Lire et se former en fiscalité suisse

En librairie:

Philippe Ehrenström, Les taxes et les impôts en Suisse de A à Z, Zurich, 2016

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Update fiscalité 2017 : nouveautés, perspectives et conséquences pratiques, Lausanne, 3 mai 2018, 19 septembre 2018 (https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=998)

Update comptabilité 2017: tendances et nouveautés – Impôts, assurances sociales, Swiss GAAP RPC et droit comptable, Lausanne, 17 octobre 2017(https://www.workshoppratique.ch/lp/lp2.php?id=997)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Activité dépendante: domicile fiscal

Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1ère phr. de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle).

A teneur de l’art. 3 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Par ailleurs, à teneur de l’art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV 650.11), le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la commune où il paie l’impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l’art. 14 al. 6 LI, être fixé par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices d’impôt de district intéressés; cette décision peut faire l’objet d’un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu’une personne conteste son assujettissement à l’impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée est une décision préjudicielle d’assujettissement, qui fixe le domicile fiscal du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).

A compter de l’année 2001, le principe est celui de l’unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l’année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, deuxième phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par le contribuable de ses obligations.

L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d’un contribuable avec l’endroit qu’il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif.

Le Tribunal fédéral a posé pour principe l’unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales.

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés par les rapports personnels et familiaux l’emportent en général sur ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille.

S’agissant de contribuables célibataires, la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux existant entre époux et enfants. En présence d’un contribuable de plus de trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante au lieu où il séjourne pendant la semaine, on présume qu’il y a son domicile fiscal principal. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales. Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant les vacances n’est pas suffisant pour constituer objectivement un domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à partir duquel le travail est exercé (“Wochenaufenthaltsort”) l’emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs pendant le week-end. En particulier, le Tribunal fédéral a relevé sur ce point que l’appartenance à des sociétés locales traditionnelles n’était guère significative au point que l’on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

Dans plusieurs affaires, le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable célibataire n’avait pas réussi à renverser la présomption selon laquelle le domicile fiscal principal se trouvait au lieu de travail. Bien qu’il ait été admis que les liens entretenus avec le lieu où celui-ci avait passé sa jeunesse étaient importants, il a également été relevé que cela ne suffisait pas pour considérer ces liens comme plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine, dans les cas suivants: une célibataire de 41 ans louant un appartement de cinq pièces sur son lieu de travail et se rendant fréquemment chez ses parents dans un autre canton (arrêt 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.4); un célibataire de 47 ans retournant une fois par semaine au lieu de résidence de ses parents et y entretenant des relations personnelles et sociales, mais ne parvenant pas à démontrer de façon crédible qu’il n’entretenait aucune relation sociale à son lieu de travail (arrêt 2C_518/2011 du 1er février 2012 consid. 2.4); un célibataire de 32 ans entretenant des relations étroites au domicile de ses parents où il était membre de nombreuses associations, disposait d’une chambre dans l’appartement de ses parents et retournait presque chaque fin de semaine, mais disposant de perspectives professionnelles et résidant depuis de nombreuses années à son lieu de travail (arrêt 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4). Sur le plan cantonal, dans un arrêt FI.2003.0025 du 30 juillet 2003, l’ancien Tribunal administratif a confirmé le domicile fiscal à Prilly d’un contribuable célibataire âgé d’une trentaine d’années: celui-ci travaillait dans la région lausannoise depuis trois ans, après avoir fait ses études à Lausanne, et rentrait une fin de semaine sur deux chez ses parents au Tessin, son canton d’origine, avec lequel il prétendait avoir conservé les liens les plus étroits. Dans le même sens, a été confirmé le domicile fiscal à Lausanne d’un ressortissant du canton du Tessin, célibataire, qui, au terme de ses études à l’EPFL et ayant entrepris en vain de trouver un emploi dans la région lémanique, travaillait depuis janvier 2009 comme premier assistant à l’UNIL et avait pris à bail à Lausanne un appartement de deux pièces. Peu importait à cet égard que son contrat de travail soit de durée déterminée et prenne fin au 31 décembre 2011 (arrêt FI.2011.0007 du 24 juin 2011). Concernant un Tessinois ayant étudié et obtenu son doctorat en 2007 à l’EPFL, ayant ensuite travaillé à l’EPFL comme post-doctorant, puis ayant pris un emploi en avril 2009 dans une entreprise spécialisée dans le développement et la commercialisation de logiciels de simulation en robotique mobile, avant de reprendre en août 2011 des activités à l’EPFL, au sein de laquelle il était assuré de pouvoir travailler jusqu’au 31 juillet 2013, le tribunal a considéré que le centre de ses intérêts vitaux se situait indéniablement à Lausanne. Peu importait à cet égard que son contrat de travail avec l’EPFL soit de durée déterminée et prenne fin au 31 juillet 2013, voire dans le meilleur des cas pour lui au 31 juillet 2015 (arrêt FI.2012.0081 du 21 février 2013). Enfin plus récemment, il a été jugé qu’il existait une présomption naturelle que le domicile fiscal d’une contribuable célibataire, salariée, âgée de plus de 30 ans et qui réside sur son lieu de travail, à Lausanne, de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans, se trouvait en ce dernier lieu, même si celle-ci continuait d’entretenir des liens étroits avec le lieu où se trouvait la maison familiale, dans le demi-canton de Nidwald, qu’elle rejoignait chaque fin de semaine et durant les vacances; ces liens ne sont pas apparus plus intenses que ceux d’une personne célibataire qui passe ses fins de semaine et son temps libre chez ses parents (arrêt FI.2016.0023 du 11 août 2016).

En matière fiscale, il appartient à l’autorité d’établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu’il appartient à l’autorité d’apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l’assujettissement. Selon la jurisprudence, le fait qu’un célibataire exerce une activité lucrative salariée là où il séjourne durant la semaine crée une présomption naturelle qu’il a son domicile fiscal à cet endroit. Cette présomption peut être renversée s’il rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, à l’endroit où réside sa famille, avec laquelle il entretient des liens particulièrement étroits et où il a d’autres relations personnelles et sociales. S’il parvient à prouver l’existence de tels liens familiaux et sociaux, il appartient au canton du lieu où le contribuable séjourne pendant la semaine d’établir que celui-ci a des liens économiques et éventuellement personnels avec ce lieu (arrêt 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.3; Locher, op. cit., p. 29 et les réf.).

Dans le cas d’espèce,

l’on relève tout d’abord que de façon générale, la collaboration du recourant durant la procédure s’est avérée plutôt aléatoire. Non seulement il n’a pas retourné le questionnaire que l’autorité intimée lui a adressé, permettant de fixer son domicile fiscal, mais il a refusé en outre de fournir certains des renseignements qui lui étaient demandés par celle-ci. Le recourant fait valoir pour l’essentiel qu’il aurait conservé son domicile fiscal à 2)********, où se situe le centre de ses intérêts, et qu’il ne s’est pas établi durablement à 1)********. Le recourant a cependant fourni deux explications différentes à l’appui de ses conclusions. Dans son recours, il a d’abord indiqué qu’il avait rejoint sa mère dans l’appartement de 1)********, en qualité de proche aidant, à la fin de l’hospitalisation de celle-ci. Sans doute, il n’est guère contestable qu’à un âge aussi avancé, la mère du recourant ait dorénavant besoin à son domicile de soins permanents. On relève cependant que la cohabitation du recourant avec sa mère a débuté bien antérieurement à cette période. Il se trouve en effet que le recourant apparaît comme cosignataire non seulement du bail de l’appartement de 1)********, signé en 2008, mais également du bail de l’appartement que sa mère louait antérieurement à 4)********. Requis ultérieurement par le juge instructeur d’indiquer la raison pour laquelle son nom figure dans le bail de l’appartement de 1)********, le recourant a expliqué qu’il avait simplement cosigné celui-ci, de même que le bail de l’appartement de 4)********, à seule fin de garantie au regard des craintes des bailleurs sur un risque d’insolvabilité de sa mère, laissant ainsi entendre qu’il n’y habitait pas. Pourtant, comme le relève l’autorité intimée, il est clairement fait mention sur le bail ayant trait à l’appartement de 1)******** que celui-ci est occupé par deux personnes. Il résulte de ce qui précède que le recourant réside dans le canton de Vaud depuis une période plus longue que ce qu’il veut bien admettre. Du reste, il s’était déjà inscrit à 4)********, en résidence secondaire, en 2004, ainsi qu’il l’admet lui-même.

Force est par conséquent d’admettre que le recourant habite à 1)******** depuis 2012 à tout le moins. En effet, c’est cette année-là que le contrat de travail du recourant avec l’Etat de Vaud a débuté. Du reste, ce sont d’autres raisons que celles qu’il invoque à l’appui de son recours qui ont dicté au recourant d’emménager dans le canton de Vaud, comme on le verra plus loin.

Le recourant exerce la profession d’architecte. Associé dans un bureau genevois, il enseigne également à temps partiel, à Yverdon et à Morges, durant 36 semaines par année, soit actuellement les lundi et jeudi ********, le mardi ******** et ********, ainsi que le mercredi ******** et de ********. On imagine difficilement que le recourant puisse mener ces deux activités en parallèle en habitant durant la semaine à 2)********. Au contraire, durant quatre jours par semaine au moins, le recourant doit effectuer les trajets depuis 1)********. Cette localité se situe du reste à équidistance d’Yverdon et de Morges et n’est séparée de son bureau de Genève que par une septantaine de kilomètres, alors que, par comparaison, près de 160km devraient être parcourus depuis 2)********. Du reste, le recourant lui-même ne soutient pas qu’il effectue ses trajets professionnels depuis le Valais.

Dès lors, il appert qu’afin de pouvoir exercer ses deux activités lucratives, le recourant est contraint de ne pas habiter à une distance trop éloignée à la fois d’Yverdon et de Morges, respectivement de Genève. Cela exclut naturellement qu’il puisse demeurer à 2)******** durant la semaine. Or, le recourant exerçant une activité lucrative dépendante, son domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. En présence d’un contribuable de plus de trente ans qui, à l’image du recourant, exerce une activité lucrative dépendante au lieu où il séjourne pendant la semaine, on présume qu’il y a son domicile fiscal principal (cf. arrêt 2C_854/2013, déjà cité, consid. 5.1). Or, le recourant réside à 1)******** de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans. Dans ces conditions, il existe une présomption naturelle que son domicile fiscal principal se trouve à 1)********, localité avec laquelle il entretient non seulement les relations économiques les plus étroites, mais également les relations familiales les plus intenses, puisque sa mère y réside également. Du reste, le recourant n’a toujours pas annoncé son départ aux autorités de cette commune, bien que la faculté de résilier son bail en tout temps, moyennant un préavis d’un mois, lui ait été conférée jusqu’à l’échéance de la prolongation, le 30 juin 2019.

Il importe d’examiner cependant si les éléments apportés par le recourant permettent de renverser cette présomption. Le recourant fait valoir pour l’essentiel que le centre de ses intérêts serait demeuré à 2)********, où il a gardé ses racines. On peut sans doute admettre que le recourant retourne régulièrement habiter la maison familiale, dont il est nu-propriétaire, durant les fins de semaine. Du reste, il a versé au dossier deux attestations de tiers qui déclarent le suppléer dans la prise en charge de sa mère lorsqu’il s’absente de 1)********. De même, il n’est pas contesté que le recourant entretienne une vie sociale dans sa commune d’origine; à cet égard, il n’y a pas lieu de douter du contenu des déclarations écrites de ses amis, lesquelles ont été versées au dossier. Cependant, ces constatations ne suffisent pas pour considérer que le recourant entretient avec 2)******** des liens plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine. Il ne ressort en effet pas de ses explications que le recourant exercerait une quelconque activité économique depuis le Valais, où il ne fait que jouir de l’usage de sa maison familiale.

En conséquence, c’est à juste titre que l’autorité intimée a estimé que le domicile fiscal du recourant devait être fixé à 1)******** et dans le canton de Vaud à compter du 1er janvier 2016. La décision attaquée n’est dès lors pas contraire au droit et ne prête le flanc à aucune critique.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public FI.2016.0129 du 13.07.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdo

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Remise d’impôt (ICC Vaud): exemple

Demeure uniquement litigieuse la demande de remise de l’ICC 2008 dont l’autorité intimée a été saisie en mai 2012.

