Est litigieuse la question de savoir si le revenu de l’activité indépendante accessoire a été réalisé, au regard du droit fiscal, en 2014 ou 2015 (réalisation du revenu).

Selon l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Le droit cantonal prévoit que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu’en soit l’origine, avant déductions (art. 17 de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 – LIPP – D 3 08).

La créance d’impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L’existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l’instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance. La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable. 

Selon le principe de la périodicité de l’impôt sur le revenu, l’impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l’on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (art. 41 LIFD). L’attribution d’un revenu à une période fiscale s’effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié.

Le revenu n’est imposable que s’il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l’imposition du revenu. La réalisation détermine le point d’entrée de l’avantage économique dans la sphère fiscale de la personne contribuable. Tant que l’avantage économique n’est pas réalisé, il demeure une expectative non – encore – imposable. Un revenu est réalisé lorsqu’une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition.

En règle générale, l’acquisition d’une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n’est que si cette exécution paraît d’emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération. Faute de constituer une prétention ferme, une simple expectative, soit une créance soumise à une condition suspensive, ne déclenche pas l’imposition.

Dans le cas d’honoraires résultant de contrats de mandat, la prétention est acquise au moment où le mandat confié a été porté à son terme, ou, pour simplifier, au moment de la facturation. Il est aussi admis que les indépendants qui ne sont pas astreints à la tenue d’une comptabilité commerciale et qui n’en tiennent pas une peuvent choisir la méthode de l’encaissement (dite “Ist-Methode”), selon laquelle un revenu est réputé réalisé au moment de l’encaissement seulement. 

En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période.

En l’espèce,

il n’est pas contesté que la « success fee » de l’avocat (intimé dans la présente procédure) a été versée sur le compte de l’Étude de l’intimé en 2014. Il ressort de la demande de « ruling » du 17 avril 2015 [formée par l’avocat intimé] qu’à la suite de l’accord intervenu à fin 2014, une rémunération de CHF XXX revenait à l’intimé. Dans le cadre de cet accord, il conservait CHF XXX, le reste étant réparti entre ses trois anciens associés et un collaborateur.

Dans son courrier du 8 avril 2016, l’AFC-GE a accepté de traiter les honoraires perçus en 2014, en lien avec la « success fee », comme honoraires provenant d’une activité indépendante accessoire pour chacun des quatre associés et le collaborateur concerné. Selon les explications fournies par l’intimé dans son recours au TAPI, un compte courant commercial « F______ Legal Fees Account » avait été ouvert afin de recevoir la « success fee ». En 2015, aucun crédit n’a été porté sur ce compte ; seuls des débits, essentiellement en faveur des quatre anciens associés et du collaborateur, ont eu lieu. Les relevés bancaires produits relatifs à ce compte indiquent comme seul titulaire l’intimé.

Selon le courrier de l’associé de l’intimé du 17 août 2020, une pratique existait entre les anciens associés selon laquelle en cas de perception d’une « success fee », l’associé concerné partageait le 50 % de celle-ci avec les autres associés. Début 2015, l’intimé avait toutefois approché ses anciens associés pour demander un pourcentage plus important en sa faveur. Début février 2015, les quatre anciens associés étaient tombés d’accord qu’en cas de « ruling » favorable, la part de l’intimé serait de 60 % et celle de ses anciens associés d’un tiers de 40 %, le collaborateur percevant un bonus de CHF 100’000.-. Était demeurée ouverte la question d’une « deuxième tranche à répartir » en fonction du « ruling » à intervenir. Ensuite, de nouvelles discussions avaient eu lieu en été, certains associés voulant revenir sur l’accord du mois de février 2015. Ce n’était qu’à la fin de l’année 2015 que les (anciens) associés étaient tombés d’accord d’appliquer le même pourcentage.

Au vu de l’ensemble de ces éléments, il ne peut être considéré que l’intimé ne disposait, en 2014, que d’une prétention incertaine sur les honoraires perçus dans le dossier E______. La part de la « success fee » revenant aux avocats genevois avait été versée sur un compte spécialement ouvert à cet effet, dont l’intimé apparaissait comme seul titulaire ; il ne subsistait donc aucune incertitude sur le paiement de la « succes fee », qui était intervenu. En outre, l’intimé a indiqué dans sa demande de « ruling » qu’à fin 2014, un accord existait selon lequel le montant de CHF XXX lui revenait. Bien que non écrite, il ressort du courrier de l’associé de l’intimé que ceux-ci pratiquaient, en cas de « success fee » versée à l’un d’eux, la règle voulant que l’associé en charge du dossier en conserve la moitié.

Certes, l’intimé n’avait pas de certitude absolue que cette règle continue à s’appliquer après le changement de structure de l’Étude dont il est associé. Toutefois, le fait qu’il ait ouvert, en 2014, un compte particulier, à son nom, pour recevoir la « success fee » témoigne de la légitimité qu’il estimait avoir de garder la maîtrise de la répartition de celle-ci et, en particulier, d’en conserver au moins la moitié selon la règle appliquée avec ses anciens associés. L’intimé est ainsi entré en possession du montant de ces honoraires particuliers en 2014 et rien ne permet de retenir que l’application de la règle selon laquelle il pouvait, après déduction des frais, en conserver la moitié serait improbable. Les discussions ont d’ailleurs porté, en ce qui le concernait, sur une part plus importante dans la « success fee » que le 50 % usuel entre les quatre anciens associés. Finalement, l’intimé a, au demeurant, effectivement perçu la moitié de la « success fee » de CHF 2’051’920.—

Ainsi, quand bien même des discussions ont pu avoir lieu entre les anciens associés, voire avec C______, aboutissant, par d’autres calculs, à ce qu’il conserve CHF XXX, l’intimé ne se trouvait pas dans une situation lui permettant de ne pas comptabiliser en 2014 sa part dans la « success fee » au titre de revenu. Sa prétention sur en tout cas la moitié de celle-ci ne paraissait pas d’emblée peu probable.

Enfin, il ne ressort pas du dossier que l’AFC-GE aurait donné des assurances au contribuable relatives au fait que son revenu d’indépendant, issu de la « success fee » perçue en 2014, serait pris en compte dans l’année fiscale 2015. L’AFC-GE a, en décembre 2015, confirmé la qualification de revenu d’une activité indépendante accessoire. Dans son courrier du 8 avril 2016, elle a confirmé le traitement fiscal « des honoraires perçus en 2014 » par les intéressés « dans le cadre de l’affaire dite E______ ». Ce courrier se référait à la demande de « ruling », qui faisait état de l’accord intervenu « fin 2014 » au sujet desdits honoraires. Ainsi, aucune assurance n’a été donnée par l’autorité fiscale selon laquelle le revenu d’indépendant serait pris en compte dans l’année fiscale 2015.

(Arrêt de la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève ATA/412/2021 du 13.04.2021)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens