renverser la présomption selon laquelle le domicile fiscal principal se trouvait au lieu de travail. Bien qu’il ait été admis que les liens entretenus avec le lieu où celui-ci avait passé sa jeunesse étaient importants, il a également été relevé que cela ne suffisait pas pour considérer ces liens comme plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine, dans les cas suivants: une célibataire de 41 ans louant un appartement de cinq pièces sur son lieu de travail et se rendant fréquemment chez ses parents dans un autre canton (arrêt 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.4); un célibataire de 47 ans retournant une fois par semaine au lieu de résidence de ses parents et y entretenant des relations personnelles et sociales, mais ne parvenant pas à démontrer de façon crédible qu’il n’entretenait aucune relation sociale à son lieu de travail (arrêt 2C_518/2011 du 1er février 2012 consid. 2.4); un célibataire de 32 ans entretenant des relations étroites au domicile de ses parents où il était membre de nombreuses associations, disposait d’une chambre dans l’appartement de ses parents et retournait presque chaque fin de semaine, mais disposant de perspectives professionnelles et résidant depuis de nombreuses années à son lieu de travail (arrêt 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4). Sur le plan cantonal, dans un arrêt FI.2003.0025 du 30 juillet 2003, l’ancien Tribunal administratif a confirmé le domicile fiscal à Prilly d’un contribuable célibataire âgé d’une trentaine d’années: celui-ci travaillait dans la région lausannoise depuis trois ans, après avoir fait ses études à Lausanne, et rentrait une fin de semaine sur deux chez ses parents au Tessin, son canton d’origine, avec lequel il prétendait avoir conservé les liens les plus étroits. Dans le même sens, a été confirmé le domicile fiscal à Lausanne d’un ressortissant du canton du Tessin, célibataire, qui, au terme de ses études à l’EPFL et ayant entrepris en vain de trouver un emploi dans la région lémanique, travaillait depuis janvier 2009 comme premier assistant à l’UNIL et avait pris à bail à Lausanne un appartement de deux pièces. Peu importait à cet égard que son contrat de travail soit de durée déterminée et prenne fin au 31 décembre 2011 (arrêt FI.2011.0007 du 24 juin 2011). Concernant un Tessinois ayant étudié et obtenu son doctorat en 2007 à l’EPFL, ayant ensuite travaillé à l’EPFL comme post-doctorant, puis ayant pris un emploi en avril 2009 dans une entreprise spécialisée dans le développement et la commercialisation de logiciels de simulation en robotique mobile, avant de reprendre en août 2011 des activités à l’EPFL, au sein de laquelle il était assuré de pouvoir travailler jusqu’au 31 juillet 2013, le tribunal a considéré que le centre de ses intérêts vitaux se situait indéniablement à Lausanne. Peu importait à cet égard que son contrat de travail avec l’EPFL soit de durée déterminée et prenne fin au 31 juillet 2013, voire dans le meilleur des cas pour lui au 31 juillet 2015 (arrêt FI.2012.0081 du 21 février 2013). Enfin plus récemment, il a été jugé qu’il existait une présomption naturelle que le domicile fiscal d’une contribuable célibataire, salariée, âgée de plus de 30 ans et qui réside sur son lieu de travail, à Lausanne, de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans, se trouvait en ce dernier lieu, même si celle-ci continuait d’entretenir des liens étroits avec le lieu où se trouvait la maison familiale, dans le demi-canton de Nidwald, qu’elle rejoignait chaque fin de semaine et durant les vacances; ces liens ne sont pas apparus plus intenses que ceux d’une personne célibataire qui passe ses fins de semaine et son temps libre chez ses parents (arrêt FI.2016.0023 du 11 août 2016).

En matière fiscale, il appartient à l’autorité d’établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu’il appartient à l’autorité d’apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l’assujettissement. Selon la jurisprudence, le fait qu’un célibataire exerce une activité lucrative salariée là où il séjourne durant la semaine crée une présomption naturelle qu’il a son domicile fiscal à cet endroit. Cette présomption peut être renversée s’il rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, à l’endroit où réside sa famille, avec laquelle il entretient des liens particulièrement étroits et où il a d’autres relations personnelles et sociales. S’il parvient à prouver l’existence de tels liens familiaux et sociaux, il appartient au canton du lieu où le contribuable séjourne pendant la semaine d’établir que celui-ci a des liens économiques et éventuellement personnels avec ce lieu (arrêt 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.3; Locher, op. cit., p. 29 et les réf.).