Aux termes de l’art. 231 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d’impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l’autorité communale, donne son préavis à l’ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l’ACI est communiquée à l’autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d’octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d’impôt de district ou à l’Office d’impôt des personnes morales (al. 5).

Même si la teneur de cette disposition n’est pas identique à l’art. 167 de la loi fédérale 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11) qui traite de la remise de l’IFD, on peut s’inspirer de la disposition fédérale dans sa version en vigueur avant le 1er janvier 2016 et son ordonnance sur les demandes en remise d’impôt pour l’interprétation de la notion de “pertes importantes ou de tous autres motifs graves” (cf. dans ce sens, arrêts FI.2015.0139 du 2 mai 2016 consid. 3b et FI.2015.0036 du 8 janvier 2016 consid. 2c). En effet, le droit fédéral de la remise d’impôt a récemment été modifié. Conformément à l’art. 207d al. 2 LIFD qui traite du droit transitoire, il convient en l’occurrence de se référer aux dispositions en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, parmi lesquelles, l’ancien art. 167 LIFD.

Afin de garantir l’égalité de traitement, au sens de l’art. 8 Cst., la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n’est accordée qu’en présence de circonstances spéciales. Il découle de la formulation potestative des art. 231 al. 1 LI et 167 LIFD que le contribuable n’a pas droit à une remise d’impôt. Cette norme laisse en outre un important pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente.

Le recourant invoque en premier lieu une situation de dénuement qui justifierait l’octroi d’une remise d’impôt.

Le premier motif d’une remise – l’existence d’une situation de dénuement – est concrétisé aux art. 9 al. 1 et 10 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt. Il y a dénuement lorsque le paiement de l’entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière; pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (art. 9 al. 1). L’art. 10 al. 1 fait état de certaines des causes pouvant conduire à une situation de dénuement, comme une aggravation sensible de la situation économique du contribuable depuis la taxation faisant l’objet d’une demande en remise, en raison d’un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d’obligations d’entretien (let. a), un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable et pour lesquelles il n’a pas à répondre (let. b), les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes et les personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l’existence économique de l’entreprise et des emplois; en règle générale, une remise ne sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent également à une partie de leurs créances (let. c), des frais de maladie élevés non couverts par des tiers, ainsi que d’autres frais liés à la santé pouvant mettre le contribuable dans une situation de dénuement (let. d). Si le surendettement est dû à d’autres motifs que ceux évoqués ci-dessus, tels que, par exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d’un niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d’autres créanciers; lorsque des créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions (art. 10 al. 2 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt).

En l’espèce, il ressort des pièces du dossier que le recourant, né en 1949, a travaillé dès septembre 1998 en qualité de directeur général de la société ********. A compter de janvier 2001, il a également travaillé pour le compte de la société ********. Au mois d’août 2008, le recourant s’est vu résilier son contrat de travail.

Selon ses déclarations d’impôt 2008, 2009 et 2010, le recourant a perçu un revenu de plus de 600’000 fr. durant sa dernière année de travail. En 2009 et 2010, il affichait une fortune de plus de 560’000 francs. Suite à son licenciement, le recourant n’a pas retrouvé de travail. En février 2009, il a touché l’avoir LPP d’un montant de 535’400 fr. correspondant à une rente annuelle de 29’522 fr. s’agissant de l’emploi auprès de ********, et l’avoir de sortie LPP, d’un montant de 26’339 fr. 20, correspondant à une rente annuelle de 1’511 fr. s’agissant de l’emploi auprès de ********. Il a perçu des prestations de l’assurance-chômage du mois de septembre 2008 au mois d’août 2010. En 2009, selon la décision de taxation du 15 avril 2011, le revenu net imposable total du recourant s’est élevé à 14’528 fr., compte tenu de l’indemnité pour perte de gain de l’assurance-chômage obtenue d’un montant de 78’022 francs. En 2010, selon la décision de taxation du 26 janvier 2012, le revenu net imposable total du recourant s’est élevé à 8’744 fr., compte tenu de l’indemnité pour perte de gain de l’assurance-chômage obtenue d’un montant de 56’123 francs. En 2011, le recourant n’a pas eu de revenu imposable puisqu’il est arrivé au terme de son droit au chômage. Il a dû, depuis lors, puiser dans son épargne, soit notamment dans le solde de sa LPP Suisse. Le recourant est retourné vivre en Suède en novembre 2011.

S’agissant de sa situation économique actuelle, le recourant allègue successivement une série de montants qu’il percevrait à titre de rente, parfois en monnaie suisse, parfois en monnaie suédoise, ce sans offrir de preuve pour étayer ses propos. Cet exposé confus ne permet pas de déterminer le montant effectif de ses revenus. Il indique, par exemple, en page 2 de son recours, vivre uniquement de ses rentes, à savoir un montant mensuel net de 2’100 francs. En page 3, il explique recevoir annuellement 368’081 SEK de sa caisse de pension, 66’161 SEK de l’AVS suisse et 2’100 fr. par mois de pensions suédoises. Dans sa réplique, le recourant allègue réaliser un revenu mensuel net de 3’500 fr. composé de 1’421 fr. provenant sa caisse de pension Axa Winterthur, 287 fr. de son AVS suisse et 1’805 fr. de sa pension suédoise.

Dans son recours, le recourant indique en outre qu’un impôt de 50% est prélevé sur ses revenus par les autorités suédoises. Dans sa réplique, il explique que l’AVS suisse et les rentes suédoises sont imposées à hauteur de 55% en Suède et que la rente de sa caisse de pension suisse est imposée à hauteur de 55% ou 60%. En plus de varier dans ses allégations, le recourant ne produit aucune décision de taxation de sorte que cet impôt suédois ne pourra être déduit des montants nets allégués.

Dans sa décision, l’ACI se réfère pour sa part au revenu calculé par le Tribunal administratif fédéral dans son arrêt du 26 octobre 2016. Dans sa réponse au recours, l’autorité intimée précise que si l’on se réfère aux montants allégués par le recourant dans son recours, soit 368’081 SEK par an de sa caisse de pension, 66’161 SEK par an de l’AVS suisse et 2’100 fr. par mois de pensions suédoises, son revenu mensuel net serait de 6’268 fr. L’ACI parvient ainsi à un résultat quelque peu inférieur au montant calculé par le Tribunal administratif fédéral dans son arrêt où il retenait le revenu mensuel brut.

En l’absence d’indication claire du recourant sur les raisons pour lesquelles ce calcul du revenu mensuel net de 6’268 fr. serait erroné, il sied de se rallier au revenu retenu par l’autorité intimée.

S’agissant des charges, aucune indication n’est fournie dans le recours à ce sujet. Dans sa réplique, le recourant indique payer un montant de 1’390 fr. à titre de loyer, et 12 fr. – ou 300 fr. – à titre de prime d’assurance maladie, sans, une fois encore, apporter de preuve. L’autorité intimée, quant à elle, se réfère aux charges retenues par le Tribunal administratif fédéral dans son arrêt du 26 octobre 2016. Elle constate ainsi que le recourant disposerait d’un avoir disponible de 1’000 fr. par mois. Ce raisonnement ne prête pas le flanc à la critique et doit être confirmé.

L’extrait de l’année 2016 du compte bancaire du recourant laisse en outre apparaître une fortune de 219’717 SEK (soit environ 26’220 fr. au 7 août 2017). Bien que le recourant indique que ce montant servirait à payer ses impôts de l’année 2016 et les intérêts hypothécaires, il sied de constater qu’à ce jour, il lui reste encore des économies.

Dans ce contexte, il est inexact de soutenir que le paiement de l’ICC 2008 entraînerait des conséquences très rigoureuses pour lui. Partant, le recourant ne se trouve pas dans une situation de dénuement au sens prévu par la LI.

Le recourant allègue rencontrer des problèmes de santé qui se seraient aggravés en 2015 suite à deux arrêts cardiaques. Il indique avoir été dans le coma et s’être fait installer un pacemaker le 7 avril 2015. Il connaîtrait depuis lors des troubles de mémoires et des difficultés à se concentrer qui rendraient impossible – malgré la retraite – la recherche d’un nouveau travail.

Les problèmes de santé sont un aspect à prendre en compte lors de l’examen des conditions d’octroi de la remise d’impôt (art. 10 al. 1 de l’ordonnance). Cela étant, le recourant n’offre aucune preuve à l’appui de ses allégations. Il n’explique pas d’avantage en quoi ses problèmes de santé prétériteraient sa situation économique en raison d’éventuelles charges médicales particulières. On ne voit dès lors pas en quoi sa situation médicale devrait avoir un impact sur les conditions de remise de l’impôt.

Le recourant estime qu’il faut tenir compte du fait qu’il appartiendrait à son ancien employeur de régler ses impôts, en vertu d’un accord oral intervenu entre les parties. Il explique que, suite à son licenciement, il a ouvert action devant les autorités prud’hommales du Canton de Genève afin de réclamer le paiement de diverses prétentions salariales et de ses impôts demeurés impayés par son employeur.

Par arrêt du 31 octobre 2011, la Cour de justice du Canton de Genève a confirmé le jugement rendu par le Tribunal des prud’hommes en ce sens que le recourant n’est pas parvenu à démontrer que son ancien employeur restait débiteur envers lui de montants dus à titre d’impôt. Au contraire, la Cour a retenu que c’est bien l’ex-employeur qui était créancier des montants versés à l’ACI sans fondement, en lieu et place de l’employé. Par conséquent, cette créance pouvait, selon la Cour, légitiment être opposée par l’ancien employeur en compensation avec celle qu’il a admis rester à devoir à son ancien employé à titre de salaire.

Le recourant critique cette appréciation retenue par les juridictions civiles, qu’il estime être en partie responsable de son dénuement. Il perd de vue que ce qui importe en l’occurrence c’est que les impôts de l’année 2008 n’ont été acquittés ni par l’ancien employeur, ni par le recourant, de sorte que cette somme reste due à l’ACI. L’éventuel accord interne allégué par le recourant qui n’aurait pas été respecté par son ancien employeur ne saurait d’aucune manière fonder un motif de remise d’impôt. En tout état de cause, les décisions judiciaires rendues par la justice civile sont aujourd’hui entrées en force et ne peuvent plus être contestées de sorte que cet argument tombe à faux.

A l’inverse de ce que retient l’autorité intimée dans sa décision, le recourant indique qu’il n’a actuellement plus d’autres créanciers que l’ACI et que, par conséquent, une remise de l’ICC 2008 assainirait durablement sa situation économique. Or, il oublie qu’il est débiteur des intérêts hypothécaires de l’appartement qui appartient à son ex-épouse. Il importe peu de savoir que cette dette hypothécaire soit en fait une « promesse d’aider l’ex épouse » sans revenus. Il omet aussi de mentionner le crédit lombard, pourtant allégué dans son recours devant le Tribunal administratif fédéral et retenu par celui-ci dans son arrêt du 26 octobre 2016. Enfin, tel que justement relevé par l’ACI dans sa réponse au recours, le recourant est également redevable de l’IFD 2008 d’un montant de 55’840 fr. 50. Ses autres créanciers n’ayant pas abandonné leurs dettes, on ne saurait exiger de l’ACI qu’elle remette l’impôt.

Enfin, le recourant semble se plaindre du fait que l’Office d’impôt ait refusé d’échelonner le paiement de la dette d’impôts. Cependant, à la lecture du courrier du 14 décembre 2015 dudit Office, on comprend que l’offre émise par le recourant de s’acquitter d’un montant de 2’000 fr. par an est largement insuffisante par rapport aux créances dues à l’Office. Le recourant ne peut donc s’en prendre qu’à lui-même si l’Office d’impôt a refusé d’échelonner les paiements.

Au vu de ce qui précède, l’autorité intimée n’a pas abusé de son pouvoir d’appréciation en refusant d’octroyer une remise d’impôt au recourant.

(Arrêt FI.2017.0005 de la CDAP du 29.08.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Remise d’impôt et plus-values immobilières agricoles: nouvelle directive (Vaud)

IMG_4715On a déjà parlé ici de l’ATF 138 II 32 du 2 décembre 2011 qui a profondément modifié l’imposition des plus-values immobilières agricoles dans les cantons dualistes, et singulièrement dans le canton de Vaud, créant des situations particulières très difficiles pour certains contribuables. On a également traité ici des mécanismes de la remise d’impôt dans le canton de Vaud.

