Supplément sur les coûts de transport des réseaux à haute tension

Le réseau électrique qui sert au transport d’électricité sur de grandes distances à l’intérieur du pays ainsi qu’à l’interconnexion avec les réseaux étrangers est exploité par la société nationale de réseau de transport Swissgrid SA (cf. art. 4 al. 1 let. h et 18 de la loi fédérale sur l’approvisionnement en électricité du 23 mars 2007 [LApEl; RS 734.7]).

Dans le but de financer les coûts afférents à l’encouragement des énergies renouvelables ou à l’amélioration de l’efficacité énergétique, Swissgrid SA perçoit un supplément sur les coûts de transport des réseaux à haute tension (cf. art. 15b al. 1 la loi fédérale du 26 juin 1998 sur l’énergie (LEne; RS 730.0). [L’art. 15b LEne est entré en vigueur le 1er janvier 2009 (RO 2007 3425).]

Swissgrid SA peut reporter le supplément sur les gestionnaires de réseaux situés en aval, qui peuvent eux-mêmes le reporter sur les consommateurs finaux (art. 15b al. 2 LEne). L’art. 15b al. 3 LEne 3 prévoyait que le supplément ne pouvait dépasser 3 % des coûts de l’électricité des consommateurs finaux dont ces coûts représentaient plus de 10 % de la valeur ajoutée brute. L’alinéa en question a été abrogé et remplacé par l’art. 15b bis LEne, entré en vigueur le 1er janvier 2014. A teneur de ce dernier, les consommateurs finaux dont les coûts d’électricité représentent au moins 10 % de la valeur ajoutée brute produite obtiennent le remboursement intégral du supplément dont ils se sont acquittés. Ceux dont les coûts d’électricité représentent entre 5 % et 10 % de la valeur ajoutée brute produite obtiennent un remboursement partiel du supplément dont ils se sont acquittés; le montant du remboursement est fixé en fonction du rapport entre les coûts d’électricité et la valeur ajoutée brute. [Les autres conditions que doivent remplir les consommateurs finaux pour bénéficier du remboursement figurent aux alinéas 2 à 7.]

Les Services industriels de Genève (ci-après: SIG) sont une entreprise de droit public dont le but est de fournir, dans le canton de Genève, l’eau, le gaz, l’électricité, de l’énergie thermique, de traiter les déchets, d’évacuer et de traiter les eaux polluées dans le cadre fixé par la loi, de développer des activités dans des domaines liés à ce but, d’exercer ses activités à l’extérieur du canton ainsi que de fournir des prestations et des services en matière de télécommunication.

Le 27 juin 2014, les unités d’affaires Eaux usées et Eau potable (ci-après: l’Unité Eaux usées et l’Unité Eau potable) des SIG ont chacune déposé, auprès de l’Office fédéral de l’énergie (ci-après: OFEN), une déclaration d’engagement, par laquelle elles indiquaient leur intention de demander le remboursement du supplément visé à l’art. 15b bis LEne pour l’année 2014. Par deux décisions séparées du 28 janvier 2015, l’OFEN a constaté que ni l’Unité Eux usées ni l’Unité Eau potable n’avaient droit au remboursement du supplément pour l’exercice 2014. Par actes séparés du 3 mars 2015, les SIG ont contesté ces deux prononcés auprès de la Commission fédérale de l’électricité, qui les a transmis au Tribunal administratif fédéral. Celui-ci, après avoir joint les deux causes, a rejeté le recours par arrêt du 31 août 2016.

Le Tribunal administratif fédéral estime que les unités d’une personne morale œuvrant dans des domaines d’activités distincts et dépourvues de la personnalité juridique ne peuvent en elles-mêmes être considérées comme des consommatrices finales au sens de l’art. 15b bis LEne. Seules des personnes physiques ou morales de droit public ou de droit privé, voire des collectivités – administrations fédérale, cantonale et communale au sens strict mises à part – sont susceptibles de revêtir cette qualité. Les recourants contestent cette interprétation de la notion de consommateur final et considèrent que cette qualité doit être reconnue à son Unité Eaux usées d’une part et à son Unité Eau potable d’autre part. Ils forment un recours de droit public au Tribunal fédéral.

Raisonnement du Tribunal fédéral :

Le Tribunal fédéral interprête l’art. 15bis LEne.

La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu’elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique.

La lettre de l’art. 15b bis LEne ne permet pas de déterminer ce qu’il faut entendre par consommateur final. Quant aux travaux préparatoires relatifs à l’adoption de l’art. 15b bis LEne, ils se réfèrent à la notion de consommateur final sans l’expliciter. Il en va de même des travaux préparatoires ayant abouti à l’adoption de l’art. 15b al. 3 LEne dans sa version du 1er janvier 2009. Il y a donc lieu de recourir aux autres modes d’interprétation.

Il ressort des travaux préparatoires que l’allègement introduit par l’ancien art. 15b al. 3 LEne dans sa teneur au 1er janvier 2009 était pensé comme une mesure de soutien aux entreprises à forte consommation d’énergie. Etaient mentionnées en exemple des entreprises de l’industrie sidérurgique, du papier, du verre, des fibres synthétiques, du textile, de l’aluminium et des briques/tuiles d’une part et, d’autre part, des entreprises plus petites comme les ateliers de galvanoplastie et de soudure, les fonderies et les fromageries. Le but poursuivi était de préserver les emplois dans le domaine de l’industrie et du commerce via la pérennité des entreprises. C’est dans ce même souci que l’art. 15b bis LEne, introduit en 2014, a été adopté. Les éléments téléologiques qui précèdent ne permettent toutefois pas directement d’établir ce qu’il faut entendre par « consommateur final ».

La LApEl définit, à son art. 4 al. 1 let. b, le consommateur final comme le client achetant l’électricité pour ses propres besoins. Si le Conseil national avait initialement défini le consommateur final comme “natürliche oder juristische Person, die Elektrizität für den Eigenverbrauch bezieht” (personne physique ou morale achetant de l’électricité pour ses propres besoins), le Conseil des Etats a estimé qu’il y avait également lieu de prendre en considération les collectivités de personnes achetant de l’électricité pour leurs propres besoins sans revêtir elles-mêmes la qualité de personne physique ou de personne morale (“Nun gibt es auch andere Bezüger, nämlich Personengesamtheiten, welche weder juristische noch natürliche Personen sind, aber auch Energie beziehen”). C’est donc finalement la notion non juridique de client (Kunde) qui a été retenue, celle-ci recouvrant à la fois les personnes physiques, les personnes morales ainsi que les collectivités de personnes (cf. BO 2006 CE 837). Les parlementaires ont ainsi délimité les clients susceptibles de revêtir la qualité de consommateurs finaux au sens de la LApEl de manière large mais exhaustive, ce sans égard à leur statut de droit public ou de droit privé. L’annexe (ch. 2) de la LApEl, entrée en vigueur le 1er janvier 2009, a introduit l’art. 15b LEne – y compris son al. 3 – dans sa teneur au 1er janvier 2009. Il y a dès lors lieu de penser que la notion de consommateur final au sens de la LEne est identique à celle de la LApEl.

L’ordonnance sur l’approvisionnement en électricité du 14 mars 2008 (OApEl; RS 734.71) est entrée en vigueur en principe le 1er avril 2008. Selon son art. 11 al. 1, entré en vigueur le 1er janvier 2009, la consommation annuelle des douze mois précédant le dernier relevé effectué est déterminante pour fixer le droit d’accès au réseau des consommateurs finaux. La consommation annuelle est la somme de l’énergie électrique qu’un consommateur final soutire ou produit lui-même par site de consommation et par année. Le site de consommation est le lieu d’activité d’un consommateur final qui constitue une unité économique et géographique et qui présente sa propre consommation annuelle effective, indépendamment du nombre de ses points d’injection et de soutirage. Le législateur s’est donc expressément référé aux unités économiques et géographiques d’un consommateur final lorsque cela était nécessaire. L’absence de référence aux unités du consommateur final dans les dispositions de la LEne fondant un droit au remboursement du supplément – adoptées après l’entrée en vigueur de l’OApEl – tend partant à indiquer que celles-ci ne peuvent y prétendre en tant que telles (cf. également, sur la notion de consommateur final, ATF 141 II 141 consid. 5.3.4 p. 156; arrêt 2C_16/2016 du 16 août 2016 consid. 3.2).

Dans le langage courant, l’entreprise est définie comme “affaire agricole, commerciale ou industrielle, dirigée par une personne morale ou physique privée en vue de produire des biens ou services pour le marché; unité économique de production; firme : entreprise industrielle, commerciale.” (cf. http://www.larousse.fr/encyclopedie/divers/ entreprise/48402). La notion d’entreprise peut ainsi avoir une acception économique et une acception juridique. Sur le plan économique, une entreprise est une organisation économique qui a pour vocation de produire des biens et des services destinés à la consommation. Elle a pour objectif la maximalisation du profit – c’est-à-dire qu’elle doit vendre ses produits à un prix supérieur à ses coûts de production (cf. http://www.larousse.fr/encyclopedie/divers/entreprise/48402). Sous l’angle juridique, l’entreprise est synonyme d’unité institutionnelle. L’Office fédéral de la statistique (ci-après OFS) définit cette dernière comme “Plus petite unité juridiquement indépendante. Une unité institutionnelle peut être formée d’un ou de plusieurs établissements. La principale forme d’unité institutionnelle est l’entreprise marchande. Une entreprise marchande peut être de droit privé ou de droit public. Parmi les unités institutionnelles, on trouve encore les institutions sans but lucratif au service des ménages et les unités d’administration de l’administration publique au sens strict.” (cf. définitions de l’OFS disponibles sur le site internet https://www.bfs.admin.ch/bfs/fr/home/ bases-statistiques/definitions.html).

Certaines lois, notamment la loi fédérale sur la réduction des émissions du CO2 du 23 décembre 2011 (loi sur le CO2; RS 641.71) et la loi fédérale sur les cartels et autres restrictions à la concurrence du 6 octobre 1995 (loi sur les cartel, LCart; RS 251), recourent à la notion d’entreprise. L’entreprise au sens de la législation sur le CO2 est définie comme un exploitant d’installations fixes sises sur un emplacement donné. Cette définition correspond à la notion d’établissement utilisée par l’OFS (à savoir une unité locale délimitée géographiquement faisant partie d’une unité institutionnelle où s’exerce une activité économique; cf. définitions disponibles sur le site internet de l’OFS à l’adresse précitée). La LCart prévoit quant à elle que toute entreprise – à l’exception des monopoles de droit, en particulier les mandats cantonaux et communaux d’approvisionnement, comme par exemple dans les domaines de l’approvisionnement en eau, en gaz ou en électricité (cf. art. 3 LCart; arrêt 1C_441/2011 du 9 mars 2012 consid. 7.2) – engagée dans le processus économique, qui offre ou acquiert des biens ou des services, indépendamment de son organisation ou de sa forme juridique, lui est soumise (cf. art. 2 al. 1bis LCart). Dans le cas de la législation sur le CO2, la notion d’entreprise a ainsi un contenu essentiellement géographique alors que dans la LCart, son contenu est principalement économique. Ces entreprises ne doivent en d’autres termes pas revêtir la personnalité juridique pour jouir des droits ou supporter les obligations découlant des législations les définissant, alors même qu’en droit suisse, l’aptitude à être titulaire de droits et obligations dépend de la personnalité juridique et que seules les personnes physiques et les personnes morales jouissent en principe de cette qualité (cf. art. 11 ss et 52 ss CC).