Dans le cas d’espèce,

l’on relève tout d’abord que de façon générale, la collaboration du recourant durant la procédure s’est avérée plutôt aléatoire. Non seulement il n’a pas retourné le questionnaire que l’autorité intimée lui a adressé, permettant de fixer son domicile fiscal, mais il a refusé en outre de fournir certains des renseignements qui lui étaient demandés par celle-ci. Le recourant fait valoir pour l’essentiel qu’il aurait conservé son domicile fiscal à 2)********, où se situe le centre de ses intérêts, et qu’il ne s’est pas établi durablement à 1)********. Le recourant a cependant fourni deux explications différentes à l’appui de ses conclusions. Dans son recours, il a d’abord indiqué qu’il avait rejoint sa mère dans l’appartement de 1)********, en qualité de proche aidant, à la fin de l’hospitalisation de celle-ci. Sans doute, il n’est guère contestable qu’à un âge aussi avancé, la mère du recourant ait dorénavant besoin à son domicile de soins permanents. On relève cependant que la cohabitation du recourant avec sa mère a débuté bien antérieurement à cette période. Il se trouve en effet que le recourant apparaît comme cosignataire non seulement du bail de l’appartement de 1)********, signé en 2008, mais également du bail de l’appartement que sa mère louait antérieurement à 4)********. Requis ultérieurement par le juge instructeur d’indiquer la raison pour laquelle son nom figure dans le bail de l’appartement de 1)********, le recourant a expliqué qu’il avait simplement cosigné celui-ci, de même que le bail de l’appartement de 4)********, à seule fin de garantie au regard des craintes des bailleurs sur un risque d’insolvabilité de sa mère, laissant ainsi entendre qu’il n’y habitait pas. Pourtant, comme le relève l’autorité intimée, il est clairement fait mention sur le bail ayant trait à l’appartement de 1)******** que celui-ci est occupé par deux personnes. Il résulte de ce qui précède que le recourant réside dans le canton de Vaud depuis une période plus longue que ce qu’il veut bien admettre. Du reste, il s’était déjà inscrit à 4)********, en résidence secondaire, en 2004, ainsi qu’il l’admet lui-même.

Force est par conséquent d’admettre que le recourant habite à 1)******** depuis 2012 à tout le moins. En effet, c’est cette année-là que le contrat de travail du recourant avec l’Etat de Vaud a débuté. Du reste, ce sont d’autres raisons que celles qu’il invoque à l’appui de son recours qui ont dicté au recourant d’emménager dans le canton de Vaud, comme on le verra plus loin.

Le recourant exerce la profession d’architecte. Associé dans un bureau genevois, il enseigne également à temps partiel, à Yverdon et à Morges, durant 36 semaines par année, soit actuellement les lundi et jeudi ********, le mardi ******** et ********, ainsi que le mercredi ******** et de ********. On imagine difficilement que le recourant puisse mener ces deux activités en parallèle en habitant durant la semaine à 2)********. Au contraire, durant quatre jours par semaine au moins, le recourant doit effectuer les trajets depuis 1)********. Cette localité se situe du reste à équidistance d’Yverdon et de Morges et n’est séparée de son bureau de Genève que par une septantaine de kilomètres, alors que, par comparaison, près de 160km devraient être parcourus depuis 2)********. Du reste, le recourant lui-même ne soutient pas qu’il effectue ses trajets professionnels depuis le Valais.

Dès lors, il appert qu’afin de pouvoir exercer ses deux activités lucratives, le recourant est contraint de ne pas habiter à une distance trop éloignée à la fois d’Yverdon et de Morges, respectivement de Genève. Cela exclut naturellement qu’il puisse demeurer à 2)******** durant la semaine. Or, le recourant exerçant une activité lucrative dépendante, son domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. En présence d’un contribuable de plus de trente ans qui, à l’image du recourant, exerce une activité lucrative dépendante au lieu où il séjourne pendant la semaine, on présume qu’il y a son domicile fiscal principal (cf. arrêt 2C_854/2013, déjà cité, consid. 5.1). Or, le recourant réside à 1)******** de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans. Dans ces conditions, il existe une présomption naturelle que son domicile fiscal principal se trouve à 1)********, localité avec laquelle il entretient non seulement les relations économiques les plus étroites, mais également les relations familiales les plus intenses, puisque sa mère y réside également. Du reste, le recourant n’a toujours pas annoncé son départ aux autorités de cette commune, bien que la faculté de résilier son bail en tout temps, moyennant un préavis d’un mois, lui ait été conférée jusqu’à l’échéance de la prolongation, le 30 juin 2019.

Il importe d’examiner cependant si les éléments apportés par le recourant permettent de renverser cette présomption. Le recourant fait valoir pour l’essentiel que le centre de ses intérêts serait demeuré à 2)********, où il a gardé ses racines. On peut sans doute admettre que le recourant retourne régulièrement habiter la maison familiale, dont il est nu-propriétaire, durant les fins de semaine. Du reste, il a versé au dossier deux attestations de tiers qui déclarent le suppléer dans la prise en charge de sa mère lorsqu’il s’absente de 1)********. De même, il n’est pas contesté que le recourant entretienne une vie sociale dans sa commune d’origine; à cet égard, il n’y a pas lieu de douter du contenu des déclarations écrites de ses amis, lesquelles ont été versées au dossier. Cependant, ces constatations ne suffisent pas pour considérer que le recourant entretient avec 2)******** des liens plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine. Il ne ressort en effet pas de ses explications que le recourant exercerait une quelconque activité économique depuis le Valais, où il ne fait que jouir de l’usage de sa maison familiale.

En conséquence, c’est à juste titre que l’autorité intimée a estimé que le domicile fiscal du recourant devait être fixé à 1)******** et dans le canton de Vaud à compter du 1er janvier 2016. La décision attaquée n’est dès lors pas contraire au droit et ne prête le flanc à aucune critique.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public FI.2016.0129 du 13.07.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdo

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