Le Conseil vaudois, par le biais d’une Directive du 6 septembre 2017 relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles (http://www.bicweb.vd.ch/frame.aspx?pPage=/communique.aspx?pObjectID=639064), entend désormais appliquer le mécanisme de la remise d’impôt au plan cantonal aux situations difficiles crées par la jurisprudence du Tribunal fédéral.

Nul doute que l’on en reparlera.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Remise d’impôt (ICC Vaud)

IMG_5852Tel qu’il ressort du Message concernant la loi sur la remise de l’impôt du 23 octobre 2013, le nouveau régime de la remise d’impôt au niveau de la LIFD ne modifie “ni le droit d’harmonisation matériel ni la procédure devant les instances cantonales en ce qui concerne la remise des impôts cantonaux ou communaux”, le législateur ayant au contraire expressément renoncé à harmoniser les conditions de remise au niveau de l’IFD et des ICC. Chaque canton peut partant, dans le respect de la Constitution fédérale, réglementer à sa manière cet aspect du droit fiscal (cf. FF 2013 7549 ss, ch. 1.3.3 p. 7555, ch. 2.1 p. 7558 et ch. 2.3 p. 7566). La question d’une éventuelle remise des ICC relève par conséquent du droit cantonal autonome, que le Tribunal fédéral revoit uniquement sous l’angle des droits constitutionnels et dans la limite des griefs invoqués, conformément à l’art. 106 al. 2 LTF.

S’appuyant sur les solutions dégagées par la LIFD ainsi que l’ordonnance du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt direct du 19 décembre 1994 (Ordonnance sur les demandes en remise d’impôt), texte abrogé au 1er janvier 2016 par l’ordonnance homonyme du 12 juin 2015 (RS 642.121), l’intéressée soutient qu’elle aurait un droit à la remise des ICC demandée, qu’elle ne pourrait se voir refuser “que si les conditions ne sont manifestement pas réalisées” (recours, p. 4). En l’occurrence, le Tribunal cantonal aurait, en méconnaissance de l’interdiction de l’arbitraire (art. 9 Cst.) et du droit d’être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), manifestement violé l’art. 231 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI/VD; RS/VD 642.11) relatif à la remise des impôts cantonaux en considérant que les conditions d’octroi de la remise n’étaient pas remplies.

L’institution de la remise totale ou partielle des impôts normalement dus a pour objectif d’éviter les conséquences trop rigoureuses pour des contribuables tombés dans le dénuement (cf. ATF 142 II 197 consid. 6.3).

Sur le plan du droit fédéral, l’art. 167 LIFD, dans sa version en vigueur au 1er janvier 2016 (RO 2015 9), prévoit:

“Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l’impôt, d’un intérêt ou d’une amende infligée ensuite d’une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l’objet d’une remise totale ou partielle.”

L’Ordonnance du 12 juin 2015 sur les demandes en remise d’impôt concrétise certains aspects du régime de la remise de l’IFD instauré par les art. 167 ss LIFD.

Nul n’est pourtant besoin d’interpréter la portée exacte des instruments de droit fédéral susmentionnés qu’invoque la recourante, dans la mesure où seul est en cause le refus par les autorités cantonales d’accorder la remise des impôts cantonal et communal vaudois. Or l’institution de la remise d’impôt ne fait pas l’objet d’une harmonisation par la LHID. Il s’agit d’une matière qui n’est pas visée par une harmonisation horizontale. Il n’y a pas non plus de motif d’exiger des cantons qu’ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral (harmonisation verticale). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu’à titre de source d’inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif, dont la Cour de céans ne saurait revoir l’application que sous l’angle de l’interdiction de l’arbitraire.

En conséquence, il convient d’examiner la portée conférée par le Tribunal cantonal à l’art. 231 LI/VD régissant la remise des ICC dans le canton de Vaud sous l’angle des droits constitutionnels invoqués par la recourante. L’art. 231 al. 1 LI/VD prévoit:

“L’Administration cantonale des impôts peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d’impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves”.

Le Tribunal cantonal a considéré qu’il convenait d’interpréter la formulation potestative figurant à l’art. 231 al. 1 LI/VD comme n’octroyant aucun droit à une remise d’impôt aux contribuables vaudois. Compte tenu de l’interprétation motivée de la portée de cette disposition par la plus haute juridiction cantonale, de la formulation potestative utilisée par le législateur cantonal ainsi que de la brièveté du texte légal, tel qu’opposé, par exemple, à l’art. 240 al. 5, 1ère phr., de la loi cantonale bernoise sur les impôts du 21 mai 2000 (LI/BE; RS/BE 661.11: “Toute personne contribuable qui en réunit les conditions légales peut prétendre à une remise d’impôt”), dont il a été admis qu’elle reconnaissait un véritable droit à la remise des ICC (arrêt 2C_702/2012 du 19 mars 2013 consid. 3.4, in RF 68/2013 p. 464), cette interprétation n’apparaît pas insoutenable. La recourante ne présente au demeurant aucun élément permettant objectivement de s’écarter de l’interprétation littérale de l’art. 231 al. 1 LI/VD.

Au surplus, on ne perçoit pas en quoi les juges cantonaux auraient grossièrement méconnu les conditions cumulatives posées à une éventuelle remise des ICC (art. 231 al. 1 LI/VD), à savoir, d’une part, la disproportion entre la dette fiscale et la capacité économique du contribuable (“leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable”) et d’autre part, les motifs graves en présence desquels le droit vaudois autorise l’octroi d’une remise des impôts (“en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves”).

S’agissant en effet de la première exigence légale, à savoir la disproportion entre la dette fiscale et la capacité économique, le Tribunal cantonal a constaté que la recourante avait réalisé des revenus importants en 2010 (226’000 fr.) et 2011 (184’975 fr.) et réduit ses dettes auprès de la Banque en 2011; elle n’avait en revanche pas constitué de réserves pour payer ses arriérés d’impôt, alors même qu’elle avait été avisée le 1er mars 2009 qu’une procédure de rappel d’impôt avait été ouverte à son encontre. Les juges cantonaux en ont déduit que la recourante s’était mise elle-même dans l’impossibilité de s’acquitter de ses dettes fiscales alors qu’elle aurait disposé des moyens pour le faire (partiellement); en outre, depuis 2012, ses revenus avaient certes diminué, mais excédaient de plus de 1’500 fr. par mois son minimum vital selon la LP (RS 281.1). Quoi qu’il en fût, on devait déduire des montants d’impôt en jeu (478’812 fr. 65, sans compter les intérêts moratoires) et de sa situation financière actuelle que la recourante n’était pas en mesure de rembourser ses dettes fiscales dans les délais légaux (art. 222 LI/VD) ou sans l’octroi de facilités de paiement (art. 230 LI/VD), de sorte que le paiement intégral des arriérés d’impôt la frapperait lourdement. En d’autres termes, le Tribunal cantonal a admis que l’intéressée remplissait la première condition pour pouvoir, le cas échéant, obtenir une remise des impôts, point en sa faveur que la recourante rediscute ainsi inutilement dans son mémoire.

S’agissant de la seconde exigence relative aux causes du dénuement pouvant justifier une remise, soit une perte importante ou un autre motif grave, le Tribunal cantonal a considéré que la recourante n’avait pas fait valoir de “motifs graves”, au sens de l’art. 231 al. 1 LI/VD. Il fallait s’en tenir à la pratique, inspirée de l’art. 3 al. 2 de l’actuelle ordonnance fédérale sur les demandes en remise d’impôt, selon laquelle la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentaient également à un abandon de créance. Or, les négociations menées par la recourante avec la Banque en vue d’un abattement de sa dette privée n’ayant pas (encore) abouti, une remise de la dette fiscale revenait à avantager les autres créanciers de l’intéressée. De surcroît, le Tribunal cantonal a jugé qu’au vu du montant dû au titre de l’IFD (159’150 fr. 60, sans compter les intérêts moratoires), une remise des ICC ne suffisait pas pour assainir durablement la situation financière de la recourante, but inhérent à l’institut de la remise, y compris sur le plan cantonal. Quant au risque que la recourante perde son agrément de réviseur si elle était poursuivie pour dette, il ne s’agissait pas, d’après les juges cantonaux, d’un motif grave mais plutôt de la conséquence, hypothétique et indirecte, d’actes de défaut de biens concernant le réviseur insolvable.

Il n’est pas exclu que les conséquences (quoiqu’indirectes, dès lors qu’elles dépendent de l’émission d’actes de défaut de biens) de l’exigence d’un paiement intégral de la dette d’impôt par le fisc frapperaient lourdement la contribuable, au sens de l’art. 231 al. 1 LI/VD. En revanche, cette situation n’a pas été déclenchée par des “pertes importantes” subies par la recourante mais par sa négligence à créer des réserves lorsqu’elle avait réalisé des hauts revenus en 2010 et 2011. Les juges cantonaux pouvaient en outre nier sans arbitraire l’existence d’ “autres motifs graves”. De manière défendable, ils ont en effet interprété cette notion comme se limitant en principe aux cas de dégradation économique qui sont indépendants de la volonté ou d’une faute caractérisée du contribuable (par ex. un chômage prolongé, de lourdes charges familiales, des dépenses extraordinaires, des pertes commerciales ou des frais de maladie élevés non couverts par des tiers). Or, les difficultés alléguées par la recourante puisent leur origine dans les soustractions fiscales qu’elle avait commises. En outre, à défaut pour l’intéressée d’avoir obtenu en l’état de ses créanciers privés que ceux-ci renoncent (partiellement) à leurs créances à son égard, on ne voit pas que les autorités cantonales auraient tenu un raisonnement insoutenable en considérant qu’une remise d’impôt bénéficierait de façon inacceptable auxdits créanciers privés.

En pareilles circonstances, le grief d’arbitraire dans l’application du droit cantonal sera par conséquent écarté.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2D_7/2016 du 25 août 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Taxes d’évacuation et d’épuration des eaux, coûts de raccordement

img_6083L’art. 3a de la loi fédérale du 24 janvier 1991 sur la protection des eaux (LEaux, ci-après également citée : loi fédérale sur la protection des eaux ; RS 814.20) dispose que celui qui est à l’origine d’une mesure en supporte les frais. L’art. 60a LEaux précise cette exigence en posant les principes suivants concernant le financement des installations d’évacuation et d’épuration des eaux :

  1. Les cantons veillent à ce que les coûts de construction, d’exploitation, d’entretien, d’assainissement et de remplacement des installations d’évacuation et d’épuration des eaux concourant à l’exécution de tâches publiques soient mis, par l’intermédiaire d’émoluments ou d’autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l’origine de la production d’eaux usées. Le montant des taxes est fixé en particulier en fonction :
  2.        du type et de la quantité d’eaux usées produites ;
  3. des amortissements nécessaires pour maintenir la valeur du capital de ces installations ;
  4. des intérêts ;
  5. des investissements planifiés pour l’entretien, l’assainissement et le remplacement de ces installations, pour leur adaptation à des exigences légales ou pour des améliorations relatives à leur exploitation.
  6. Si l’instauration de taxes couvrant les coûts et conformes au principe de causalité devait compromettre l’élimination des eaux usées selon les principes de la protection de l’environnement, d’autres modes de financement peuvent être introduits.
  7. Les détenteurs d’installations d’évacuation et d’épuration des eaux constituent les provisions nécessaires.
  8. Les bases de calcul qui servent à fixer le montant des taxes sont accessibles au public.

L’art. 60a LEaux constitue, à l’image de l’art. 32a de la loi fédérale du 7 octobre 1983 sur la protection de l’environnement (LPE – RS 814.01), un mandat législatif à l’adresse des cantons, en ce sens que ceux-ci sont chargés de transposer les principes de financement posés dans ces dispositions dans leur législation ou de déléguer cette tâche aux communes.

Selon la jurisprudence, les cantons et, en cas de délégation, les communes, disposent d’une grande liberté pour élaborer des émoluments ou des taxes qui répondent aux exigences de l’art. 60a LEaux, notamment au principe de causalité. En particulier, il leur appartient de déterminer sous quelle forme et dans quelle mesure ils entendent intégrer dans le calcul des taxes les deux critères posés à l’art. 60a al. 1 let. a LEaux que sont le type et la quantité des eaux usées produites (arrêt du Tribunal fédéral 2C_816/2009 du 3 octobre 2011 consid. 4.1).

Le critère de la quantité implique la prise en compte de paramètres en rapport avec l’utilisation effective des installations d’évacuation et d’épuration des eaux. Ce critère revêt une importance particulière pour les taxes périodiques qui doivent nécessairement présenter un certain lien (“ein gewisser Zusammenhang”) avec la quantité effective des eaux rejetées dans les canalisations (arrêts du Tribunal fédéral 2C_101/2007 du 22 août 2007 consid. 4.1 et 4.2 ; 2P.266/2003 du 5 mars 2004 consid. 3.1). Faute d’un tel lien, le Tribunal fédéral a notamment jugé incompatible avec le principe de causalité des taxes d’évacuation et d’épuration des eaux fondées sur la seule valeur de l’assurance-incendie d’un bien-fonds (cf. ATF 128 I 46 consid. 4). Il en a décidé de même pour des taxes d’évacuation et élimination des déchets urbains qui étaient également calculées en fonction d’une telle valeur d’assurance-incendie (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2P.380/1996 du 28 janvier 1998 consid. 2b ; 2P.249/1999 du 24 mai 2000 consid. 4c) ou sur la base de la quantité d’eau consommée par les ménages (cf. ATF 129 I 290 consid. 3.2).

Le principe de causalité n’impose toutefois pas que les coûts soient répartis exclusivement en proportion des quantités d’eaux usées produites. Il est loisible aux cantons de prévoir, conformément à la volonté du législateur, « un système combinant des taxes de base et des taxes qui sont fonction de la quantité d’eaux usées à évacuer » (cf. message du 4 septembre 1996 relatif à la modification de la loi fédérale sur la protection des eaux, in FF 1996 IV 1213, p. 1219). Une partie des coûts peut en effet être mise à la charge des utilisateurs sous la forme de taxes de base qui ne dépendent pas du critère de la quantité, car les installations nécessaires à l’évacuation et l’épuration des eaux usées doivent être entretenues et amorties indépendamment de leur mise à contribution effective par les usagers.

Le second critère, relatif au type d’eaux usées produites (critère qualitatif), postule notamment de prendre en considération le fait que les eaux usées et les eaux pluviales occasionnent des coûts différents, les secondes n’ayant, contrairement aux premières, pas besoin d’être dépolluées.

Le principe de l’équivalence concrétise les principes de la proportionnalité et d’interdiction de l’arbitraire en matière de contributions causales. Il exige que le montant de chaque redevance soit en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et reste dans des limites raisonnables. La valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable, soit à son coût par rapport à l’ensemble des dépenses administratives en cause. Les contributions doivent être établies selon des critères objectifs et s’abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents.

L’avantage économique retiré par chaque bénéficiaire d’un service public est souvent difficile, voire impossible à déterminer en pratique. Pour cette raison, la jurisprudence admet un certain schématisme dans la détermination des taxes et de leur montant, afin d’éviter aux cantons des coûts administratifs démesurés pour évaluer le type et la quantité d’eau rejetée dans les canalisations. Il est ainsi possible de recourir à des critères normatifs fondés sur des moyennes résultant de l’expérience et faciles à utiliser. Malgré leur schématisme, l’autorité de taxation ne pourra, par égard au principe d’égalité, pas se départir de tels critères, à moins que ceux-ci n’aboutissent, dans un cas particulier, à des résultats insoutenables, ou créent des différences ne reposant pas sur des motifs raisonnables.

Le principe de la proportionnalité, consacré de manière générale à l’art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101) en lien avec les restrictions de liberté, à l’art. 36 al. 3 Cst., exige qu’une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l’aptitude) et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité) ; en outre, il interdit toute limitation allant au-delà du but visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit, impliquant une pesée des intérêts).

Dans un arrêt du 4 juillet 2011, publié aux ATF 137 I 257 (consid. 6.1.1), le Tribunal fédéral, revenant sur sa jurisprudence antérieure, a considéré que l’art. 32a LPE, qui concrétise le principe de causalité dans le domaine des déchets, oblige les cantons à prévoir un effet incitatif dans leur législation d’application. Bien qu’elle ait été rendue à propos de l’art. 32a LPE, cette jurisprudence vaut mutatis mutandis pour l’art. 60a LEaux, car ces dispositions, entrées en vigueur le même jour (soit le 1er novembre 1997), sont directement calquées l’une sur l’autre. Or, une taxe forfaitaire par ménage ne déploie aucune incitation à réduire la quantité de déchets, puisque, dans un tel système, deux ménages comprenant un même nombre de personnes peuvent produire une quantité de déchets différente et payer la même taxe. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé, dans l’ATF 137 I 257 (consid. 6.3), qu’un règlement communal prévoyant une telle taxe était contraire à l’art. 32a LPE.

Considérant plus particulièrement les coûts de raccordement d’un immeuble au réseau des eaux usées, le Tribunal fédéral n’a pas considéré comme excessif un coût de raccordement de CHF 5’000.- par « équivalent-habitant » d’une habitation non affectée à l’agriculture (ATF 132 II 515 consid. 5.1 ; 115 Ib 28 consid. 2b/bb), sous réserve des différences régionales en matière de coûts de la construction (arrêts du Tribunal fédéral 1A.67/1991 du 5 février 1992 consid. 3b et 1A.172/1990 du 19 août 1991 consid. 3b). De même, n’est pas disproportionné un coût de raccordement équivalant à 3,3 % de la valeur officielle du bien-fonds (arrêt du Tribunal fédéral 1A.162/1989 du 24 avril 1990 consid. 4c) ou à 2,5 % de la valeur estimative des bâtiments (arrêt du Tribunal fédéral A.359/1985 du 10 juin 1986 consid. 2 in fine). Dans d’autres cas, le Tribunal fédéral a jugé admissible un coût global de CHF 10’000.- pour un raccordement de 12 m (arrêt du Tribunal fédéral A.27/1985 du 17 février 1986), de CHF 18’650.- pour un raccordement d’une centaine de mètres (arrêt du Tribunal fédéral 1A.316/1996 du 23 avril 1997), de CHF 20’000.- pour un raccordement de 40 m (arrêt du Tribunal fédéral A.196/1984 du 5 novembre 1985 consid. 4d) et de CHF 23’000.- pour un raccordement de 92 m (arrêt du Tribunal fédéral 1A.115/1989 du 25 avril 1990). Le Tribunal fédéral a également jugé admissible au regard de ces critères un coût global de CHF 52’000.- concernant un raccordement de 96 m pour trois maisons d’habitation comprenant onze « équivalents-habitant » (arrêt du Tribunal fédéral 1A.183/1997 du 28 novembre 1997), ainsi qu’un coût de CHF 14’000.- pour trois « équivalents-habitant » (arrêt du Tribunal fédéral 1A.48/1998 précité). En 2001 enfin, le Tribunal fédéral a considéré qu’un coût de CHF 6’700.- par « équivalent-habitant » n’était pas excessif (arrêt du Tribunal fédéral 1A.1/2001 du 7 mai 2001 consid. 2c/bb).

(Tiré de : ATA/1191/2017 (GE))

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M (Tax), Genève et Yverdon

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Entraide, transmission de données d’employés, caviardage

IMG_5382Du 1 er janvier 2000 au 30 novembre 2009, A.________ était gestionnaire, avec le titre de sous-directeur, de la Banque B.________ SA (ci-après: la Banque).

Dans le cadre du Joint Statement conclu en 2013 entre le Département fédéral des finances et le Département de la justice des États-Unis, la Banque s’est annoncée comme un établissement de la catégorie 2, ce qui impliquait, en vertu du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks, qu’elle s’engageait à livrer des informations sur ses relations transfrontalières aux États-Unis.

Le 20 août 2014, A.________ a formé, auprès des instances judiciaires civiles à Genève, une demande de mesures superprovisionnelles et provisionnelles à l’encontre de la Banque visant à interdire la transmission de ses données à des tiers ou des États tiers. Le 22 décembre 2014, le Tribunal de première instance de Genève a fait interdiction à la Banque de transmettre, de communiquer ou de porter à la connaissance de tiers ou d’États tiers, de quelque manière que ce soit, des données, informations ou documents comportant le nom et/ou des données ou informations relatives à A.________ et/ou pouvant l’identifier. L’intéressé a validé ces mesures provisionnelles par une demande en justice.

Le 20 mai 2015, l’Internal Revenue Service des États-Unis (ci-après: l’IRS) a adressé une demande d’assistance administrative internationale à l’Administration fédérale des contributions (ci-après: l’Administration fédérale) concernant un compte bancaire déterminé ouvert auprès de la Banque.

Le 9 juin 2015, donnant suite à la requête de l’Administration fédérale, la Banque a remis la documentation bancaire sollicitée, tout en caviardant les données de A.________, pour se conformer à l’interdiction qui lui avait été faite par le juge civil.

Le 26 juin 2015, l’Administration fédérale a ordonné la remise des documents sans caviardage. La Banque s’est exécutée le 30 juin 2015, remettant les documents non caviardés sous scellés.

Le 30 juin 2015, A.________, par l’intermédiaire de son avocat, a indiqué à l’Administration fédérale qu’il s’opposait formellement à la transmission de son nom à l’IRS, demandant à ce qu’il reste masqué.

Par décision du 1 er décembre 2015, l’Administration fédérale a notamment déclaré les conclusions de A.________ irrecevables (ch. 1 du dispositif).

A l’encontre de cette décision, A.________ a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 25 août 2016, a admis le recours au sens des considérants dans la mesure de sa recevabilité. Il a partant annulé le chiffre 1 du dispositif de la décision du 1 er décembre 2015, en ce sens que les conclusions de A.________ devaient être déclarées recevables, et renvoyé la cause à l’Administration fédérale, afin qu’elle se prononce sur la demande de caviardage.

Contre l’arrêt du 25 août 2016, l’Administration fédérale forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut à l’admission de son recours, à l’annulation de l’arrêt attaqué et à la réforme de celui-ci dans le sens que le chiffre 1 de sa décision du 1 er décembre 2015 est confirmé, les frais et dépens, tant devant l’instance précédente que devant le Tribunal fédéral, étant mis à la charge de A.________.

La décision attaquée est un arrêt de renvoi. Il ne s’agit donc pas d’une décision finale au sens de l’art. 90 LTF, mais incidente. En vertu de l’art. 93 al. 1 LTF et sous réserve d’exceptions non réalisées en l’espèce (cf. art. 92 LTF), les décisions incidentes ne peuvent faire l’objet d’un recours au Tribunal fédéral que si elles peuvent causer un préjudice irréparable (let. a) ou si l’admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d’éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (let. b). Selon la jurisprudence, une autorité qui serait tenue, à la suite d’une décision de renvoi, de rendre une nouvelle décision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l’instance supérieure, est réputée subir un préjudice irréparable au sens de l’art. 93 al. 1 let. a LTF (ATF 138 V 106 consid. 1.2 p. 109 s.; arrêt 2C_533/2013 du 21 mars 2014 consid. 1.2 et les références citées, non publié in ATF 140 II 255). En l’espèce, l’Administration fédérale est tenue, en vertu de l’arrêt attaqué, d’entrer en matière sur la demande de caviardage formée par l’intimé, alors qu’elle considère que l’ex-employé de la Banque n’a pas qualité de partie; par ailleurs, elle ne pourra par la suite pas attaquer sa propre décision rendue sur renvoi (arrêt 2C_941/2016 du 3 avril 2017 consid. 2.2). Partant, le recours est recevable sous l’angle de l’art. 93 al. 1 let. a LTF.

Contre les décisions en matière d’assistance administrative en matière fiscale, le recours en matière de droit public n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF). L’Administration recourante soulève en l’espèce une question juridique de principe (sur cette notion, ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410). En effet, savoir si les employés d’un établissement bancaire dont les noms figurent sur les documents que l’autorité suisse entend transmettre dans le cadre d’une demande d’assistance administrative à une autorité étrangère ont qualité de partie et, partant, ont le droit de recourir pour demander que leur nom ne soit pas transmis, est une question importante pour la pratique et qui n’a encore jamais été tranchée par le Tribunal fédéral. L’intimé, qui affirme l’inverse, ne peut être suivi.

La demande d’assistance administrative à l’origine de la procédure qui a donné lieu au refus d’entrer en matière sur la demande de caviardage de l’intimé est régie sur le plan matériel par la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US), complétée par son Protocole qui en fait partie intégrante et est publié sous le même chiffre dans le RS. Sur le plan interne, la demande d’assistance administrative a été déposée le 20 mai 2015, soit postérieurement à l’entrée en vigueur, le 1er février 2013, de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1). Partant, cette loi, dont le Tribunal fédéral a récemment confirmé le caractère de loi d’exécution de nature procédurale (cf. ATF 143 II 136 consid. 4 p. 142 ss), est applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408). Certaines dispositions procédurales figurent également dans l’ordonnance du Conseil fédéral du 15 juin 1998 concernant la CDI CH-US (RS 672.933.61). La demande ayant été déposée postérieurement au 1er février 2013, la LAAF l’emporte toutefois (cf. art. 1 al. 1 let. a et 24 LAAF; cf. arrêt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 2.1 et 3.4, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20).