Il apparaît ainsi que le législateur précise expressément les cas dans lesquels des entités dépourvues de la personnalité juridique peuvent acquérir des droits et des obligations. La société en nom collectif et la société en commandite simple ainsi que, dans le cadre délimité de la LApEl, les unités économiques et géographiques mentionnées à l’art. 11 al. 1 OApEl (cf. consid. 4.4.2 supra) en sont des exemples. Le terme entreprise ne figure ni à l’art. 15b al. 3 LEne dans sa teneur au 1er janvier 2009 ni dans l’art. 15b bis LEne. Lors des travaux préparatoires relatifs à l’adoption desdits articles, le terme ” entreprise ” n’a fait l’objet d’aucune spécification. Cela étant et à défaut d’éléments permettant de déduire le contraire, l’on ne saurait retenir que les entreprises prétendant au droit au remboursement du supplément selon la LEne pourraient être dispensées de la personnalité juridique respectivement de la quasi personnalité juridique comme dans la LCart ou la Loi sur le CO2.

La somme de ces éléments d’interprétation mène à la conclusion que peuvent revêtir la qualité de consommateur final au sens de l’art. 15b bis LEne les personnes et entités dotées de la personnalité juridique – ou, à tout le moins, de la quasi personnalité juridique – ainsi que les collectivités. Seuls la pérennité de ces consommateurs finaux et les emplois que ceux-ci offrent méritent d’être protégés via le droit au remboursement du supplément prévu par la LEne. Ce dernier ne saurait en aucun cas servir à une pure optimisation financière. Calculer l’intensité électrique – soit le rapport déterminant entre les coûts d’électricité et la valeur ajoutée brute mentionnés à l’art. 15b bis LEne pour établir le droit au remboursement du supplément – sur la base des données du consommateur final dans son ensemble permet d’éviter cet écueil, d’une part, et de garantir un traitement équitable de tous les consommateurs finaux, quelle que soit leur organisation interne, d’autre part.

En l’occurrence, l’Unité Eaux usées et l’Unité Eau potable sont de simples structures organisées au sein d’un ensemble plus vaste, à savoir les recourants. Celles-là ne sont ni des personnes physiques, ni des personnes morales ni des collectivités achetant de l’énergie pour leurs propres besoins. Elles sont dépourvues de la personnalité juridique et ne jouissent pas non plus de la quasi personnalité. Les recourants ne soutiennent pas le contraire. Dans ces conditions, l’Unité Eaux usées et l’Unité Eau potable des recourants ne sauraient, en tant que telles, revêtir la qualité de consommateur final au sens de l’art. 15b bis LEne et prétendre au remboursement du supplément. Au regard de la LEne, ce sont ainsi les recourants et non pas ses unités qui achètent, consomment voire transforment l’électricité. Le fait que les unités des recourants soient obligées de tenir des comptes individuels en vertu de la législation cantonale – notamment en matière d’électricité – ne saurait modifier cette conclusion. L’usage qui est fait de ces comptes, y compris en matière de contrôle de la tarification des eaux usées, importe peu. Il en va de même de l’absence de mention, dans la directive d’exécution de l’OFEN sur le remboursement du supplément réseau, de la personnalité juridique dont doivent jouir les consommateurs finaux – collectivités exceptées – pour prétendre au remboursement du supplément. Quant au grief des recourants relatif à une violation de l’égalité de traitement par rapport à la société X SA, il est irrecevable faute de motivation suffisante (art. 106 al. 2 LTF). L’on peut toutefois relever que la situation de cette société, qui déploie une activité similaire à celle de l’Unité Eaux usées et s’est vu reconnaître la qualité de consommateur final dans son principe, se distingue de cette dernière par sa personnalité juridique.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Au vu de l’issue du litige, les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 66 al. 1 LTF). Il n’est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_961/2016 du 30 mars 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Taxe de consommation d’eau

Parmi les contributions publiques, la jurisprudence et la doctrine distinguent les impôts, les contributions causales et les taxes d’orientation (ATF 135 I 130 consid. 2.; 121 I 230 consid. 3e; arrêt 2C_466/2008 du 10 juillet 2009 consid. 4.2 et les références citées).

Les contributions causales représentent la contrepartie d’une prestation spéciale ou d’un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l’Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause.

Généralement, les contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories qui comprennent notamment les taxes d’utilisation. Celles-ci ne peuvent en principe être prélevées que lorsqu’une prestation effective est fournie par la collectivité publique. Elles représentent la contrepartie à cette prestation.

Toutes les contributions (impôts ou taxes) peuvent revêtir un caractère incitatif (ou d’orientation). Les taxes d’orientation peuvent être destinées de façon exclusive (la doctrine parle alors de pures taxes d’incitation) ou prépondérante (la doctrine parle alors de taxes d’orientation mixtes ou hybrides) à modifier le comportement des particuliers en vue d’atteindre un objectif voulu par le législateur. Le but principal de cette contribution n’est donc pas prioritairement de procurer des ressources supplémentaires à l’Etat, mais d’agir sur les citoyens.

Le Tribunal fédéral estime qu’aussi bien un impôt qu’une taxe peuvent présenter une composante incitative (cf. arrêt 2C_467/2008 du 10 juillet 2009 consid. 3.2.3 et les références citées). Il en déduit que la qualification juridique d’une contribution ne dépend pas de son but, mais de sa nature, et que les critères de distinction habituels entre les impôts et les taxes demeurent également pertinents pour désigner les contributions ayant une composante incitative.

La jurisprudence a ainsi repris à son compte les notions, consacrées par la doctrine, d’impôt d’orientation (Lenkungssteuer) et de taxe causale d’orientation (Lenkungskausalabgabe).

Les taxes de fourniture d’eau potable constituent en principe des contributions causales, et plus particulièrement des taxes d’utilisation.

Dans le cas d’espèce, la taxe en cause a ceci de particulier que sa part la plus importante, c’est-à-dire celle qui a trait au prix de vente de l’eau (en l’occurrence 3’537 fr. 60, représentant 96% de la taxe), est fixée en fonction de la consommation d’eau et que plus la consommation est importante, plus le prix du mètre cube d’eau augmente.

La Municipalité justifie l’usage de telles tranches tarifaires en raison du fait qu’une consommation excédant 60 m 3 par an et par personne est supérieure à la consommation moyenne annuelle en Suisse. Elle a ainsi expliqué vouloir inciter ses administrés à contenir leur consommation d’eau potable. Quant à la finance annuelle, qui représente environ 4% du total de la taxe en cause, celle-ci est calculée en fonction du calibre, respectivement de la capacité de mètres cubes par heure de l’installation du contribuable.

Ainsi, la taxe litigieuse constitue une contribution causale, c’est-à-dire une taxe d’utilisation, puisqu’elle vise à couvrir les coûts liés à l’exploitation du système d’approvisionnement en eau potable et représente la contreprestation pour la livraison de l’eau. Elle vise néanmoins également, en instaurant différentes tranches tarifaires, à inciter les consommateurs à limiter leur consommation. En ce sens, elle a un caractère fortement incitatif puisque, si le recourant avait payé l’entier de son eau potable au tarif fixé par la Municipalité pour un consommateur suisse moyen (c’est-à-dire 1 fr. 80 le mètre cube d’eau, la consommation annuelle moyenne en Suisse étant de 60 m3), il aurait uniquement dû s’acquitter de 1’301 fr. 40, au lieu de 3’537 fr. 60, soit près de trois fois moins. On la qualifiera donc de taxe causale d’orientation.

Le principe de la légalité gouverne l’ensemble de l’activité de l’Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst.

L’art. 127 al. 1 Cst. – qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Si cette dernière délègue à l’organe exécutif la compétence d’établir une contribution, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité; elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l’objet et la base de calcul de cette contribution. Sur ces points, la norme de délégation doit être suffisamment précise (exigence de la densité normative). Il importe en effet que l’autorité exécutive ne dispose pas d’une marge de manœuvre excessive et que les citoyens puissent cerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette base.

Ces exigences valent en principe pour les impôts (cf. art. 127 al. 1 et 164 al. 1 let. d Cst.) comme pour les contributions causales. La jurisprudence les a cependant assouplies en ce qui concerne la fixation de certaines de ces contributions. La compétence d’en fixer le montant peut ainsi être déléguée plus facilement à l’exécutif, lorsqu’il s’agit d’une contribution dont la quotité est limitée par des principes constitutionnels contrôlables, tels que ceux de la couverture des frais et de l’équivalence (cf. ATF 135 I 130 consid. 7.2). Le principe de la légalité ne doit toutefois pas être vidé de sa substance ni, inversement, être appliqué avec une exagération telle qu’il entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences de la pratique (ATF 135 I 130 consid. 7.2

Les principes constitutionnels permettant un contrôle de la légalité des taxes causales sont définis comme suit par la jurisprudence :

Selon le principe de la couverture des frais, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l’ensemble des coûts engendrés par la branche ou subdivision concernée de l’administration, y compris, dans une mesure appropriée, les provisions, les amortissements et les réserves. De telles réserves financières violent le principe précité lorsqu’elles ne sont plus justifiées objectivement, c’est-à-dire lorsqu’elles excèdent les besoins futurs prévisibles estimés avec prudence.

Le principe d’équivalence – qui est l’expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions publiques – implique que le montant de la contribution soit en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et reste dans des limites raisonnables. Le principe d’équivalence n’exige pas que la contribution corresponde dans tous les cas exactement à la valeur de la prestation; le montant de la contribution peut en effet être calculé selon un certain schématisme tenant compte de la vraisemblance et de moyennes. La contribution doit cependant être établie selon des critères objectifs et s’abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents.

L’exigence de la légalité s’applique aussi en matière de taxes d’orientation et de taxes causales d’orientation. La taxe d’orientation n’est pas soumise aux principes de la couverture des frais et de l’équivalence. Reprenant les critiques de la doctrine (cf. arrêt 2C_609/2010 du 18 juin 2011 consid. 3.3), le Tribunal fédéral a relevé qu’une partie de celle-ci prône l’assouplissement de l’exigence de la légalité en présence de contributions hybrides en raison de leur composante causale. La doctrine majoritaire souligne toutefois de manière générale qu’en tant que ces taxes d’orientation ou ces taxes hybrides ne sont pas ou qu’imparfaitement soumises aux principes de l’équivalence ou de la couverture des frais permettant un contrôle de l’action du fisc, l’exigence de la base légale formelle doit s’interpréter de façon stricte. En cas de délégation à l’exécutif du pouvoir de réglementer une telle taxe, le montant maximal devra en tous les cas être fixé dans la loi au sens formel.

En l’espèce, si la composition de la taxe d’eau potable, c’est-à-dire une finance annuelle fixe et un prix de vente au mètre cube, est prévue par une loi au sens formel, le principe des paliers tarifaires ainsi que le prix du mètre cube d’eau et de la finance annuelle fixe ont quant à eux été définis par la Municipalité uniquement.

Dans sa jurisprudence (ATF 118 Ia 320 consid. 4d p. 326 s.; arrêts 2C_86/2009 du 19 novembre 2009 consid. 7.2; 2C_150/2007 du 9 août 2007 consid. 4; 2P.239/1993 du 29 septembre 1995 consid. 3d; 2P.200/1994 du 9 juin 1995 consid. 5a, in ZBl 97/1996 p. 563, RDAF 1997 I 379), le Tribunal fédéral a jugé qu’en matière de tarifs de distribution d’eau potable, ni le principe de la couverture des frais, ni celui de l’équivalence ne permet aux citoyens d’évaluer la légalité de la taxe et ainsi de compenser le manque de base légale formelle. Une loi au sens formel doit donc contenir les critères de calcul, dont la fixation ne peut être simplement laissée à l’organe exécutif par délégation. A fortiori, cette règle vaut également lorsque le tarif de distribution d’eau potable contient une composante incitative, comme c’est le cas en l’espèce. Or les bases légales, dans le cas d’espèce, se contentent, de manière très générale, de déléguer toutes compétences en matière de prix et tarifs à la Municipalité, ce qui n’est pas admissible pour une taxe causale d’orientation telle que la présente.

Il s’ensuit que l’autorité précédente, faute de base légale suffisante, a violé le droit fédéral (art. 127 al. 1 Cst.) en confirmant la contribution perçue par la Municipalité auprès du recourant pour la consommation d’eau potable pour l’année 2013. Le recours doit donc être admis et l’arrêt entrepris annulé.

(Arrêt du Tribunal fédéral (2C_768/2015 du 17 mars 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Données volées et entraide (suite) : les données Falciani

On avait déjà parlé ici d’une demande d’entraide reposant sur des données obtenues de manière illicite par l’autorité à l’étranger.  Autre cas de figure : une demande d’entraide fondée sur des données obtenues de manière illicite en Suisse. C’est l’objet d’un arrêt du Tribunal fédéral 2C_1000/2015 du 17 mars 2017 destiné à la publication.

Raisonnement du Tribunal fédéral :

L’arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

Contre les décisions concernant l’assistance administrative en matière fiscale, le recours en matière de droit public n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3).

L’Administration fédérale soutient que la présente cause soulève deux questions juridiques de principe. L’une d’elles concerne le point de savoir si la Suisse peut refuser d’entrer en matière sur une demande d’assistance administrative en vertu de l’art. 7 let. c LAAF lorsqu’une enquête a été initiée dans l’Etat requérant à la suite de la découverte d’informations obtenues par des actes punissables au regard du droit suisse, mais que les renseignements qui ont permis le dépôt de la demande d’assistance ont été obtenus légalement. Cette question est indubitablement importante et n’a pas encore été tranchée par le Tribunal fédéral. Elle remplit donc les exigences de l’art. 84a LTF, de sorte qu’il convient d’admettre la recevabilité du recours sans qu’il soit nécessaire de déterminer si l’autre question soulevée par la recourante aurait également justifié une entrée en matière.

S’agissant du droit applicable, l’échange de renseignements est réglé à l’art. 28 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR ou la Convention) dans sa version actuelle, qui résulte de l’art. 7 de l’Avenant à la Convention conclu le 27 août 2009 (RO 2010 5683; ci-après: l’Avenant), ainsi que par le chiffre XI du Protocole additionnel, introduit par l’art. 10 de l’Avenant. Au plan interne, la LAAF est applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).

Le litige porte sur le point de savoir si c’est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a jugé que la demande d’assistance administrative visant A.________ et son épouse,B.________, devait être déclarée irrecevable en application de l’art. 7 let. c LAAF.

Selon cette dernière disposition, il n’est pas entré en matière lorsque la demande viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

Dans l’arrêt attaqué, les juges précédents ont retenu que cette disposition visait à empêcher que l’échange de renseignements puisse intervenir en lien avec des contribuables dont le nom avait été obtenu par des actes punissables au regard du droit suisse. En l’occurrence, il était établi que les intimés avaient été identifiés par l’autorité requérante grâce aux données volées à la filiale genevoise de la banque HSBC par Hervé Falciani (ci-après: les données Falciani). Aussi, quand bien même l’autorité requérante avait obtenu des informations concernant le compte bancaire visé par la demande d’assistance administrative grâce à des informations obtenues de manière conforme au droit (en particulier par des commissions rogatoires adressées aux autorités belges et uruguayennes), cette demande d’assistance trouvait son origine dans les données Falciani et devait de ce fait être déclarée irrecevable en application de l’art. 7 let. c LAAF. Au surplus, aucun élément n’indiquait que, sans les données Falciani, l’autorité requérante aurait eu une raison de s’intéresser à la situation fiscale des intimés, et celle-ci n’avait pas non plus déclaré formellement que les données sur lesquelles elle s’était fondée ne provenaient pas d’une source illicite.

L’Administration fédérale (= la recourante) conteste l’interprétation des juges précédents et fait valoir, en substance, que le motif d’irrecevabilité prévu à l’art. 7 let. c LAAF vise les demandes d’assistance administrative qui se fondent sur des renseignements obtenus exclusivement par des actes punissables au regard du droit suisse. L’approche des juges précédents aboutirait à refuser systématiquement l’assistance administrative lorsqu’une demande n’a qu’un lien indirect avec un vol de données et que l’Etat requérant a découvert l’existence d’un compte bancaire non déclaré auprès d’une banque tierce grâce à des mesures d’enquêtes menées légalement.

Avant d’examiner la présente affaire, il faut préciser deux points. Sur le plan des faits tout d’abord, la recourante ne conteste pas les constatations des juges précédents, à savoir, d’une part, que l’autorité requérante a obtenu le nom des intimés grâce aux données Falciani et, d’autre part, qu’Hervé Falciani a violé le droit pénal suisse en dérobant à son employeur d’alors, la filiale genevoise de la banque HSBC, des données informatiques contenant le nom de clients. Ces faits lient donc le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF). Il est du reste notoire que le Tribunal pénal fédéral a condamné l’intéressé par arrêt du 27 novembre 2015 à une peine privative de liberté de cinq ans pour tentative de service de renseignements économiques aggravé, arrêt devenu définitif faute de recours.

Sur le plan du droit ensuite, la recourante s’en prend uniquement à l’interprétation que les juges précédents ont faite de l’expression ” se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse ” figurant à l’art. 7 let. c LAAF. Comme cela ressort du texte de cette disposition, qui mentionne la bonne foi, il s’agit là d’un exemple de comportement contraire au principe de la bonne foi qui a été unilatéralement défini par la Suisse, d’abord dans l’Ordonnance relative à l’assistance administrative d’après les conventions contre les doubles impositions (aOACDI; RO 2010 4017) puis, dès l’entrée en vigueur de la LAAF le 1er février 2013, à l’art. 7 let. c LAAF. Il convient donc, dans un premier temps, de s’interroger sur l’opposabilité de ce motif, tiré du droit interne, à une demande d’assistance administrative régie par convention internationale. Cette question, laissée ouverte dans l’arrêt 2C_893/2015 du 16 février 2017 (cf. ce résumé ), doit être tranchée ici.

Comme le Tribunal fédéral l’a déjà relevé, la LAAF a été conçue et voulue comme une loi d’exécution des conventions contre les doubles impositions et des autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale. Elle tend avant tout à fixer la procédure à suivre pour mettre en oeuvre lesdites conventions. Les définitions matérielles que cette loi contient n’ont donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas d’espèce.

La CDI CH-FR ne contient pas de disposition selon laquelle une demande d’assistance administrative fondée sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse est irrecevable. Cela ne signifie pas pour autant ipso facto que l’art. 7 let. c LAAF ne peut pas être valablement opposé à une demande d’assistance administrative française. Comme déjà indiqué, cette norme renvoie au principe de la bonne foi. Or, ce faisant, le législateur de la LAAF a fait référence au principe de la bonne foi qui figure notamment à l’art. 31 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111; ci-après: CV; cf. Message concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative fiscale du 6 juillet 2011, in FF 2011 5771 5786) et qui s’applique de manière générale dans les relations internationales et partant également dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale (cf. ATF 142 II 161 p. 167; 218 consid. 3.3). En édictant l’art. 7 let. c LAAF, le législateur n’a donc pas voulu s’écarter du droit international, mais au contraire illustrer le principe de droit international public de la bonne foi dans le domaine de l’assistance administrative en matière fiscale en fournissant un exemple de comportement jugé contraire à ce principe et en fixant les conséquences procédurales d’une telle situation, à savoir l’irrecevabilité de la demande.

En d’autres termes, l’art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l’assistance administrative en lien avec des demandes fondées sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. Cette disposition n’a donc pas de portée propre, si ce n’est dans la mesure où elle oblige la Suisse en tant qu’Etat requis à refuser d’entrer en matière lorsqu’une demande d’assistance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d’accorder l’assistance administrative.

Dans le domaine de l’assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l’Etat requérant qu’il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l’art. 7 let. c LAAF, et qu’il respecte les engagements qu’il a pris sur la façon d’appliquer la CDI concernée. Savoir si tel est le cas ou non est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d’espèce. Il n’y pas lieu de faire ici l’inventaire des situations qui pourraient constituer une violation de la bonne foi en lien avec les données dites volées. On se limitera à relever que, suivant l’avis majoritaire des auteurs, n’adopterait pas un comportement conforme à la bonne foi l’Etat requérant qui achèterait des données bancaires qu’il utiliserait ensuite pour former des demandes d’assistance administrative. Une telle démarche reviendrait également à détourner les clauses d’échange de renseignements de leur sens et de leur but.

Dans le contexte franco-suisse, il faut rappeler que l’entrée en vigueur de l’Avenant été marquée par l’affaire Falciani. A la fin de l’année 2009, la Suisse a en effet suspendu le processus de ratification de l’Avenant, qui avait été conclu le 27 août de la même année, pour signifier à la France qu’elle n’acceptait pas que cette dernière puisse envisager d’utiliser les données qu’elle avait acquises par Hervé Falciani pour lui adresser des demandes d’assistance administrative. Le processus a repris le 17 mars 2010, après que la France s’est engagée en ce sens. L’existence de cet engagement ressort avant tout du communiqué de presse du 12 février 2010 du Département fédéral des finances, dans lequel il est indiqué que, lors d’une rencontre qui a eu lieu entre les deux ministres en charge à l’époque au cours du World Economic Forum de Davos, la France a confirmé à la Suisse ” l’assurance qu’aucune des données dérobées à la filiale genevoise de la banque HSBC ne sera[it] utilisée dans le cadre d’une demande d’assistance administrative (consultable à l’adresse https://www.admin.ch/gov/fr/accueil/documentation/communiques.msg-id-31623.html). Lors des débats qui ont alors repris au Conseil des Etats le 17 mars 2010, le Conseiller aux Etats David a relevé que la communication que le Conseil fédéral avait été invité à obtenir de la France selon laquelle elle n’utiliserait pas les données Falciani pour former des demandes d’assistance administrative avait été obtenue (BO CE 2010 274); le Conseiller fédéral Merz a également rappelé que la France avait accepté qu’aucune assistance ne serait accordée sur la base de données volées (BO CE 2010 281). Il n’y a aucune raison de douter de la véracité de ces déclarations et partant de l’existence d’un engagement de la part de la France vis-à-vis de la Suisse en lien avec les données Falciani.

Cet engagement lie la France, conformément au principe général de la bonne foi régissant les relations internationales. Reste à déterminer l’étendue de cet engagement.

Le critère déterminant se révèle être celui de l’existence d’un lien de causalité entre, d’une part, les données Falciani et, d’autre part, une demande d’assistance administrative française adressée à la Suisse. Ce lien de causalité peut être direct ou indirect. La Suisse peut en effet raisonnablement et de bonne foi considérer que la France a accepté de ne pas tirer profit des données Falciani non seulement pour obtenir des renseignements provenant directement de ces données (à savoir des renseignements concernant les comptes bancaires ouverts auprès de la banque HSBC en Suisse par les personnes figurant dans ces données), mais également des renseignements provenant indirectement de ces données, à savoir ceux dont la France aurait découvert l’existence à la suite de mesures d’instruction qu’elle aurait menées à partir de leur exploitation. Il faut toutefois, pour que l’on puisse opposer à la France l’art. 7 let. c LAAF en lien avec de tels renseignements, que les investigations menées par les autorités françaises soient postérieures aux données Falciani et aient pour origine lesdites données.