Le litige se limite au point de savoir si le Tribunal administratif fédéral a violé le droit applicable en considérant que l’Administration fédérale ne pouvait déclarer irrecevables les conclusions formées devant elle par l’ex-employé d’une banque qui s’opposait formellement à la transmission de son nom et demandait à ce qu’il reste caviardé.

Il ressort en substance de l’arrêt attaqué que les tiers, tels notamment les employés de banque qui apparaissent dans la documentation et dont l’Administration fédérale n’envisage pas de caviarder les noms dans les documents qu’elle entend transmettre, ont qualité pour recourir, pour démontrer que leurs données n’intéressent pas la procédure en cause. Il appartient donc à l’Administration fédérale de se prononcer sur ce point sous l’angle de l’art. 4 al. 3 LAAF et de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD; RS 235.1). Les juges précédents ont en outre ajouté que les renseignements que les autorités américaines peuvent obtenir directement de la part des banques sur la base du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation) et ceux qui peuvent être livrés de la part de l’Administration fédérale, à la suite d’une demande d’assistance fondée sur l’art. 26 CDI CH-US, peuvent se recouper. Même si chacune de ces deux procédures est indépendante (certaines décisions civiles prévoient du reste que l’interdiction de livrer les noms ne vaut qu’en relation avec ledit Programme), il convient d’éviter des contradictions qui seraient difficilement compréhensibles. Ainsi, même si l’Administration fédérale n’est pas liée par la décision des juges civils de caviarder le nom de l’intimé, il lui incombe de veiller à une certaine cohérence de l’ordre juridique, ce qui justifie une entrée en matière.

L’Administration fédérale estime pour sa part que l’intimé n’est qu’indirectement concerné par la demande d’assistance administrative du 20 mai 2015 et ne dispose donc pas de la qualité de partie pour requérir le caviardage de ses données. Elle voit dans le raisonnement suivi par le Tribunal administratif fédéral une violation de l’art. 26 CDI CH-US, de l’art. 6 PA (RS 172.021) et des art. 19 al. 2, 15 al. 1 et 14 al. 2 LAAF, en lien avec la création d’un obstacle à la bonne conduite d’un nombre important de procédures, alors que son refus d’entrer en matière était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 p. 446 s.). De plus, le principe de la spécialité, dont aucun indice ne permettait d’en déduire qu’il ne serait pas respecté, implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’en lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande d’assistance administrative. L’intimé n’est donc pas visé et les informations le concernant qui figurent dans les documents bancaires ne pourront être utilisées à son encontre. L’Administration fédérale ajoute toutefois que l’intimé n’est pas un tiers qui n’a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l’objet de la demande, de sorte qu’il n’y a pas lieu de caviarder ses données. En effet, l’IRS a exposé qu’elle suspectait que c’était avec l’aide de la Banque, respectivement de ses employés, que la personne concernée aurait utilisé de manière frauduleuse une société de domicile. Quant à l’interdiction prononcée par les juges civils, elle avait été rendue dans un tout autre contexte et n’avait aucune incidence sur la qualité de partie dans la procédure d’assistance administrative.

L’art. 26 CDI CH-US règle l’échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l’échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux États contractants permettent d’obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention (ch. 1 phrase 1). Le ch. 3 de l’art. 26 CDI CH-US mentionne pour sa part que les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l’un des États contractants l’obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation propre ou à la pratique administrative de l’un des États contractants, ou qui sont contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l’ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la base de sa propre législation, ni de celle de l’État qui les demande. La CDI CH-US ne contient en revanche aucune disposition de nature procédurale.

Savoir si et dans quelle mesure une personne visée (directement ou indirectement) par la demande ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d’un droit de recours avant la transmission des informations aux autorités requérantes est une question qui, à défaut de disposition topique dans la CDI concernée (cf. art. 1 al. 2 LAAF), relève de la procédure et dépend des garanties offertes par l’État requis. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d’informations à laquelle la Suisse s’est engagée en vertu du droit international.

C’est donc en premier lieu en regard des dispositions procédurales de droit interne, qui figurent en l’occurrence dans la LAAF et dans la PA à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF) qu’il convient d’examiner la question de la recevabilité de l’opposition formée par le recourant auprès de l’Administration fédérale tendant à ce que son nom ne soit pas transmis aux autorités américaines.

Le point de savoir si l’Administration fédérale devait entrer en matière sur la demande formée par l’intimé dépend du statut procédural dont ce dernier peut bénéficier.

L’art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu’ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. A teneur de l’art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L’intérêt digne de protection de l’art. 48 al. 1 PA correspond à l’intérêt visé à l’art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière (ATF 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.). Cet intérêt doit être direct et concret; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d’être pris en considération. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l’ensemble des administrés (ATF 139 II 499 consid. 2.2 p. 504; 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164; 137 II 30 consid. 2.2.3 p. 33 s.). En d’autres termes, l’intérêt invoqué, qui n’est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l’objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d’être pris en considération (ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 p. 83; 141 II 14 consid. 4.4 p. 29; 140 II 214 consid. 2.1 p. 218). L’art. 6 PA, dont la recourante invoque la violation, régit la qualité de partie, conférant cette qualité notamment aux personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre. On admet qu’une personne qui est légitimée à agir au sens de l’art. 48 PA doit par définition pouvoir bénéficier des droits de partie au sens de l’art. 6 PA (cf. ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457; 129 II 286 consid. 4.3.1 p. 292 s.). Parmi les droits de partie que l’Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d’assistance administrative, on peut mentionner le droit d’information (cf. art. 14 al. 2 LAAF), le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF).

Pour déterminer si la recourante devait examiner la requête de l’intimé tendant à ce que son nom soit caviardé sur la documentation à transmettre aux autorités américaines, il faut ainsi se demander si l’ex-collaborateur de la Banque pouvait se prévaloir d’un intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 PA à ce que cette décision soit supprimée ou modifiée. Si tel est le cas, l’Administration fédérale ne pouvait refuser d’entrer en matière sur la demande tendant à ce que son nom soit supprimé.

L’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 er janvier 2017, par l’ajout suivant : lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements (RO 2016 5059). Savoir si l’art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable n’a pas à être tranché, dès lors que l’ajout précité ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu’il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l’assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 et Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative [ci-après: Message 2011], FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la jurisprudence. En effet, celle-ci n’admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si ceux-ci sont vraisemblablement pertinents et leur remise partant proportionnée (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.5 p. 446), en sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 en lien avec les prix de transfert). Comme exemple de personnes non concernées dont il est exclu de transmettre les noms en application de l’art. 4 al. 3 LAAF, les employés de banque dont les noms figurent dans la documentation bancaire fournie et qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande sont régulièrement cités (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5).

Il en découle qu’en principe l’Administration fédérale doit faire en sorte que les noms des employés de banque soient caviardés de la documentation transmise à l’État requérant en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée. En d’autres termes, si l’Administration fédérale renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou qu’à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu’il ne soit pas biffé. Si tel est le cas, force est de constater que l’employé visé peut faire valoir un intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 PA, ne serait-ce que pour vérifier que les autorités suisses ne fournissent pas ses c oordonnées en violation de l’art. 4 al. 3 LAAF. Une possibilité de recours doit donc aussi lui être accordée (cf. art. 19 al. 2 LAAF).

Une telle possibilité découle également des exigences de la protection des données, même si l’on peut admettre que l’art. 4 al. 3 LAAF fait fonction de loi spéciale. En effet, les données révélant l’identité des employés de banque tombent sous le coup des données personnelles au sens de l’art. 3 let. a et b LPD et leur transmission constitue une communication visée à l’art. 3 let. f LPD (cf. arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 consid. 3.4.3). L’intimé dispose donc également sous l’angle de la protection des données d’un intérêt digne de protection à ce qu’il soit vérifié que la communication de ses données personnelles soit conforme aux règles légales. Il devrait pouvoir le faire valoir en application de l’art. 25 LPD, dans le cas où la LAAF, en tant que loi spéciale, ne lui conférerait pas un tel droit.

Dans le cas d’espèce, l’intérêt digne de protection de l’intimé résulte aussi du fait que celui-ci a obtenu d’un juge civil qu’il soit fait interdiction à la Banque de transmettre son nom aux autorités américaines dans le cadre du Programme de régularisation, qui prévoyait que les informations remises incluent notamment celles des employés. Or, dans une autre affaire rendue dans ce contexte, la Ie Cour civile du Tribunal fédéral a rendu une décision dans laquelle elle a confirmé l’interdiction faite à une banque de livrer des données permettant d’identifier notamment certains collaborateurs au motif que la banque en cause n’avait pas fait valoir un intérêt public suffisant justifiant, sous l’angle de l’art. 6 al. 2 let. d LPD, la transmission de données relatives notamment à certains de ses collaborateurs (arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016). Certes, comme l’a constaté à juste titre le Tribunal administratif fédéral, les décisions prises par les juges civils dans le contexte de la remise de documents par les banques elles-mêmes sur la base du Programme de régularisation ne lient pas l’Administration fédérale saisie d’une demande d’assistance administrative fondée sur la CDI CH-US. Toutefois, l’employé qui bénéficie d’une telle protection accordée sur le plan civil a, à tout le moins, un intérêt digne de protection à pouvoir saisir les motifs pour lesquels l’Administration fédérale adopte une position contraire et estime que les mêmes données n’ont pas à être caviardées.

Enfin, les explications fournies par l’Administration fédérale dans son recours, bien qu’elles relèvent du fond, sont également révélatrices de la façon dont cette autorité considère l’intimé. Après avoir rappelé qu’en cas de fraude fiscale et de délits semblables, l’art. 26 CDI CH-US exige que seule la transmission des noms de personnes qui manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire doit être refusée, la recourante explique que l’intimé ne peut être considéré comme tel, dès lors qu’il serait présumé avoir aidé la personne concernée à commettre une fraude fiscale ou un délit semblable. Elle souligne ensuite elle-même que ” la personne intimée n’est pas un tiers qui n’a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l’objet de la demande d’assistance administrative du 20 mai 2015, raison pour laquelle il n’y a pas lieu de caviarder ses données”. Cette affirmation démontre à elle seule que l’intimé remplit les conditions de l’art. 48 PA en lien avec la transmission de données permettant de l’identifier.

Enfin, on ne voit pas que le fait de permettre à l’employé de la banque dont l’Administration fédérale entend ne pas caviarder le nom dans la documentation à transmettre d’en être informé et de pouvoir s’en plaindre (cf. art. 14 al. 2 et 19 al. 2 LAAF) entraverait de manière inconsidérée la remise d’informations à laquelle la Suisse s’est engagée en vertu du droit international. Le collaborateur de la banque n’a d’intérêt à agir qu’en lien avec le caviardage des données le concernant et ne saurait remettre en cause l’assistance administrative dans son principe. Cette procédure, dont l’objet est limité, n’est donc pas de nature à empêcher l’assistance administrative fondée sur la CDI CH-US ni à en retarder de manière inconsidérée l’issue. Il est du reste envisageable, si toutes les conditions sont réunies, que les renseignements, avec les noms caviardés, soient remis, jusqu’à droit jugé sur la transmission de ceux-ci.

L’Administration fédérale se prévaut de l’ATF 139 II 404 consid. 11.1. Contrairement à ce qu’elle soutient, cette jurisprudence ne permet pas d’en conclure qu’un employé de banque dont le nom ne serait pas caviardé dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale ne devrait pas être informé ni qu’il ne pourrait recourir. Cet arrêt refuse certes d’entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants tendant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données ne sont pas caviardées, afin que celles-ci puissent s’en plaindre. Toutefois, si la Cour de céans a refusé d’entrer en matière, ce n’est pas parce qu’elle a considéré que les personnes dont les données n’étaient pas caviardées n’avaient pas d’intérêt – question qu’elle n’a pas tranchée -, mais parce que les recourants n’étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers sous l’angle de l’art. 89 al. 1 let. c LTF. En l’occurrence, la situation est différente, puisque la personne qui se plaint du non-caviardage de ses données est précisément l’ex-collaborateur de la banque, de sorte qu’il est directement concerné.