Il découle des considérations qui précèdent que la Suisse est fondée et même doit – la formulation de l’art. 7 let. c LAAF ne laissant pas de marge de manoeuvre à l’autorité, refuser d’entrer en matière sur une demande d’assistance administrative française qui a été rendue possible grâce aux données Falciani, que ce soit directement ou indirectement. Cet engagement ne prive naturellement pas la France du droit d’ouvrir des enquêtes fiscales à l’encontre des personnes figurant dans les données Falciani et de procéder aux mesures de reprise fiscale ou de répression de la soustraction fiscale qui en découleraient. Elle rend simplement inopérant le recours à l’art. 28 CDI CH-FR dans ce contexte.

En l’espèce, il ressort des faits établis dans l’arrêt attaqué et qui lient le Tribunal fédéral que la France a obtenu le nom des intimés grâce aux données Falciani. Il en ressort également que la demande d’assistance administrative litigieuse a été rendue possible grâce à des mesures d’enquête opérées en France à la suite d’une procédure de contrôle fiscal ouverte contre les intimés. Selon l’arrêt attaqué toujours, le compte ouvert auprès de la banque C.________ visé par la demande d’assistance a été identifié par les autorités fiscales à la suite de commissions rogatoires adressées aux autorités belges et uruguayennes sur la base des données Falciani .

Il existe donc un lien de causalité entre les données Falciani et les renseignements qui ont fondé la demande d’assistance administrative litigieuse. Cette demande heurte de ce fait la confiance légitime que la Suisse pouvait avoir dans l’engagement de la France de ne pas recourir à l’art. 28 CDI CH-FR sur la base de ces données. C’est en conséquence à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a jugé que cette demande devait être déclarée irrecevable en application de l’art. 7 let. c LAAF.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Imposition des fonctionnaires internationaux (II) : remplir une déclaration fiscale?

La Télévision suisse romande a évoqué le 2 avril 2017 la situation de consultants auprès d’organisations internationales à Genève qui auraient, sur la base d’informations inexactes de ces mêmes organisations, « oublié » de remplir leurs obligations fiscales :

http://www.rts.ch/info/regions/geneve/8505330-des-consultants-de-l-onu-a-geneve-echappent-a-l-administration-fiscale.html

Si cet « oubli » apparaît assez peu crédible, s’agissant de consultants fournissant des services en tant qu’indépendants, il peut être l’occasion de rappeler ici que le problème se pose aussi pour les fonctionnaires internationaux proprement dits.

En effet, les privilèges en matière fiscale sont accordés aux personnes bénéficiaires (ici les fonctionnaires internationaux) et aux personnes autorisées à les accompagner pour la durée des fonctions officielles des premières (art. 15 al. 1 OLEH). Le DFAE délivre alors une carte de légitimation aux membres du personnel des bénéficiaires institutionnels établis en Suisse qui jouissent de privilèges et d’immunités et aux personnes autorisées à les accompagner, carte qui sert de titre de séjour en Suisse et atteste des privilèges et des immunités dont jouit son titulaire (art. 17 OLEH).

En d’autres termes, lesdits fonctionnaires et membres de leurs familles échappent aux obligations d’inscription dans les offices de population de leurs lieux de domicile en Suisse, ce qui a aussi pour conséquence qu’ils ne sont pas inscrits spontanément sur le rôle des contribuables.

Ils sont donc « sous la radar » des autorités fiscales la plupart du temps.

La chose pourrait n’être que de peu d’importance s’ils étaient exonérés d’impôts sur tous leurs revenus, mais nous avons rappelé ici que ce n’était pas le cas, sauf pour la très petite minorité de fonctionnaires jouissant d’un statut diplomatique ou assimilé.

Le problème se pose alors souvent quand l’autorité fiscale voit « émerger » le fonctionnaire dans ses radars, par exemple à l’occasion d’un changement de statut (retraite, fin d’emploi, démission, etc.), d’une donation de tiers, d’une opération immobilière, etc. Surgiront alors des questions gênantes (pourquoi les revenus non exonérés n’ont-ils pas été déclarés) et des risques de sanction, notamment pour soustraction.

Il faut souligner, pour finir, que le fait de ne pas recevoir de déclaration à remplir n’est pas une excuse pour ne pas satisfaire à son obligation de déclarer.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Imposition des fonctionnaires internationaux (I) : revenus

Sur la base de ses compétences constitutionnelles en matière de politique étrangère et de l’Arrêté fédéral du 30 septembre 1955 concernant la conclusion ou la modification d’accords avec des organisations internationales en vue de déterminer leur statut juridique en Suisse (aujourd’hui abrogé) le Conseil fédéral a conclu plusieurs dizaines d’accords de siège ou d’autres accords avec des organisations internationales. Depuis le 1er janvier 2008, la Confédération peut conclure de tels accords de siège en se basant sur l’art. 26 de la loi fédérale du 22 juin 2007 sur les privilèges, les immunités et les facilités, ainsi que sur les aides financières accordées par la Suisse en tant qu’Etat hôte (RS 192.12 ; Loi sur l’Etat hôte, LEH).

Les accords de siège accordent certains « privilèges » en matière fiscale des bénéficiaires institutionnels et à des personnes bénéficiaires.

L’art. 2 al. 1 LEH dresse la liste des « bénéficiaires institutionnels » pouvant prétendre aux privilèges fiscaux de l’art. 3 al. 1 let. c et d LEH (exemption des impôts directs et indirects).

Il s’agit de bénéficiaires institutionnels, c’est-à-dire d’organes internationaux dont la liste est exhaustive (organisations intergouvernementales, institutions internationales, organisations internationales quasi gouvernementales, autres organismes internationaux)

L’art. 2 al. 2 LEH définit quant à lui les « personnes bénéficiaires » pouvant bénéficier de ces mêmes privilèges. Il s’agit de personnes physiques appelées en qualité officielle auprès d’un bénéficiaire institutionnel, de personnes « exerçant un mandat international » et des personnes autorisées à les accompagner, y compris les domestiques privés.

Les privilèges et immunités sont accordés aux bénéficiaires pour assurer l’accomplissement efficace de leurs fonctions et non à titre individuel à certaines personnes particulières (art. 9 al. 1 de l’ordonnance d’application de la LEH ; OLEH). Ils dépendent dès lors de l’exercice effectif d’une fonction officielle ou d’une autorisation d’accompagner un titulaire principal de privilèges et d’immunités. Il en résulte notamment que toute contestation sur la titularité, l’étendue et la portée des privilèges doit se régler conformément aux usages diplomatiques entre le bénéficiaire institutionnel et le DFAE, à l’exclusion de toute intervention de la personne bénéficiaire

C’est le Conseil fédéral qui a la compétence d’accorder les privilèges, immunités et facilités prévus par la loi, sous réserve de ceux qui découlent directement du droit international public (art. 26 al. 1 LEH et 23 al. 1 OLEH). Cette dernière réserve vise les privilèges et immunités issus de la Convention de Vienne et des conventions apparentées et a pour conséquence que les missions diplomatiques, les postes consulaires, les missions permanentes et autres représentations, ainsi que leurs membres et les personnes autorisées à les accompagner, bénéficient automatiquement des privilèges et immunités découlant du droit international public et de l’usage international (art. 24 al. 1 OLEH).

La situation est différente pour les organisations intergouvernementales, les institutions internationales, les organisations internationales quasi gouvernementales, les secrétariats ou autres organes créés par un traité international. Dans cette hypothèse, c’est l’accord particulier conclu entre le Conseil fédéral et le bénéficiaire institutionnel qui fera foi tant pour ce qui est du contenu des privilèges et immunités que pour ce qui est de leur début et de leur fin (art. 24 al. 2 OLEH).

La multitude d’accords passés entre la Suisse et différents bénéficiaires institutionnels interdit de passer en revue de manière exhaustive toutes les situations particulières. Les accords de siège ne présentent en effet guère d’uniformité dans les clauses d’exonération qu’ils contiennent. Les paragraphes qui suivent se concentreront donc sur les traits saillants des privilèges fiscaux des « personnes bénéficiaires ».

Les accords de siège et les accords fiscaux conclus par la Suisse prévoient généralement qu’un nombre restreint de hauts fonctionnaires de l’organisation bénéficient de « privilèges diplomatiques ». Ils jouissent ainsi d’une exonération subjective attachée à leur personne et portant sur l’ensemble des revenus à l’exception de ceux générés par les immeubles privés sis en Suisse ou par des revenus privés qui ont leur source en Suisse. Les critères et les désignations utilisées rendent impossible d’élaborer une définition précise des fonctionnaires internationaux concernés, ni de déterminer de manière exhaustive l’étendue du cercle des bénéficiaires. Cela dit, les textes prévoient généralement aussi qu’une liste nominative des hauts fonctionnaires concernés soit élaborée avec l’Etat hôte ou lui soit communiquée.

Plus difficile est la situation des autres fonctionnaires d’organisations internationales, lesquelles bénéficient au minimum d’une exonération objective limitée au salaire et au traitement reçu de l’organisation. Pratiquement, les accords définissent rarement ce qu’il faut entendre par un « fonctionnaire international » pouvant prétendre à cette exonération.

La doctrine et la jurisprudence suisses retiennent deux éléments pour définir ce qu’est un « fonctionnaire » par opposition à un simple conférencier ou à un expert : la permanence et la durée du lien juridique unissant le fonctionnaire à l’organisation et l’exclusivité des fonctions au profit de l’organisation.

Selon les accords, il faut aussi différencier le fonctionnaire international de nationalité suisse des autres.

A titre d’exemple, pour les fonctionnaires de l’Organisation des nations unies, les fonctionnaires de nationalité suisse qui ne tombent pas dans la catégorie de ceux bénéficiant de privilèges diplomatiques jouiront de :

  • l’exonération des traitements, émoluments et indemnités versés par l’organisation internationale
  • l’exonération des prestations en capital versées par l’organisation internationale durant l’activité ou au moment de la retraite
  • mais les déductions liées directement aux revenus exonérés ne sont pas admises (frais professionnels liés au salaire exonéré)
  • et l’ensemble des autres déductions sont admises dans les limites légales

Pour ce qui est des fonctionnaires internationaux de nationalité étrangère, les privilèges en matière fiscale seront les suivants :

  • exonération des traitements, émoluments et indemnités versés par l’organisation internationale
  • exonération des prestations en capital versées par l’organisation internationale durant l’activité ou au moment de la retraite
  • exonération totale des revenus et fortune mobiliers
  • les déductions liées directement aux revenus exonérés ne sont pas admises (frais professionnels liés au salaire exonéré et frais bancaires)
  • l’ensemble des autres déductions sont admises dans les limites légales.

L’exonération « objective » du fonctionnaire international couvre la totalité de la contre-prestation versée par l’organisation pour les services rendus par le fonctionnaire, mais pas les revenus tirés d’une éventuelle activité indépendante exercée en parallèle. De la même manière, ne couvre pas les revenus immobiliers (y.c. valeur locative), les pensions alimentaires, etc.

Le régime des pensions versées par l’organisation internationale ou sa caisse de retraite aux fonctionnaires retraités a, curieusement, particulièrement occupé les tribunaux. Le fait est notable car la plupart des accords prévoient explicitement que l’exonération ne s’applique pas aux pensions ou retraites versées par l’organisation à ses anciens fonctionnaires, sauf si les versements ont été faits sous la forme de prestations en capital. L’existence d’un usage international portant sur l’exonération de pensions versées sous forme de rentes n’a par ailleurs jamais été établi. Il en résulte que sauf disposition conventionnelle contraire, les pensions versées sous forme de rentes à un résident en Suisse ancien fonctionnaire international sont imposées normalement, ce que la jurisprudence avait d’ailleurs retenu dès l’ATF 87 I 376 (Banque des règlements internationaux).

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Violation des obligations de procédure du contribuable: quotité de l’amende ICC/IFD

L’art. 55 LHID dispose que celui qui, malgré sommation, aura manqué intentionnellement ou par négligence à une obligation qui lui incombait en vertu de la présente loi ou d’une mesure prise en application de celle-ci, sera puni d’une amende de 1000 francs au plus; dans les cas graves ou en cas de récidive, l’amende sera de 10 000 francs au plus.

L’art. 174 LIFD prévoit quant à lui :

” 1 Sera puni d’une amende celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d’une mesure prise en application de celle-ci, notamment:

  1. en ne déposant pas une déclaration d’impôt ou les annexes qui doivent l’accompagner,
  2. en ne fournissant pas les attestations, renseignements ou informations qu’il est tenu de donner,
  3. en ne s’acquittant pas des obligations qui lui incombent dans une procédure d’inventaire, en sa qualité d’héritier ou de tiers.

2 L’amende est de 1’000 francs au plus; elle est de 10’000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. ”

Ces dispositions répriment toutes deux une violation des obligations de procédure du contribuable. Elles sont similaires, l’art. 174 al. 1 LIFD se différenciant uniquement en ce qu’il énumère des exemples de violation d’obligations de procédure. La peine prévue est identique, sans limite inférieure, mais avec une limite supérieure de 10’000 fr. pour les cas graves et de 1’000 fr. pour les autres.

Le bien juridiquement protégé par les articles 55 LHID et 174 LIFDest la bonne exécution de la taxation qui est mise en danger par le comportement récalcitrant du contribuable; en outre, ce comportement provoque, indirectement, la mise en danger à tout le moins abstraite de la créance fiscale de la communauté publique. La sanction n’a pas pour seule fonction de punir le contribuable, elle vise aussi à le contraindre à suivre les injonctions qui lui sont faites lorsqu’il n’obéit pas à une obligation qui lui est prescrite. La sanction doit permettre à l’autorité de taxation d’établir de façon exacte et complète les éléments imposables, afin d’établir les impôts dus; si le contribuable manque à son devoir, le risque existe en effet de voir ces éléments être sous-estimés et, par conséquent, la charge fiscale diminuée de façon indue.

Il y a concours idéal entre l’art. 55 LHID et 174 LIFD, les biens juridiques protégés par ces dispositions étant différents: ils tendent tous deux à assurer l’exécution d’une obligation procédurale mais l’un protège, au final, la créance d’impôt fédérale et l’autre la créance d’impôt cantonale et communale mises en danger par le comportement du contribuable.

Les amendes d’ordre infligées pour violation des obligations de procédure sont depuis longtemps qualifiées de sanction pénale, ainsi que de mesure de contrainte. Ainsi, l’amende doit être arrêtée dans chaque cas selon la culpabilité du contribuable. Une appréciation adéquate du cas doit être opérée: il s’agit de prendre en considération tous les aspects particuliers, à savoir la gravité de la faute, ainsi que la situation personnelle du contribuable, notamment sa situation financière et les effets de la peine sur sa situation. L’amende doit représenter une sanction efficace, et non pas seulement une mesure ” bagatelle “.

Dès lors que les amendes des art. 55 LHID et 174 LIFD sont qualifiées de sanctions pénales, la peine devrait être fixée selon les principes généraux du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (RS 311.0), dont l’art. 47 CP.

Dans le cadre de la fixation de la peine selon l’art. 47 CP, il est tenu compte de la gravité de l’atteinte et donc de la valeur du bien juridiquement protégé qui a été lésé ou mis en danger; en cas de vol par exemple, la peine ne sera pas la même suivant la valeur du bien volé. Il n’y a pas lieu de s’écarter de cette différenciation pour les amendes d’ordre. Dans le cadre de l’application des art. 55 LHID et 174 LIFD, il s’agit d’établir l’importance que peut avoir l’obligation violée pour une taxation conforme au droit. Or, l’importance présumée du montant des éléments imposables constitue un facteur à prendre en considération dans ce cadre; ce montant sert d’ailleurs à définir si l’on est en présence d’un cas grave.

En outre, la sanction doit être efficace, c’est-à-dire qu’elle doit atteindre un certain montant, afin d’avoir un effet incitatif poussant le contribuable à remplir ses obligations de procédure. Cette efficacité est notamment fonction du montant des éléments imposables et donc du montant de la taxation : plus ceux-ci sont élevés plus l’amende devra l’être pour atteindre son but.

Rien n’empêche, dès lors, de fixer l’amende, dans le cadre des art. 55 LHID et 174 LIFD, en tenant compte du fait que la taxation aboutit, en principe, à un impôt dû plus important pour les ICC que pour l’IFD. Cette façon de procéder se différencie d’ailleurs de celle des art. 56 LHID et 175 LIFD en application desquels l’amende est directement déterminée sur la base du montant de l’impôt soustrait (elle est en principe du même montant que l’impôt soustrait; si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant et, si elle est grave, elle peut au plus être triplée).

In casu, le Tribunal cantonal a ramené l’amende pour les ICC, qui est infligée à la personne morale elle-même (art. 57 al. 1 LHID et art. 248 al. 1 LI), au même montant que celle pour l’IFD, considérant que la fixation de la quotité de cette amende au double du montant de celle pour l’IFD ne reposait ni sur les normes en cause ni sur la faute du contrevenant ou d’autres circonstances de fait. En cela, cette autorité a violé les art. 55 LHID et 241 LI, puisqu’au regard des considérations développées ci-dessus, le rôle incitatif de l’amende justifie un montant plus élevé en matière d’ICC.

(Arrêt du tribunal fédéral 2C_576/2016, 2C_577/2016 du 6 mars 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Données volées, assistance en matière fiscale

Est litigieux le point de savoir si le Tribunal administratif fédéral était fondé à annuler la décision de l’Administration fédérale du 21 octobre 2014 et à refuser d’entrer en matière sur la demande d’assistance administrative formée par la France en tant qu’elle visait A.________ dans la mesure où elle s’appuierait sur des données volées.

Le raisonnement qui a conduit les juges précédents à cette conclusion peut être résumé comme suit :

Les conditions matérielles de l’échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la France sont fixées à l’art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI CH-FR) et au chiffre XI du Protocole additionnel (consid. 6.2). L’art. 7 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l’assistance administrative fiscale, LAAF ; RS 651.1)pose toutefois certaines limites et sa lettre c prévoit en particulier qu’il n’est pas entré en matière sur une demande qui viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse ( consid. 7.1). Dès lors, une demande d’assistance ne peut être fondée sur des données bancaires obtenues illégalement, puis remises ou vendues à un Etat (consid. 7.2 et 7.3). Le principe de la primauté du droit international implique que la LAAF ne peut contenir que des dispositions d’exécution; or, l’art. 28 CDI CH-FR ne mentionne pas le principe de la bonne foi ni ne fait référence à l’origine des données sur lesquelles se fonde la demande (consid. 7.4). Ce refus peut toutefois découler de l’application de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR, qui prévoit qu’un Etat n’est pas tenu de fournir des renseignements qui ne peuvent être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celle de l’autre Etat contractant. En l’occurrence, ni l’administration fiscale suisse ni l’administration fiscale française ne peuvent recourir, à des fins de taxation ou de répression de la soustraction fiscale, à des preuves que la collectivité publique n’aurait pas pu se procurer elle-même légalement ou dont l’utilisation serait contraire à la bonne foi (consid. 7.4.1 et 7.4.2). Par ailleurs, on peut attendre d’un Etat qu’il respecte l’ordre juridique de celui dont il requiert l’assistance et donc qu’il s’abstienne tant d’acquérir des données volées que de les utiliser. Fonder une demande sur de tels renseignements heurte le principe de la bonne foi, implicitement compris dans l’art. 28 CDI CH-FR (consid. 7.4.3). Les juges précédents procèdent ensuite à l’interprétation de l’expression ” actes punissables au regard du droit suisse ” figurant à l’art. 7 let. c LAAF (consid. 7.5 et 7.6). Ils retiennent que la notion d’ actes punissables s’analyse par référence au droit pénal suisse et qu’en ce qui concerne les données bancaires, les normes pénales concernées sont l’art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d’épargne (LB; RS 952.0), qui sanctionne la violation du secret bancaire, ainsi que l’art. 162 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0), qui réprime la violation du secret commercial. L’art. 7 let. c LAAF ne commande pas de distinguer selon le lieu de commission de l’acte punissable et s’applique donc aussi lorsqu’une demande se fonde sur des données volées à l’étranger et/ou auprès d’une banque étrangère. Au demeurant, on peut considérer que, dans un tel cas, l’acte délictueux commis à l’étranger produit ses effets en Suisse, l’existence d’une demande d’assistance administrative pouvant être considérée comme un résultat, ce qui fonde une compétence territoriale des autorités pénales suisses en vertu de l’art. 8 al. 1 CP. Les juges précédents relèvent ensuite que, lorsqu’une demande d’assistance administrative ne contient pas d’informations quant à l’origine des données sur lesquelles elle se fonde, il revient à l’Administration fédérale d’obtenir de l’Etat requérant une déclaration expresse selon laquelle celui-ci ne s’est pas appuyé sur des informations obtenues par le biais d’actes punissables selon le droit suisse. A défaut de pareille déclaration, le juge doit apprécier la situation en fonction des éléments à disposition, étant précisé que la personne concernée n’a pas à apporter la preuve stricte que les données ont été volées, un faisceau d’indices, comme la référence à des faits notoires rapportés par les médias, étant suffisant (consid. 7.7).

Appliquant ces principes au cas d’espèce, le Tribunal administratif fédéral examine les listes annexées à la demande d’assistance administrative du 23 décembre 2013 et en déduit que plusieurs éléments sont incohérents avec la thèse selon laquelle une instruction judiciaire aurait permis de les établir (consid. 8.1). Les juges précédents relèvent par ailleurs que l’autorité requérante n’a pas déclaré que sa demande d’assistance ne se fondait pas sur des informations obtenues par le biais d’actes punissables selon le droit suisse (consid. 8.2). Ils soulignent que, selon A.________, la demande trouve son origine dans une liste de 600 clients que E.________, alors employée de B.________ France SA, avait dérobée à son employeur (consid. 8.3). Les juges précédents retiennent, sur la base d’un article de presse et d’un ouvrage du journaliste F.________, que les listes annexées à la demande d’assistance ont été obtenues à la suite de la dénonciation que des cadres de B.________ France SA ont adressée à l’ACP à la fin de l’année 2010. Or, la transmission de ces noms heurte le secret commercial (art. 162 CP) et le secret bancaire (art. 47 LB) (consid. 8.4). La demande d’assistance administrative du 23 décembre 2013 se fonde ainsi sur des listes de noms obtenues par des actes punissables au regard du droit suisse, ce qui fait obstacle à une entrée en matière en vertu de l’art. 7 let. c LAAF (consid. 8.5).

L’art. 28 par. 3 CDI CH-FR confère à l’Etat requis le droit de refuser d’accorder l’assistance administrative dans certaines circonstances. La lettre b de cette disposition prévoit en particulier que l’Etat requis n’est pas tenu ” de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant “.

Selon le Tribunal administratif fédéral, tant le droit suisse que le droit français interdiraient l’utilisation à des fins fiscales de données dites volées. La Suisse serait donc fondée à refuser l’assistance administrative à la France en se prévalant de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR pour ce motif.

Il convient donc de procéder, nous dit le Tribunal fédéral, à l’interprétation de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR.