On ne voit pas davantage que le respect du principe de la spécialité justifie de priver l’intimé de tout droit de procédure garanti par la législation nationale, contrairement à ce qu’affirme la recourante.

Il n’est pas contesté que les États-Unis se sont engagés à respecter ce principe, qui est expressément décrit à l’art. 26 CDI CH-US, et que l’Administration fédérale a rappelé, conformément à l’art. 20 al. 2 LAAF, dans sa décision du 1er décembre 2015, soulignant que les renseignements fournis ne pouvaient être utilisés que dans la procédure contre le contribuable visé. Le fait que les tiers dont les noms sont transmis soient en principe protégés par le principe de spécialité, comme le Tribunal fédéral l’a relevé (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne justifie pas pour autant de priver ces tiers de tous droits de procédure garantis par le droit interne. Une telle justification reviendrait du reste, comme l’a pertinemment retenu le Tribunal administratif fédéral, à rendre vide de sens l’art. 4 al. 3 LAAF. Elle permettrait à l’Administration fédérale, sous le couvert du principe de spécialité, de renoncer à caviarder les données des collaborateurs des banques détentrices d’information de manière discrétionnaire, sans que les intéressés n’en sachent rien et bien que ceux-ci disposent d’un intérêt digne de protection à ce que les conditions permettant, selon le droit suisse, de transmettre de telles données puisse nt être contrôlées.

Il en découle que l’arrêt du Tribunal administratif fédéral renvoyant la cause à l’Administration fédérale pour qu’elle entre en matière et rende une décision au sens des considérants procède d’une application correcte des principes et dispositions légales applicables. Le recours doit partant être rejeté.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2016 du 23 août 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Contributions d’entretien: déductibilité (prestation en capital vs/ contributions périodiques)

 

Parmi les autres revenus imposable, l’art. 23 let. f LIFD mentionne la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. Il s’agit d’une exception au principe de l’exonération prévue par l’art. 24 let. e LIFD pour les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, ce que cette dernière disposition précise expressément. De manière concordante, l’art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit la déduction de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille.

Dans l’ATF 125 II 183, le Tribunal fédéral a jugé que les dispositions légales relatives à l’imposition respectivement à la déduction de la pension alimentaire ne s’appliquaient pas lorsque celle-ci était versée sous forme de capital : après avoir rappelé que le code civil autorisait le versement de la pension alimentaire sous forme de rentes périodiques ou de prestation unique de la rente capitalisée, il a relevé que la loi sur l’impôt fédéral direct ne réglait pas ce qu’il adviendrait si le montant de la prestation en capital devait dépasser le revenu imposable global du débiteur et provoquer une perte ne pouvant être reportée sur les périodes fiscales suivantes, de sorte que ce dernier ne pourrait jamais déduire l’intégralité de la prestation alors même que le créancier devrait être imposé intégralement durant la même période fiscale (consid. 5). Laissant ces questions ouvertes, il a souligné que, d’une manière générale, en matière d’impôt fédéral direct, les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ainsi que les dépenses affectées au remboursement des dettes ne pouvaient pas être déduits (art. 34 let. a et c LIFD, cf. également l’art. 22 al. 1 let. d de l’ancien arrêté sur l’impôt fédéral direct, qui ne prévoyait pas de déduction des pensions alimentaires perçues par le conjoint), tandis que les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille étaient exonérées (art. 24 let. e LIFD). L’introduction des art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD, afin de mieux tenir compte de l’imposition selon la capacité économique, faisait ainsi figure d’exception. Au surplus, le versement d’une telle prestation constituait le remboursement non déductible d’une dette résultant de la loi concrétisée par une convention de divorce. Cette solution ne restreignait pas le choix offert par le droit civil, dès lors que les conjoints avaient tout loisir de prendre en considération les conséquences fiscales de l’une ou l’autre solution pour déterminer les montants dus au titre d’aliments et évitait une inégalité de traitement entre le créancier, dans le chapitre duquel la prestation serait imposable à un taux spécial (art. 37 LFD), et le débiteur de celle-ci, qui, si elle était déductible de son revenu, serait intégralement prise en considération dans la fixation du taux d’imposition (consid. 7). Cette jurisprudence a été confirmée en dernier lieu en 2016 (arrêt 2C_746/2015 du 31 mai 2016 consid. 4.1).

Il s’ensuit qu’entrent dans la notion de contributions d’entretien au sens de ces dispositions les contributions d’entretien et de soutien versées de manière régulière ou irrégulière aux fins de couvrir les besoins courants qui n’ont pas pour effet une augmentation de fortune du bénéficiaire. Tel n’est pas le cas des prestations en capital quand bien même elles provoquent une augmentation de la fortune et seraient utilisées ultérieurement à des fins d’entretien.

Dans la plupart des cas, l’autorité fiscale n’a pas de difficulté à déterminer si une contribution d’entretien revêt le caractère d’une prestation périodique ou en capital. S’il n’est pas arbitraire de s’en tenir au dispositif d’un jugement civil, l’existence d’une obligation d’entretien versée sous forme de contribution unique peut aussi découler de l’examen des autres moyens de preuve. Ainsi, en va-t-il, notamment en cas de séparation de fait, des conventions qui reposent sur l’art. 163 CC. Dans la limite de l’art. 27 CC, les époux peuvent convenir librement de l’entretien de la famille. Leur accord n’est soumis à aucune forme: il peut notamment être implicite ou résulter d’actes concluants, les parties étant par ailleurs libres de se mettre d’accord sur une contribution d’entretien plus élevée ou plus faible que celle qui aurait pu être fixée par jugement. Les conventions successives conclues par les parties constituent alors la cause de l’obligation.

En l’espèce,

la recourante et son époux ont convenu entre eux que, dès le 1er février 2008, date de leur séparation de fait, les moyens d’existence de celle-ci et des enfants communs seraient assurés par des prélèvements opérés sur un compte bancaire laissé à sa disposition et alimenté par l’époux, qui paierait également certaines factures relatives aux enfants. Il ressort de l’Ordonnance du Tribunal civil de première instance du 15 août 2013 que cet accord avait bien pour cause juridique l’entretien de l’épouse et des enfants en raison de l’absence de ménage commun et de la cessation de la mise en commun des moyens financiers du couple. Seule demeure ouverte la question de savoir sous quelle forme l’obligation d’entretien a été exécutée en 2008.

La recourante soutient que les montants qui figuraient sur le compte bancaire duquel elle a pu prélever les moyens nécessaires à son entretien et celui des enfants communs faisaient partie de sa fortune. Les sommes débitées du compte constituaient ainsi des prélèvements de fortune non imposable dans son chapitre fiscal.

Sous le régime matrimonial de la participation aux acquêts, chaque époux est propriétaire de ses biens propres et de ses acquêts, les acquêts comprenant notamment le produit du travail (art. 197 al. 2 ch. 1 CC) ainsi que les revenus des acquêts. Le régime matrimonial n’a pas, en lui-même, d’influence sur la possession des biens des conjoints, de sorte que chaque époux conserve en principe la possession des biens dont il est propriétaire. C’est le lieu d’ajouter également que la taxation commune des époux n’a évidemment pas non plus d’influence sur la propriété et la possession des biens de ceux-ci (cf. art 9 al. 1 LIFD in fine). En revanche, les contributions d’entretien de l’art. 163 CC de non imposables qu’elles étaient tant que les époux vivaient en ménage commun le deviennent dès la fin de la vie commune et la taxation séparée des époux dans les limites rappelées ci-dessus.

L’instance précédente a retenu que la recourante ne disposait d’aucune source de revenu propre. Il y a par conséquent lieu de présumer, en l’état de la cause, que le montant qui figurait sur le compte laissé à disposition de la recourante pour son entretien et celui des enfants communs au 1er février 2008 faisait partie des acquêts voire des biens propres de son époux dont il était propriétaire et n’appartenait pas à la recourante, même si elle disposait, le cas échéant, déjà d’une procuration sur ce compte avant le 1er février 2008. Si la propriété des biens telle que présumée ne se vérifie pas, la recourante apportant la preuve de son droit de propriété (art. 200 CC), alors les sommes débitées du compte dès le 1er février 2008 équivalaient à des prélèvements de fortune non imposables à concurrence du montant qui y figuraient à cette date. Dans le cas contraire, en revanche, en manifestant sa volonté d’attribuer ledit compte bancaire à l’entretien de son épouse et de ses enfants dès le 1er février 2008, le conjoint de la recourante a disposé (art. 201 al. 1 CC) de sa fortune et effectué une prestation en capital unique aux fins d’entretien au sens de l’art. 163 CC, de sorte qu’à concurrence du montant qui figurait effectivement sur ledit compte bancaire au 1er février 2008, la recourante a perçu une prestation en capital non imposable dans son chapitre fiscal 2008 au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Il convient toutefois de réserver dans les deux hypothèses d’éventuels versements subséquents effectués sur ce compte par son époux jusqu’au 31 décembre 2008 : de tels versements constituent une pension alimentaire imposable au titre de prestations périodiques pour la période fiscale 2008.

En jugeant qu’un montant de 223’850 fr. était imposable dans le chapitre de la recourante sans tenir compte soit d’éventuels prélèvements sur sa fortune soit du versement d’une prestation en capital, dans les deux cas non imposables, l’instance précédente a violé le droit fédéral.

Le recours en matière d’impôt fédéral direct doit par conséquent être admis dans le sens des considérants et la cause renvoyée à l’instance précédente pour instruction complémentaire et nouvelle décision (art. 107 al. 2 LTF).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_567/2016, 2C_568/2016 du 10 août 2017, consid. 5 et 6)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Impôt anticipé, prestation appréciable en argent, absence de dividende, extourne

IMG_6500La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les loteries et les prestations d’assurances (art. 132 al. 2 Cst. ; art. 1 al. 1 LIA). L’impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements d’actions, de parts sociales, de bons de jouissance ou de bons de participation émis par des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives domiciliées en Suisse (cf. art. 4 al. 1 let. b LIA). Pour les revenus de capitaux mobiliers, l’impôt anticipé s’élève à 35% de la prestation imposable (art. 13 al. 1 let. a LIA).

En vertu de l’art. 4 al. 1 let. b LIA, toutes les prestations appréciables en argent faites aux actionnaires ou à leurs proches et qui grèvent le compte de pertes et profits sont imposables. A cet égard, la notion de prestations appréciables en argent développée en relation avec l’impôt fédéral direct se recoupe en principe avec celle applicable en matière d’impôt anticipé. L’imposition vise ainsi toutes les attributions à un actionnaire ou à une personne qui lui est proche et dont le fondement réside exclusivement dans le rapport de participation.

Est un rendement imposable d’actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée, tels que dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de liquidation, etc. (art. 20 al. 1 OIA).

Les autorités fiscales ne sont pas strictement liées par la qualification de droit privé de l’opération juridique, mais elles doivent plutôt apprécier l’état de fait conformément à la réalité économique. Il appartient, en principe, à l’autorité fiscale d’apporter la preuve des éléments propres à démontrer l’existence d’une prestation appréciable en argent. Si elle y échoue, c’est à elle de supporter l’échec de la preuve.

Les distributions dissimulées de bénéfice qui ne découlent pas d’une décision formelle de la société constituent entres autres des prestations appréciables en argent. Selon la jurisprudence constante, entre dans cette catégorie (1) toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente (2) à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près (3) qu’elle n’aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n’est pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, (4) le caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les organes de la société (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1, 138 II 57 consid. 2.2, 131 II 593 consid. 5.1 p.ex.). Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction respecte le principe de pleine concurrence (« dealing at arm’s length »). L’examen de ces critères intervient exclusivement du point de vue de la société qui fournit la prestation et non du point de vue du destinataire.

Pour que l’impôt soit dû, la société doit subir un désavantage économique, lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, la société est appauvrie (perte ou manque à gagner). Lorsqu’une société paie des intérêts à un taux surfait sur les créances détenues par un actionnaire ou par des personnes le touchant de près, elle leur concède en principe une prestation appréciable en argent. Ne sont, en revanche, pas soumises à l’impôt les prestations que la société effectue en faveur de ses actionnaires ou personnes proches et qui reposent sur une base juridique autre que les rapports de participation, par exemple un contrat de droit privé qui aurait également pu être conclu avec n’importe quel tiers non participant.