Selon la jurisprudence, les règles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (ci-après: Convention de Vienne ou CV; RS 0.111) doivent être appliquées pour interpréter les conventions de double imposition. L’art. 26 CV prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi. Selon l’art. 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. En plus du contexte (cf. art. 31 par. 2 CV), il est tenu compte, notamment, de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l’interprétation du traité ou de l’application de ses dispositions (art. 31 par. 3 let. a CV) et de toute pratique ultérieurement suivie dans l’application du traité par laquelle est établi l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité (art. 31 par. 3 let. b CV). Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a été conclu constituent des moyens complémentaires d’interprétation lorsque l’interprétation donnée conformément à l’art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (cf. art. 32 CV).

L’art. 31 par. 1 CV fixe un ordre de prise en compte des éléments de l’interprétation, sans toutefois établir une hiérarchie juridique obligatoire entre eux. Ce sens ordinaire des termes doit être dégagé de bonne foi, en tenant compte de leur contexte et à la lumière de l’objet et du but du traité. Le principe de la bonne foi implique notamment de la loyauté de la part de l’Etat contractant dans l’exécution de ses engagements. Un Etat contractant doit partant proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but.

En l’espèce, le terme de ” renseignements ” contenu à l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR correspond, selon son sens ordinaire et dans le contexte de l’art. 28 CDI CH-FR, aux informations qui sont demandées par l’Etat requérant à l’Etat requis dans le cadre de la demande d’assistance administrative. Par l’expression ” renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant “, l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR permet donc à l’Etat requis de vérifier si les renseignements demandés sont accessibles aux administrations fiscales des Etats contractants selon leur droit interne et, dans la négative, de refuser de les communiquer à l’Etat requérant. Le texte de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR ne contient en revanche pas de référence aux circonstances de fait qui ont amené un Etat à former une demande d’assistance administrative, ni aux conditions qui ont abouti à l’ouverture d’un contrôle fiscal, pas plus du reste que le chiffre XI du Protocole additionnel. Les termes du traité ne permettent donc pas de prendre en compte de telles circonstances dans l’application de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR, sauf à détourner leur sens de manière contraire à la bonne foi.

Cette interprétation selon le sens ordinaire des termes correspond à l’objet et au but de l’assistance administrative prévue à l’art. 28 CDI CH-FR, fondée sur une coopération large entre les Etats contractants en matière de transmission de renseignements remplissant la condition de la pertinence vraisemblable (cf. art. 28 par. 1 CDI CH-FR, correspondant à l’art. 26 par. 1 MC OCDE, ainsi que le ch. XI par. 2 du Protocole additionnel). A l’inverse, la lecture des juges précédents implique que l’Etat requis devrait procéder à une analyse de l’admissibilité matérielle du contrôle fiscal réalisé dans l’Etat requérant dans chaque demande d’assistance administrative qui lui parviendrait. Or, indépendamment de la praticabilité d’une telle démarche, pareil examen ne serait pas conforme avec l’objet et le but de l’art. 28 CDI CH-FR.

Le Commentaire OCDE de l’art. 26 par. 3 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE (ci-après: MC OCDE), sur lequel est calqué l’art. 28 par. 3 CH-FR, confirme le résultat clair de cette interprétation. La jurisprudence rendue jusqu’ici par le Tribunal fédéral est aussi en accord avec cette interprétation. En effet, dans les arrêts qui ont conduit à vérifier la compatibilité d’une demande avec la réserve en faveur du droit interne prévue à l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR, la Cour de céans s’est demandé si, en l’occurrence, les renseignements requis pouvaient ou non être, en eux-mêmes, obtenus en Suisse, pour conclure que la réponse à cette question dépendait de l’étendue du devoir de collaboration de la personne détentrice de ces renseignements (cf. ATF 142 II 69 consid. 4 et 5 p 76 ss;. arrêts 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.2).

Il faut encore souligner que l’interprétation des juges précédents ne trouve pas non plus d’écho dans les commentaires de doctrine relatifs à l’art. 26 par. 3 let. b MC OCDE.

Il en découle que l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR ne permet pas de refuser d’entrer en matière sur une demande d’assistance administrative en raison de la manière dont l’Etat requérant s’est procuré les données qui ont abouti à la formulation de la demande. Seul est déterminant pour l’application de cette disposition le fait que les renseignements demandés puissent en eux-mêmes être obtenus dans le respect des dispositions du droit interne des Etats contractants. Ce résultat ne lèse pas le contribuable visé par une demande d’assistance administrative. Il lui est en effet possible, le cas échéant, de faire valoir devant les autorités judiciaires de l’Etat requérant que le contrôle fiscal diligenté contre lui serait illégal.

En l’espèce, l’application de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR revient donc seulement à se demander si les renseignements requis concernant A.________, qui sont détenus par une banque, peuvent être obtenus sur la base de la législation ou dans le cadre de la pratique administrative normale des deux Etats contractants.

Du point de vue du droit suisse, la jurisprudence a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la portée de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR en lien avec la réserve de l’art. 28 par. 5 2 e phrase CDI CH-FR, parvenant à la conclusion que la provenance bancaire des renseignements requis n’était pas un obstacle à leur remise par l’Administration fédérale. S’agissant du droit interne français, la recourante soutient, sans être contredite par l’intimé, que les renseignements requis peuvent être obtenus par l’administration fiscale française. Il n’y a pas de raison de mettre en doute ce point.

La demande d’assistance administrative du 23 décembre 2013 ne peut donc pas être rejetée en application de l’art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR.

Le Tribunal administratif fédéral justifie également le refus d’entrer en matière sur la demande du 23 décembre 2013 par le fait que, reposant sur des renseignements obtenus par des actes punissables, celle-ci violerait le principe de la bonne foi, implicitement compris à l’art. 28 CDI CH-FR et rappelé à l’art. 7 let. c LAAF. Ces actes seraient en effet punissables au regard du droit suisse (art. 7 let. c LAAF), car constitutifs d’une violation du secret bancaire (art. 47 LB) et du secret commercial (art. 162 CP). Les juges précédents retiennent que le point de savoir si les actes peuvent être poursuivis en Suisse ne jouerait pas de rôle et qu’au demeurant, on pourrait considérer qu’un vol de données commis à l’étranger a un résultat en Suisse du fait de l’existence d’une demande d’assistance administrative subséquente fondée sur ces données, ce qui ferait naître une compétence territoriale des autorités de poursuite pénale suisses en vertu de l’art. 8 al. 1 CP.

La référence à la bonne foi figurant à l’art. 7 let. c LAAF renvoie au principe de droit international public figurant dans la Convention de Vienne. Il est admis que le principe de la bonne foi s’applique, en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités, dans le domaine de l’échange de renseignements des conventions de double imposition. Dans la mesure où il renvoie à ce principe, l’art. 7 let. c LAAF n’a donc pas de portée propre.

L’art. 7 let. c LAAF contient en outre l’expression ” notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus de manière punissable au regard du droit suisse “. Le point de savoir si et dans quelle mesure ce passage constitue une concrétisation admissible du principe de la bonne foi reconnu en droit international public ou au contraire une limitation unilatérale inadmissible des engagements internationaux de la Suisse en matière d’assistance administrative est une question qui souffre de rester ouverte en l’espèce. En effet, comme démontré ci-après, le champ d’application de ce passage, tel qu’il découle de l’interprétation, permet d’exclure, contrairement à ce qui est soutenu dans l’arrêt attaqué, que la demande d’assistance litigieuse repose sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse au sens de l’art. 7 let. c in fine LAAF.

L’interprétation littérale de l’art. 7 let. c in fine LAAF ne permet pas de circonscrire clairement ce qu’il faut comprendre par l’expression “actes punissables au regard du droit suisse ” (” nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen ” / ” mediante reati secondo il diritto svizzero”).

Sous l’angle historique, le Message concernant l’adoption de la LAAF du 6 juillet 2011 (FF 2011 5786) ne contient pas d’élément de nature à définir le champ d’application de l’expression “actes punissables au regard du droit suisse “, qui figurait tel quel dans le projet de loi. En revanche, il ressort des débats parlementaires que ce qu’a voulu le législateur de la LAAF, c’est empêcher que des actes punissables en Suisse ne donnent lieu à des demandes d’assistance administrative. Il n’a en effet jamais été question de conférer au droit pénal suisse une portée extra-territoriale, mais bien de refuser d’accorder l’assistance administrative reposant sur des données volées dans notre pays.

Sous l’angle téléologique, il faut rappeler qu’avant l’art. 7 let. c LAAF, l’ancien art. 5 al. 2 let. c aOACDI prévoyait déjà qu’une demande d’assistance administrative fondée sur des renseignements obtenus ou transmis par des actes punissables selon le droit suisse devait être rejetée. Dans son rapport explicatif de l’OACDI du 4 août 2010, le Département fédéral des finances avait justifié l’adoption de cette disposition notamment par le fait que si la Suisse accordait l’assistance administrative lorsqu’un Etat étranger rémunérait le vol de données, elle ” inciterait indirectement à commettre d’autres infractions contrevenant à son ordre juridique ” (Rapport explicatif p. 9). A cette époque, la Suisse entendait se protéger contre des ” atteintes à sa législation “, à la suite des affaires de données volées en Suisse en 2008, par G.________ d’une part, et par un employé de la banque I.________ d’autre part. Il s’agissait donc de rejeter des demandes d’assistance fondées sur des renseignements obtenus par des actes effectivement punissables en Suisse. Quand bien même l’art. 7 let. c in fine LAAF n’a pas repris la formulation exacte de l’art. 5 al. 2 let. c aOACDI, il n’y a pas de raison de considérer que le législateur a voulu changer de perspective sur ce point.

Sous l’angle systématique et téléologique, l’interprétation soutenue dans l’arrêt attaqué conduirait l’Administration fédérale à devoir procéder au contrôle préalable de la conformité avec le droit pénal suisse de l’ensemble des moyens déployés par l’Etat requérant pour déposer sa demande d’assistance administrative, ce qui reviendrait à conférer à l’Administration fédérale des compétences en matière pénale dont le juge pénal suisse lui-même ne dispose pas lorsqu’il n’existe pas d’acte susceptible de poursuites en Suisse. Conférer une telle incombance, qui plus est en matière pénale, à l’Administration fédérale serait contraire à l’essence même de l’assistance administrative en matière fiscale, fondée sur la coopération et la confiance mutuelle entre les Etats parties à une convention, et contraire aux engagements de la Suisse de reprendre le standard OCDE. Enfin, l’interprétation des juges précédents aboutirait à une application extra-territoriale des normes pénales suisses, ce qui ne serait pas compatible avec le régime de l’assistance administrative. Un tel résultat ne peut avoir été voulu par la législateur.

Quant à la doctrine, elle s’est peu penchée sur le point de savoir si les actes visés à l’art. 7 let. c in fine LAAF doivent être effectivement punissables en Suisse, peut-être parce qu’il paraît clair pour les auteurs que tel doit être le cas

Il en découle que l’expression “actes punissables au regard du droit suisse ” figurant à l’art. 7 let. c LAAF renvoie à des actes qui sont effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, d’une part, que les conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée soient remplies et, d’autre part, que ces actes entrent soit dans le champ de compétence territoriale de la Suisse (art. 3 al. 1 et 8 al. 1 CP), soit dans les différentes formes de compétences extraterritoriales prévues aux art. 4 à 7 CP.

Dans le cas d’espèce, la demande d’assistance administrative du 23 décembre 2013 ne repose pas sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (vol de données en France, dans une société du groupe). L’on ne se trouve donc pas dans le champ d’application de l’art. 7 let. c in fine LAAF.

Reste à déterminer si des éléments permettent de remettre en cause la bonne foi de la France.

La bonne foi d’un Etat est présumée dans les relations internationales (principe de la confiance). Dans le contexte de l’assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant. Ainsi, s’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’Etat requérant, il lui impose néanmoins de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci. En cas de doute sérieux, le principe de la confiance ne s’oppose en revanche pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant.

En l’occurrence, l’autorité requérante a indiqué avoir obtenu les noms des personnes annexées à sa demande par l’intermédiaire du juge français, dans le cadre d’une information judiciaire ouverte à l’encontre d’agents de la banque suisse B.________ notamment pour démarchage bancaire ou financier illicite sur le territoire français. On ne voit aucun motif pour remettre en question la véracité de ces indications, qui sont au demeurant corroborées par les éléments factuels établis par les juges précédents.

L’intimé soutient que la France est de mauvaise foi, car elle a formé une demande d’assistance administrative sur la base de données ayant une origine délictueuse en France. Il souligne avoir apporté suffisamment d’indices permettant d’établir de manière vraisemblable ce point et ajoute que les autorités fiscales françaises ne pourraient pas faire usage de ces données obtenues illégalement en raison des contraintes du droit interne français. La France utiliserait dès lors la Suisse comme ” conduit ” par le biais de la voie de l’assistance administrative, afin de contourner ces contraintes.

Cette position ne peut être suivie.

Premièrement, l’affirmation selon laquelle les données ont été obtenues à l’origine de manière délictueuse en France n’est pas étayée.

Deuxièmement, même si l’on devait admettre que les employés de B.________ France SA ont commis un acte punissable en s’adressant à l’ACP, cela ne signifierait pas encore que les autorités fiscales françaises ne pourraient pas utiliser les informations ainsi obtenues à des fins de reprise et/ou de répression de la soustraction fiscale.

Enfin, toujours en lien avec la bonne foi, le Tribunal administratif fédéral soutient que lorsqu’une demande d’assistance administrative n’indique pas ou pas suffisamment quelle est l’origine des données sur laquelle elle se fonde et que l’Administration fédérale conçoit des doutes à ce sujet, il lui incombe de demander à l’Etat requérant qu’il déclare qu’il ne s’est pas fondé sur des informations obtenues par le biais d’actes punissables au regard du droit suisse. Si pareille déclaration est faite, le principe de la confiance commande de s’y fier, à moins qu’une partie concernée par la procédure ne fournisse des preuves convaincantes, auquel cas, selon les juges précédents, il faut s’en distancier. A défaut de déclaration expresse de la part de l’Etat requérant, il suffirait à la personne concernée de produire des documents ou de se référer à des faits rapportés par les médias, sans qu’il soit nécessaire d’apporter la preuve stricte que la demande se fonde sur des actes punissables au regard du droit suisse pour qu’il se justifie de ne pas entrer en matière sur la demande.

En l’occurrence, l’Administration fédérale relève à juste titre que le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit reposer sur des éléments établis et concrets. Or, et comme il a été démontré ci-dessus, rien ne permet de remettre en question la bonne foi de la France lorsqu’elle a présenté la demande d’assistance du 23 décembre 2013.

Il découle de ce qui précède qu’aucun élément ne permet de remettre en cause la bonne foi de l’autorité requérante.

L’intimé fait aussi notamment valoir que les renseignements requis ne remplissent pas la condition de la pertinence vraisemblable. Cette condition ” a pour but d’assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu’il soit pour autant loisible aux Etats contractants ” d’aller à la pêche aux renseignements ” ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminé “.

La notion de la pertinence vraisemblable a été examinée dans l’ATF 142 II 161. Il en ressort en substance que la condition est réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu’une fois fournis, il s’avère que l’information demandée soit finalement non pertinente. Il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents. En outre, l’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l’Etat requérant; le rôle de l’Etat requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l’état de fait présenté dans la demande et s’ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L’autorité requise n’a ainsi pas à déterminer si l’état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu’ils ne sont pas déterminants.

Ces considérations montrent que, contrairement à ce que soutient l’intimé, l’origine des soupçons n’est pas un critère à l’aune duquel la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis doit être évalué. Seul compte le lien de vraisemblance existant entre ces renseignements et l’état de fait présenté de la demande, ce qui est le cas en l’espèce.

Il découle de ce qui précède qu’en tant qu’elle vise A.________, la demande d’assistance administrative du 23 décembre 2013 remplit les conditions formelles et matérielles prévues par la CDI CH-FR, de sorte que l’Administration fédérale était fondée à y donner une suite favorable.

(Arrêt Tribunal fédéral 2C_893/2015 du 16 février 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

(On lira: Fabien Liégeois, Données volées : Arrêt de principe du TF , publié le: 21 Mar 2017 par le Centre de droit bancaire et financier, https://www.cdbf.ch/969/)

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Aménagement du territoire, taxe sur la plus-value et interdiction de la rétroactivité

Gina BBRLiée aux principes de sécurité du droit et de prévisibilité, l’interdiction de la rétroactivité des lois résulte du droit à l’égalité de l’art. 8 Cst., de l’interdiction de l’arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par les art. 5 et 9 Cst. L’interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à l’application d’une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur, car les personnes concernées ne pouvaient, au moment où ces faits se sont déroulés, connaître les conséquences juridiques découlant de ces faits et se déterminer en connaissance de cause.

Une exception à cette règle n’est possible qu’à des conditions strictes, soit en présence d’une base légale suffisamment claire, d’un intérêt public prépondérant, et moyennant le respect de l’égalité de traitement et des droits acquis. La rétroactivité doit en outre être raisonnablement limitée dans le temps. En matière fiscale, il y a rétroactivité lorsque l’obligation imposée au contribuable se fonde sur des faits antérieurs à l’entrée en vigueur de la loi. La quotité d’un impôt peut en revanche être déterminée sur la base de faits antérieurs à la promulgation de la loi.

Dans le cas d’espèce, le canton de Genève a modifié sa loi d’application de la LAT en introduisant une taxe sur la plus-value (LaLAT, titre IIIA, art. 30C à 30O) ; elle a été adoptée le 1er juillet 2010 et est entrée en vigueur le 1er janvier 2011. Elle est assortie d’une disposition transitoire (art. 36 al. 2 et 3 LaLAT) dont la teneur est la suivante:

Modifications du 1 er juillet 2010

² Les articles 30C à 30O, 34, alinéa 2, et 35A ne sont pas applicables aux mesures d’aménagement adoptées avant le 1er janvier 2005.

³ Pour les mesures d’aménagement adoptées entre le 1er janvier 2005 et le 1er janvier 2011, seuls sont assujettis les propriétaires qui, à cette dernière date, n’ont pas aliéné leur terrain ou ne sont pas au bénéfice d’une autorisation définitive de construire entrée en force.

Il n’est pas contesté que cette disposition institue une rétroactivité au sens propre, dans la mesure où l’évènement justifiant la perception de la taxe, soit le classement en zone constructible, est un événement ponctuel ayant déjà déployé tous ses effets, soit une augmentation de la valeur des terrains. Selon l’art. 30J LaLAT, la taxation s’opère en effet sur la base d’un bordereau notifié par le département simultanément à l’adoption de la mesure d’aménagement considérée. Il n’est pas pertinent, de ce point de vue, que la perception de la taxe soit, en vertu de l’art. 30k LaLAT, reportée au moment de l’aliénation du terrain ou de l’entrée en force d’une autorisation de construire. C’est dès lors à juste titre que les instances précédentes ont retenu l’existence d’un cas de rétroactivité proprement dite.

Celle-ci est prévue dans une loi au sens formel. Par ailleurs, on ne saurait contester qu’elle poursuit un but d’intérêt public allant au-delà du simple intérêt financier de l’Etat. Selon l’art. 30D LaLAT, le fonds de compensation recueille le produit des taxes et finance les équipements communaux, le fonds de compensation agricole ainsi que les indemnités versées en application de l’art. 30F LaLAT, soit les indemnités pour expropriation matérielle au sens de l’art. 5 al. 2 LAT. La taxe est ainsi affectée pour partie à l’équipement des terrains concernés, ainsi qu’à l’indemnisation des propriétaires de fonds qui se trouvent au contraire déclassés, conformément aux exigences de l’art. 5 al. 1ter LAT. La rétroactivité instituée par la loi devait ainsi permettre de soumettre à la taxe les opérations d’envergure de classements en zone à bâtir menées dès 2005, parmi lesquelles celle concernant les terrains des recourants. L’art. 32 al. 3 LaLAT, qui exonère les propriétaires ayant vendu ou construit, poursuit quant à lui un but incitatif conforme à l’art. 15 al. 4 let. d et 15a LAT.

Prévue par la loi et répondant à un intérêt public, la rétroactivité doit toutefois encore être raisonnable limitée dans le temps. Il n’est évidemment pas possible de fixer dans l’abstrait une limite temporelle absolue. Selon la matière, une rétroactivité d’une année peut, en règle générale (sous réserve de circonstances spéciales) être considérée comme admissible, ce qui n’exclut pas des durées plus étendues. Une taxe de raccordement ne peut être perçue pour une installation mise en service une année auparavant (ATF 102 Ia 69). Une loi qui fait passer de deux à cinq ans le délai dans lequel les donations peuvent être imposées ne peut s’appliquer rétroactivement à une donation faite plus de deux ans avant son entrée en vigueur (ATF 101 Ia 82 consid. 2c p. 87). Dans son message du 13 décembre 2014 relatif à l’initiative sur la réforme de la fiscalité successorale, le Conseil fédéral a considéré qu’une rétroactivité de l’ordre de trois ans (s’agissant des donations effectuées dès 2012) était disproportionnée (FF 2014 139). Dans son message relatif à la loi fédérale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles, le Conseil fédéral a retenu qu’une rétroactivité de cinq ans, même favorable aux contribuables, ne pourrait se justifier (FF 2016 1669 s.).

En l’occurrence, l’application de la disposition transitoire de l’art. 36 al. 2 LaLAT au cas d’espèce implique une rétroactivité de quatre ans et demi, la mesure d’aménagement concernant les parcelles des recourants étant intervenue au mois de juin 2006. Faisant remonter ses effets au 1er janvier 2005, la loi permet une rétroactivité allant même jusqu’à six ans. Une telle durée ne peut manifestement être qualifiée de raisonnable au sens défini ci-dessus.

Une rétroactivité sur une longue durée pourrait certes se concevoir lorsqu’il s’agit d’éviter que les justiciables ne contournent une nouvelle obligation avant que celle-ci ne soit adoptée par le législateur, de sorte que la nouvelle réglementation se trouverait totalement et définitivement vidée de son sens (ATF 122 V 405 consid. 3). En l’espèce, aucun abus de ce genre ne peut être imputé aux recourants, dont les parcelles ont vu leur valeur augmenter en vertu d’une intervention de l’Etat.

La jurisprudence admet aussi des rétroactivités de plusieurs années dans le cas où le justiciable, lors de l’acquisition de son immeuble, connaissait la nouvelle réglementation qui allait être édictée, par exemple une augmentation de tarif, lorsque celle-ci est réservée dans une autorisation de construire (cf. toutefois, pour un exemple contraire, ATF 102 Ia 69 consid. 3c ). Une rétroactivité de deux ans et demi a aussi été qualifiée de supportable dès lors que les principes de prévisibilité et de sécurité du droit étaient respectés à l’égard du justiciable (ATF 97 I 337 consid. 2d).