L’AFC édicte chaque année des directives sur les taux d’intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la forme de lettres-circulaires, destinées à simplifier la mise en oeuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d’intérêt de prêts conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés (ou leurs proches). Spécifiquement en matière de prêts, les lettres-circulaires guident ainsi le calcul pour les prestations appréciables en argent. Les taux d’intérêt déterminants fixés par l’AFC ne constituent cependant que des « safe harbour rules ». L’irrespect de ces taux ne crée, en conséquence, qu’une présomption réfragable d’existence de prestation appréciable en argent, qui renverse toutefois le fardeau de la preuve en défaveur de la société contribuable, cette dernière devant alors démontrer que la prestation octroyée est néanmoins conforme au principe de pleine concurrence.

S’agissant de la créance fiscale pour les revenus de capitaux mobiliers, elle prend naissance au moment où échoit la prestation imposable. La capitalisation d’intérêts ou la décision de transférer le siège à l’étranger (cf. art. 4 al. 2 LIA) entraînent la naissance de la créance fiscale (art. 12 al. 1 LIA). Il s’agit d’une obligation ex lege. La créance fiscale prend, en effet, directement naissance dès que l’état de fait décrit par la loi est rempli. En particulier, l’erreur sur les conséquences fiscales d’un acte juridique ne constitue pas une erreur essentielle, mais une erreur non pertinente sur les motifs (cf. art. 24 CO ). En outre, la forme d’exécution de la prestation imposable n’est pas déterminante non plus. Dite exécution intervient donc notamment dès que la prestation est créditée, étant précisé qu’il n’est même pas nécessaire que ladite prestation soit effectivement versée (cf. art. 14 al. 1 LIA).

L’échéance de la prestation imposable au sens de l’art. 12 al. 1 LIA se détermine en principe d’après les règles du droit civil. Lorsque l’actionnaire unique accorde à « sa » société anonyme un prêt et reçoit, en retour, un taux d’intérêt surfait, la créance fiscale naît généralement au moment de l’exigibilité de l’intérêt (cf. art. 314 al. 2 CO).

Conformément à l’art. 16 al. 1 let. c LIA, l’impôt anticipé sur les autres revenus de capitaux mobiliers et sur les gains faits dans les loteries échoit trente jours après la naissance de la créance fiscale (cf. art. 12 LIA). L’échéance de l’impôt au sens de cette disposition détermine le moment auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à partir duquel l’AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée. La notion d’échéance de l’impôt anticipé au sens de l’art. 16 LIA doit dès lors être distinguée de la notion d’échéance de la prestation imposable au sens de l’art. 12 LIA qui fait naître la créance fiscale. Dès l’échéance du délai de trente jours de l’art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt moratoire de 5% l’an est dû, sans sommation, sur les montants d’impôt impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance sur l’intérêt moratoire en matière d’impôt anticipé du 29 novembre 1996 [RS 642.212]). Ledit intérêt ne revêt pas de caractère pénal et est dû indépendamment de toute faute du contribuable. Il est même perçu lorsque le contribuable n’était pas en mesure de s’acquitter plus tôt de son obligation fiscale ou lorsque la créance fiscale n’a pas encore été fixée dans une décision entrée en force.

D’après la pratique dite « de l’extourne » (Stornopraxis), l’annulation de prestations exécutées, et donc imposables, est exceptionnellement admise aux conditions suivantes : (1) la prestation imposable est comptabilisée avant tout contrôle effectué par l’administration fiscale et (2) la comptabilisation de cette prestation intervient correctement au cours de l’exercice comptable concerné, à tout le moins avant l’approbation des comptes par l’assemblée générale, et ce, au plus tard un an après la fin de l’exercice comptable concerné. Ainsi donc, lorsque la mesure rectificative intervient seulement après un contrôle effectué par l’administration, il n’y a en principe pas lieu de tenir compte des corrections apportées.

En l’espèce,

ainsi que le relèvent les deux parties, le litige porte principalement sur deux questions. La Cour de céans doit ainsi déterminer s’il existe, ou non, une prestation appréciable en argent lorsqu’une société – la recourante -, réalisant des pertes, verse à son actionnaire des intérêts supérieurs à ceux admis par les lettres-circulaires de l’AFC sur les taux déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent. Dans ce prolongement, il s’agit de décider si le fait d’extourner après coup des intérêts excessifs, en comptabilisant en 2011 un bénéfice extraordinaire correspondant, supprime, ou non, les prestations appréciables en argent et, partant, les créances d’impôt anticipé pour les exercices 2007 à 2010.

La Cour de céans constate que la recourante ne conteste ni le prêt accordé par son actionnaire, ni – semble-t-il – la perception desdits intérêts par le prêteur. Au vu des développements de la recourante dans son mémoire, la Cour de céans retiendra en outre qu’elle ne nie pas l’existence d’une divergence entre les taux d’intérêts qu’elle a appliqués au prêt pour les exercices 2007 à 2010 et les taux de référence prévus par l’administration pour les exercices considérés, ni même, en particulier, le pourcentage retenu par l’administration dans ses lettres-circulaires pour les taux de référence. La recourante soutient, en revanche et pour l’essentiel, que l’absence de bénéfice durant les années 2007 à 2010 implique l’absence de prestations appréciables en argent, ce qu’il convient donc tout d’abord d’analyser.

Cela étant précisé, la reconnaissance – expresse ou implicite – de l’irrespect des taux des lettres-circulaires de l’AFC par la recourante entraîne l’application de la présomption réfragable d’existence d’une prestation appréciable en argent. En d’autres termes, le fardeau de la preuve est renversé en sa défaveur. Il lui revient donc, autrement dit, de démontrer que la prestation octroyée au prêteur – l’actionnaire – reste conforme au principe de pleine concurrence, c’est-à-dire demeure admissible malgré une divergence avec les taux « ordinaires » prévus par les lettres-circulaires de l’AFC.

En premier lieu, s’agissant des conditions de la prestation appréciable en argent, la réalisation effective d’un bénéfice n’est pas indispensable pour retenir une distribution dissimulée de bénéfices. Cela vaut d’autant plus lorsque la prestation appréciable en argent prend la forme d’un taux d’intérêt surfait appliqué au prêt accordé par l’actionnaire unique de la société contribuable. Il suffit, à cet égard, que la société subisse un désavantage économique, lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Peu importe également la manière dont intervient cet appauvrissement, qu’il s’agisse d’une perte ou d’un manque à gagner. L’élément déterminant pour que la comptabilisation d’un taux d’intérêt ne respectant pas les lettres-circulaires de l’AFC n’entraîne pas l’existence d’une prestation appréciable en argent demeure, en définitive, la démonstration du respect du principe de pleine concurrence.

Or, force est de constater, alors même que le fardeau de la preuve incombe à la recourante, qu’elle n’apporte au Tribunal de céans aucun élément lui permettant de retenir que les prestations appréciables en argent – les intérêts élevés en faveur de l’actionnaire – seraient conformes au principe de libre concurrence pour les années 2007 à 2010.

En référence à l’art. 675 al. 2 CO, la Cour de céans remarque, de surcroît, que le versement d’un dividende n’est – même du point de vue civil – pas uniquement conditionné par la réalisation d’un bénéfice, mais que des réserves peuvent être constituées à cet effet. De toute manière, les conditions civiles régissant le versement d’un dividende ne sauraient être directement déterminantes sous l’angle de l’impôt anticipé. L’élément à cet égard décisif reste bien plus l’examen des conditions, à l’aune du droit fiscal, d’une prestation appréciable en argent pour les exercices considérés.

La recourante s’est donc appauvrie en concédant un avantage à son actionnaire qu’elle n’aurait pas accordé à un tiers dans les mêmes conditions. Elle ne conteste du reste pas les pertes, mais tente bien plus de s’en prévaloir pour obtenir la non-taxation à titre d’impôt anticipé de la différence entre le taux d’intérêt admissible et le taux d’intérêt qu’elle a appliqué. L’on ne saurait d’ailleurs déduire de la référence à ces pertes un argument en faveur du respect du principe de pleine concurrence par la recourante, en ce sens que les pertes justifieraient l’application d’un taux d’intérêt plus élevé en faveur du tiers.

S’agissant enfin du caractère reconnaissable, pour les organes de la société, de la nature insolite de la prestation appréciable en argent faite à l’actionnaire (consid. 2.2.3 ci-avant), l’administrateur – et mandataire professionnel présent lors du contrôle de l’AFC (dossier autorité inférieure, pièce 1) – ne pouvait, de l’avis de la Cour de céans, raisonnablement ignorer les incidences, du point de vue de l’impôt anticipé, de l’application d’un taux surfait.

Vu les différents éléments qui précèdent, la recourante a donc échoué à renverser la présomption découlant de l’application de taux d’intérêts trop élevés par rapport aux directives de l’AFC. Partant, le Tribunal de céans considère que les intérêts comptabilisés pour les années 2007 à 2010 et dépassant les taux prévus par les lettres-circulaires de l’AFC constituent des prestations en argent imposables.

Il reste cependant encore à examiner si, en extournant – respectivement « en réintégrant » pour reprendre les termes de la recourante – les intérêts en tant que « bénéfice extraordinaire » en 2011, la société a valablement corrigé rétroactivement l’imposition dont elle a fait l’objet pour les années 2007 à 2010 en raison des intérêts excessifs.

L’argument soulève les questions de l’extourne, de la naissance de la créance fiscale, de l’échéance de la créance fiscale et, dans leur prolongement, des intérêts moratoires.

S’agissant tout d’abord de l’extourne des intérêts excessifs comptabilisés pour l’exercice 2011, la Cour de céans est d’avis que l’on ne saurait autoriser ici la pratique – exceptionnelle – de l’extourne. En effet, la correction entreprise par la recourante, dont il est établi qu’elle a été annoncée à l’autorité inférieure – certes à une date inconnue entre le 26 juin 2012 et le 8 novembre 2012 – est, en particulier, postérieure au contrôle de l’AFC effectué en date du 4 juin 2012 déjà.

En lien avec la naissance de la créance fiscale, la Cour de céans rappelle que l’échéance de la prestation imposable (cf. art. 12 al. 1 LIA) se détermine, en principe, d’après les règles de droit civil. Comme date déterminante, l’AFC a retenu le 31 décembre de chaque exercice comptable pour les années 2007 à 2010. Cette manière de faire ne prête pas le flanc à la critique, également dans la mesure où l’art. 314 al. 2 CO dispose que, sauf convention contraire, les intérêts stipulés pour le contrat de prêt de consommation se paient annuellement. Pour la présente cause, il y a donc lieu de considérer que les créances fiscales, pour les années considérées, sont nées respectivement le 31 décembre 2007, le 31 décembre 2008, le 31 décembre 2009 et le 31 décembre 2010. Ces créances ne sont pas prescrites, compte tenu également des interventions de l’AFC tendant à obtenir le paiement de la créance fiscale auprès de la recourante (cf. art. 17 al. 1 et 3 LIA). A juste titre, la recourante ne soulève ainsi pas l’argument de la prescription.

Concernant l’échéance de l’impôt anticipé, les dates implicitement retenues par l’AFC en rapport avec l’intérêt moratoire, soit respectivement le 30 janvier 2008, le 30 janvier 2009, le 30 janvier 2010 et le 30 janvier 2011, elles ne prêtent pas non plus le flanc à la critique (décision attaquée, p. 2). Elles consacrent du reste une application correcte de l’art. 16 al. 1 let. c LIA en relation avec la date retenue pour la naissance de la créance fiscale. Comme pour la date de la naissance de la créance fiscale , la recourante ne critique d’ailleurs pas spécifiquement, en tout cas pas d’une manière suffisamment explicite, le choix des dates retenues par l’administration pour l’échéance de l’impôt anticipé.

S’agissant finalement des intérêts moratoires, les prestations appréciables en argent étant en la présente cause confirmées, le Tribunal de céans constate que lesdits intérêts ont été correctement calculés et que la recourante ne les conteste d’ailleurs pas. En outre, tant la naissance de chaque créance fiscale que l’échéance de l’impôt anticipé ont été correctement déterminées par l’autorité inférieure. Le taux de 5% appliqué à partir respectivement du 31 janvier 2007, du 31 janvier 2008, du 31 janvier 2009 et du 31 janvier 2010 correspond finalement aux dispositions légales pertinentes.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours et à confirmer la décision de l’AFC.

(Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1427/2016 du 9 août 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité dépendante: domicile fiscal

IMG_6474Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d’une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites.

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins.

Cependant, pour le contribuable marié, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage, quand bien même elles sont imposables de manière séparée, les liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, concubin, enfants) peuvent s’avérer plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu’elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre.

Ces principes s’appliquent également au contribuable célibataire, séparé ou veuf, car la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs de celui-ci font partie de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, soit le lieu à partir duquel la personne exerce quotidiennement son activité, mais celui où réside sa famille doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l’âge du contribuable ont une importance particulière. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu’il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans.

Ainsi, en présence d’un contribuable de plus de 30 ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présume qu’il a son domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

En l’occurrence,

la recourante âgée de 40 ans en 2015, ce qui correspond à la période fiscale litigieuse, a occupé à partir de 2008 un loft dans la commune de C.________, dans le canton de Fribourg. Depuis 2011, elle exerce une activité (dépendante) à plein temps de médecin à D.________, dans le canton de Vaud. Ses parents, chez qui elle est domiciliée, et son fiancé vivent à Genève.

La situation a ceci de particulier du point de vue de la fixation du domicile fiscal principal que le lieu de résidence de la recourante depuis 2008 (Fribourg) ne coïncide ni avec son lieu de travail depuis 2011 (Vaud), ni avec le lieu où se trouvent son fiancé et sa famille (Genève). Dans la mesure où il résulte de l’arrêt attaqué que la recourante, qui ne le conteste pas, se rend quotidiennement, depuis 2011, sur son lieu de travail depuis son appartement de C.________, il convient, conformément à la jurisprudence, de présumer que son domicile fiscal principal se trouve dans le canton de Fribourg.

C’est le lieu de préciser que la relation de la recourante avec son fiancé ne conduit pas à retenir dans le cas d’espèce que le domicile fiscal de la recourante est en principe à Genève au motif qu’il s’agirait du lieu de résidence des concubins. En effet, il ne résulte pas de l’arrêt entrepris que le couple avait un lieu de vie commun à Genève. Au contraire, dans le formulaire qu’elle a rempli au sujet de son domicile fiscal, la recourante a indiqué comme logement dans un autre canton l’adresse de ses parents. Dans ces circonstances, en l’absence de logement commun, il n’y a pas à accorder une importance particulière à la relation du couple dans la fixation du domicile fiscal.

La situation de la recourante s’analyse donc comme celle d’une personne célibataire de plus de trente ans qui vit et travaille depuis plus de cinq ans dans un autre canton que celui où se trouvent sa famille et ses relations sociales. Dans une telle configuration, il s’agit d’examiner si les faits constatés renversent la présomption en faveur du domicile fiscal principal au lieu à partir duquel la personne se rend à son travail, soit Fribourg en l’occurrence.

Il résulte de l’arrêt entrepris que la recourante se rendait régulièrement en 2015 à Genève pour rencontrer son fiancé et voir sa famille et ses amis, qu’elle était membre d’associations dans ce canton et y effectuait ses visites médicales, ses soins esthétiques et ses dépenses courantes, notamment de garagiste. Si, sur le vu de ce qui précède, les liens de la recourante avec le canton de Genève sont indéniables, les éléments susmentionnés ne suffisent pas à démontrer que ces liens seraient particulièrement étroits. Il ne résulte en effet pas de l’arrêt entrepris, et la recourante ne le soutient pas, qu’elle aurait notamment des liens plus intenses avec ses parents que ceux d’une personne majeure partie du foyer familial depuis de nombreuses années. Quant à la relation de la recourante avec son fiancé et son affirmation selon laquelle elle passerait ses week-ends et ses vacances chez lui, elles ne suffisent pas à démontrer qu’elle entretenait des relations d’une intensité exceptionnelle propres à renverser la présomption de domicile, dès lors que la recourante a gardé son domicile chez ses parents et a indiqué dans le questionnaire relatif à son domicile fiscal loger chez eux. De même, les activités associatives de la recourante n’ont rien de spécifique par rapport à celles qu’exerce une personne se rendant régulièrement dans son canton d’origine. S’agissant des soins médicaux et esthétiques de la recourante, la jurisprudence estime qu’il est courant de conserver leurs prestataires tant que la distance géographique et la fréquence relative avec laquelle il est nécessaire d’y recourir le permettent, même en cas de déménagement dans un autre canton. On ne voit pas en l’espèce ce qui différencierait la situation de la recourante à cet égard. Dans la mesure où cela n’a pas paru évident au conseil de la recourante, il sied de préciser que le centre des intérêts vitaux d’un contribuable ne se détermine pas différemment selon qu’il s’agit d’une femme ou d’un homme, de sorte que, pour une femme, “l’endroit où se trouve son coiffeur et l’endroit où elle va faire ses ongles” (p. 5 du recours) ne saurait jouer un rôle déterminant (NB : sic ! Tribunal fédéral dixit!) En résumé, les éléments avancés par la recourante ne sont pas propres à renverser la présomption du domicile fiscal principal dans le canton de Fribourg.

A cela s’ajoute, en faveur du domicile fiscal principal dans le canton de Fribourg, qu’à fin 2015, la recourante habitait C.________ depuis sept ans, que l’appartement qu’elle y occupait, compte tenu de son loyer mensuel (1’800 fr.) et de sa description (loft), offrait un confort dépassant largement les besoins d’un simple pied à terre pour une personne seule durant sa semaine de travail et que l’intéressée a choisi d’y demeurer malgré son emploi depuis 2011 à D.________, s’imposant de la sorte des trajets quotidiens de 90 minutes environ selon les faits de l’arrêt entrepris. Un tel choix est surprenant si la recourante n’avait, comme elle le prétend, aucun lien avec la commune de C.________, d’autant qu’elle exerce une profession aux horaires longs et difficiles, pour laquelle il paraît préférable de vivre à proximité de son lieu de travail, sauf attaches particulières personnelles ou familiales avec un autre lieu. Si la profession exigeante de la recourante a certes pu l’empêcher de consacrer du temps à la recherche d’un logement plus proche de D.________ comme elle le soutient, l’argument ne paraît pas convaincant s’agissant d’une situation qui perdurait depuis quatre ans en 2015. Ces éléments considérés ensemble permettent de confirmer, comme l’a relevé le Tribunal cantonal sans tomber dans l’arbitraire, que la recourante avait, quoi qu’elle en dise, des attaches avec la commune de C.________.

Compte tenu de l’ensemble des circonstances qui précèdent, on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d’avoir retenu que la recourante n’était pas parvenue à renverser la présomption selon laquelle son domicile fiscal principal est au lieu à partir duquel elle se rend quotidiennement au travail. Partant, c’est sans violer le droit fédéral que le Tribunal cantonal a confirmé que le domicile fiscal principal de la recourante pour la période fiscale 2015 se trouvait dans le canton de Fribourg.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1045/2016 du 3 août 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité dépendante: déduction des frais de déplacement (Genève)

IMG_4320Le système de l’impôt fédéral direct, en matière de frais de déplacement, avant la modification de l’art. 26 LIFD (en vigueur depuis le 1er janvier 2016), était réglé par l’ordonnance sur les frais professionnels du 10 février 1993 (OFC – RS 642.118.1) dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2016, ainsi que par l’Appendice du 23 septembre 2005 à l’OFC et par la Circulaire de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 22 septembre 1995 intitulée « Déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante » (Archives 64, p. 701 ss).

Les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (art. 26 al. 1 let. a LIFD) étaient fixés forfaitairement, les chiffres y relatifs figurant dans l’appendice à l’OFC (soit CHF 0.70 le kilomètre pour l’utilisation d’une voiture privée). Le contribuable pouvait faire valoir des frais effectifs plus élevés, mais devait alors justifier la totalité des dépenses effectivement encourues ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 OFC).

Le contribuable qui utilisait les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail – pour autant du moins que son domicile fût situé à plus d’un kilomètre et demi environ de son lieu de travail et qu’on ne pût dès lors exiger de lui qu’il fît le trajet à pied (ATF 78 I 364 et arrêt du Tribunal fédéral in Archives de droit fiscal [ASA] 1959/1960 47) – pouvait déduire ses dépenses effectives ; en cas d’utilisation d’un véhicule privé, il pouvait déduire les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics (art. 5 OFC). Exceptionnellement, si l’on ne pouvait raisonnablement exiger du contribuable qu’il utilisât un moyen de transports publics parce qu’il établissait n’en disposer d’aucun ou ne pas être en mesure de les utiliser, il pouvait déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3 OFC ou justifier de frais professionnels plus élevés au sens de l’art. 5 al. 3 OFC. Tel était notamment le cas lorsque le contribuable était infirme ou en mauvaise santé, lorsque la plus proche station de transports publics se trouvait très éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l’activité lucrative avait lieu à des heures incompatibles avec l’horaire des transports publics ou si le contribuable dépendait d’un véhicule pour l’exercice de sa profession.

Par ailleurs, la déduction des frais de déplacement en véhicule privé n’était pas admise lorsqu’elle apparaissait inappropriée aux circonstances, notamment parce que le contribuable travaillait trop loin de son domicile ; dans ce cas, il pouvait être considéré comme exigible du travailleur qu’il passe la semaine à proximité de son lieu de travail, et il pouvait déduire à titre de frais professionnels la location d’une chambre en lieu et place des kilomètres parcourus. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré comme inappropriées des distances quotidiennes (aller-retour) de 320 et 350 km, représentant des trajets Genève-Berne, Vaud-Zurich ou encore Valais-Genève (arrêts du Tribunal fédéral 2C_445/2008 précité consid. 6.2 ; 2P.64/2004 du 19 juillet 2004 consid. 4.3 ; 2A.479/1995 du 14 mai 1996, non publié ; l’arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 considère comme approprié un déplacement journalier d’un peu plus de 100 km représentant jusqu’à deux heures quarante minutes de trajet).

Le système actuel de l’impôt fédéral direct ne se distingue de l’ancien que par le plafonnement à CHF 3’000.- des frais de déplacement, que celui-ci se fasse par les transports publics ou à bord d’un véhicule privé.

Avant 2016, le système prévu par le droit cantonal était identique à celui de l’échelon fédéral.

En modifiant l’art. 9 al. 1 dernière phr. LHID, le législateur fédéral a laissé les cantons libres de fixer un montant maximal pour la déductibilité des frais de déplacement pour les contribuables exerçant une activité dépendante, et le cas échéant de définir ce dernier (Message du Conseil fédéral, FF 2012 1371 ss, 1477). Les travaux préparatoires ne disent rien de plus sur cette modification législative.

La mise en œuvre de la nouvelle teneur de cette disposition a en revanche donné lieu à diverses contributions de doctrine (Toni AMONN, Begrenzung des Fahrkostenabzugs nach FABI – Wie zähmt man ein steuerliches Bürokratiemonster ?, Jusletter du 9 mai 2016 ; Branko BALABAN/Markus METZGER, Steuererhöhungen durch FABI, L’expert-comptable 3/2015 148-151), ainsi que, dans un certain nombre de cantons, à des débats politiques parfois nourris (voir, pour le canton de Zurich : Stefan HOTZ, Pendlerabzug bis 5000 Franken bleibt möglich, NZZ du 20 mars 2017).

À ce jour, certains cantons – dont plusieurs cantons latins – ont renoncé à faire usage de la faculté de plafonner le montant des frais de déplacement pour l’ICC (AI, FR, GL, GR, NE, OW, SO, TI, UR, VD, VS), frais qui restent donc intégralement déductibles. D’autres ont adopté des normes établissant des seuils à CHF 8’000.- (SZ), 7’000.- (AG), 6’700.- (BE, JU), 6’000.- (AR, BL, LU, NW, SH, TG, ZG), 5’000.- (ZH), 3’655.- (soit un montant correspondant à l’abonnement général 2ème classe des chemins de fer fédéraux : SG) et CHF 3’000.- (BS). En fixant ce montant à CHF 500.-, le législateur genevois s’est donc montré le plus restrictif du pays.

La Chambre Constitutionnelle de la Cour de justice, dans un arrêt ACST/13/2017 du 3 août 2017, a consacré ce plafond genevois de Frs. 500.—concernant la déduction des frais de déplacement de personnes exerçant une activité dépendante, fixant toutefois l’entrée en vigueur de cette modification au 1er janvier 2017.

Le texte complet de cet arrêt est disponible ici :

http://justice.geneve.ch/tdb/Decis/CST/cst.tdb?F=ACST/13/2017&HL=DateDecision%7C2017

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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