Dans ce sens, la cour cantonale et l’AFC tentent de tirer argument du fait que l’instauration de la taxe sur la plus-value avait été envisagée à Genève en 1999 déjà (PL 5759, rejeté en votation populaire en mars 2000). Par la suite, en février 2004, des députés avaient déposé un projet de loi PL 9178, puis un second projet (PL 10125) avait été formé par le Conseil d’Etat en octobre 2007. Les travaux législatifs sur les deux projets auraient été poursuivis en parallèle pour aboutir à la modification législative du 1er juillet 2010. La disposition transitoire avait fait l’objet de débats en commission au cours desquels il avait été question de retenir la date du 3 octobre 2007 (dépôt du PL 10125), voire de renoncer à toute rétroactivité. La solution finalement retenue dans la loi (effets au 1er janvier 2005) a été adoptée sur la base d’une note du 10 août 2007.

Selon l’art. 5 al. 1 LAT (dans sa teneur jusqu’au 1er mai 2014), le droit cantonal doit établir un régime de compensation permettant de tenir compte équitablement des avantages et des inconvénients majeurs qui résultent des mesures d’aménagement. C’est au droit cantonal qu’il appartient de mettre en oeuvre l’art. 5 al. 1 LAT de façon autonome, s’agissant notamment du taux de la taxe, de son débiteur et du moment de sa perception.

En l’absence de toute législation cantonale à ce sujet au moment du classement de leurs terrains en zone à bâtir, les recourants ne pouvaient s’attendre, sur la seule base du droit fédéral, à aucune taxation au moment de la décision de déclassement. Ils ne le pouvaient pas non plus au vu des travaux législatifs ayant abouti à la modification de la LaLAT.

L’introduction d’une taxe a certes été discutée dès le mois de février 2004 sous la forme d’un projet de loi déposé par des députés. Le simple dépôt d’un tel projet ne permettait toutefois nullement aux justiciables de prévoir l’introduction d’un nouvelle taxe, celle-ci ayant d’ailleurs déjà été refusée par le peuple quelques années auparavant. S’agissant plus particulièrement des dispositions transitoires de la loi, il était prévu à l’origine une rétroactivité au 3 octobre 2007 (date du dépôt du second projet de loi par le Conseil d’Etat); il a par la suite été question d’y renoncer. La date du 1 er janvier 2005 a finalement été retenue sur la base d’une note déposée le 10 août 2007, soit plus d’une année après le déclassement des terrains des recourants. De ce point de vue non plus, rien ne permettait aux recourants de s’attendre à devoir s’acquitter une taxe lorsqu’ils ont bénéficié de la plus-value. La décision de déclassement n’évoque ni ne réserve d’ailleurs une telle possibilité.

Les recourants n’ont en définitive pas à pâtir de la lenteur du processus législatif, ni du fait que le canton de Genève n’a introduit la taxe qu’en 2011 alors qu’il avait possibilité de le faire, en vertu de l’art. 5 LAT, depuis plusieurs décennies. L’atteinte au principe de non-rétroactivité est ainsi manifeste.

Le recours doit dès lors être admis pour ce motif, sans qu’il y ait à examiner les autres griefs soulevés par les recourants.

(Arrêt du Tribunal fédéral 1C_366/2016 du 13 février 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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Accord de fin des rapports de travail, indemnité de l’employeur, lieu d’imposition selon la CDI CH-FR

Durant l’exercice fiscal litigieux, le recourant était domicilié à Genève.

Le 5 mars 2012, celui-ci a conclu une convention de fin des rapports de travail avec son ancien employeur, filiale française d’une société allemande. A teneur de cette convention, les rapports de travail prenaient fin d’un commun accord le 30 septembre 2012. Toutefois, les relations de travail pouvaient être prolongées à la demande de l’intéressé jusqu’au 31 décembre 2012 au plus tard. Le travailleur aurait droit au paiement de sa rémunération mensuelle jusqu’au 31 mai 2012. La période du 1 er juin 2012 au 30 septembre 2012 était réputée être une période sans rémunération et sans paiement des cotisations sociales incombant à l’employeur. Dès le 1 er juin 2012, le travailleur était irrévocablement libéré de son obligation de travailler.

L’accord prévoyait aussi que dans “le cadre des dépenses occasionnées par la cessation de son contrat d’engagement “, l’intéressé recevait un paiement extraordinaire brut d’un maximum de 134’250 EUR, dont un acompte de 96’750 EUR serait versé conjointement avec le paiement du salaire du mois de mai 2012. En cas de prolongation des rapports de travail jusqu’au mois de décembre 2012, le collaborateur aurait droit à un montant de 12’500 EUR brut pour chaque mois complet de prolongation, mais au maximum 37’500 EUR. Le montant serait calculé en fonction de la date effective de départ, et le second versement interviendrait “en décembre 2012”. Si les rapports de travail cessaient au 30 septembre 2012 ou à une date antérieure, le droit au second paiement serait complètement supprimé. Le collaborateur avait droit au versement de son bonus pour l’exercice 2011. Il n’aurait pas droit à une part au prorata du bonus 2012.

La convention comprenait en outre une clause selon laquelle le collaborateur s’engageait jusqu’à 12 mois suivant la date de résiliation du contrat de travail à ne pas débaucher, sous quelque forme que ce soit, des employés ou des indépendants qui travaillaient pour la société ou des sociétés affiliées (non concurrence).

Le contrat de travail ayant été prolongé jusqu’au 31 décembre 2012, le montant de 134’250 EUR a été versé à hauteur de 96’750 EUR en mai 2012, puis en trois versements mensuels de 12’500 EUR d’octobre à décembre 2012.

L’autorité cantonale a notamment considéré que le montant perçu après le 1 er juin 2012 n’est plus la contrepartie d’un emploi salarié exercé effectivement jusqu’au terme contractuel convenu et n’est pas non plus destiné à rémunérer le contribuable pour son activité antérieure. Ainsi, même s’il avait pour cause les rapports de travail ou s’il servait à indemniser le respect d’une clause de non-concurrence, ce montant constitue une rémunération imposable au lieu de résidence du travailleur en vertu de l’art. 23 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI CH-FR) et pas une rémunération au sens de l’art. 17 al. 1 CDI CH-FR. Pour sa part, le recourant (= le travailleur) estime en substance que la gratification qu’il a reçue à la fin de ses rapports de travail constitue une prestation en relation directe avec l’activité salariée qu’il a exercée en France et ne se limite pas à une simple indemnité pour clause de non-concurrence. Il estime qu’en application de l’art. 17 al. 1 CDI CH-FR, le montant perçu doit exclusivement être imposé en France, i.e. au lieu d’exercice de l’activité dépendante.

Le litige porte donc sur le point de savoir quelle qualification donner au montant de 87’500 EUR perçu par le recourant à la suite de la fin des rapports de travail en 2012, afin de déterminer s’il s’agit d’un revenu imposable en Suisse (lieu de résidence du travailleur) ou en France (lieu de l’activité dépendante)

Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d’imposition des Etats mais ne fondent pas l’imposition elle-même. Par conséquent, il convient d’abord de s’assurer de l’existence d’un droit (interne) d’imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d’imposition n’est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale.

Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD [RS 642.11]). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD). Aux termes de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Selon l’art. 17 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. Sont également imposables, en particulier, tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).

En l’occurrence, le recourant était domicilié en Suisse durant l’année en cause et y était donc imposé de manière illimitée. Il admet que l’indemnité perçue constitue un revenu au sens des art. 16 ss LIFD. En effet, que le montant de 87’500 EUR ait été perçu en tant que salaire de l’activité dépendante, en tant qu’indemnité liée à une interdiction de faire concurrence ou en tant qu’indemnité de départ, il est dans tous les cas imposable au titre du revenu selon le droit interne. Par ailleurs, ce montant ne constitue pas un revenu exonéré au sens de l’art. 24 LIFD.

L’imposition de l’indemnité perçue étant admise selon la LIFD, il ne reste plus qu’à examiner si une convention de double imposition limite le droit de la Suisse d’imposer le contribuable tel que cela découle du droit interne, ce qui est justement contesté par le recourant.

D’après l’art. 1 CDI CH-FR, la convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux Etats. Une personne est résidente d’un Etat contractant lorsqu’au regard du droit interne de cet Etat, elle y est assujettie à l’impôt de manière illimitée (art. 4 par. 1 CDI CH-FR).

En l’espèce, le recourant est assujetti de manière illimitée en Suisse. La Suisse revendique cet assujettissement illimité concurrent à la France pour une partie des revenus de la période fiscale 2012 du recourant. Il convient par conséquent de résoudre le présent conflit positif d’assujettissements illimités en application des règles de conflit contenues dans la convention de double imposition entre la Suisse et la France.

[NB : Les dispositions de l’Accord du 11 avril 1983 entre le Conseil fédéral suisse (au nom des cantons de Berne, Soleure, Bâle-Ville, Bâle-Campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura) et le Gouvernement de la République française relatif à l’imposition des rémunérations des travailleurs frontaliers (FF 1983 II 559; cf. art. 17 par. 4 CDI CH-FR) ne trouvent pas d’application dans le canton de Genève (ATF 136 II 241 consid. 9.2).]

La CDI CH-FR étant applicable, il s’agit de déterminer comment interpréter les termes qui y figurent.

A teneur de l’art. 3 par. 2 CDI CH-FR, pour l’application de cette convention par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente. L’art. 3 par. 2 du modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE) a une teneur similaire.

S’agissant de cette dernière disposition, une grande partie de la doctrine tend à restreindre son application et à ne mettre en oeuvre le renvoi au droit interne qu’à titre subsidiaire ou comme ultima ratio, lorsque les autres méthodes d’interprétation du droit international public ou de la convention elle-même ne permettent pas de dégager un sens suffisamment clair.

Il convient par conséquent de présenter les dispositions de la CDI CH-FR susceptibles de s’appliquer en l’espèce et examiner dans quelle mesure la jurisprudence a déjà statué sur le sens à donner aux éventuels termes ou expressions qui ne seraient pas définis dans la convention.

Les art. 6 à 22 CDI CH-FR (dont la teneur correspond en grande partie à celle des art. 6 à 20 MC OCDE) concernent différents types de revenus spéciaux, dont la compétence d’imposition revient, selon les cas, à la Suisse ou à la France.

Ainsi, on peut relever l’art. 17 par. 1 CDI CH-FR (dont la teneur correspond à celle de l’art. 15 par. 1 MC OCDE), selon lequel, sous réserve des dispositions des art. 18 à 21 CDI CH-FR, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

En outre, aux termes de l’art. 20 par. 1 CDI CH-FR (dont la teneur correspond en grande partie à celle de l’art. 18 MC OCDE), les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.

Dans la mesure où les éléments du revenu en cause n’entrent pas dans le champ d’application des art. 6 à 22 CDI CH-FR, alors ceux-ci sont imposés en vertu des dispositions de l’art. 23 CDI CH-FR (cf. art. 21 MC OCDE) : les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont imposables que dans cet Etat.

Il convient donc plus précisément de déterminer si l’indemnité perçue par le recourant peut être interprétée comme un “salaire, traitement et autre rémunération similaire” au sens de l’art. 17 par. 1 CDI CH-FR, une “pension ou autre rémunération similaire” au sens de l’art. 20 par. 1 CDI CH-FR ou un “autre revenu” tombant dans le champ d’application de l’art. 23 CDI CH-FR.

Dans un arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.2, le Tribunal fédéral a relevé que les notions de “salaires, traitements et autres rémunérations similaires” reçues au titre d’un “emploi salarié”, au sens de l’art. 15 par. 1 MC OCDE, de “pensions et autres rémunérations similaires”, visées par l’art. 18 MC OCDE, ainsi que d'”autres revenus”, au sens de l’art. 21 MC OCDE, ne sont pas définies dans le MC OCDE.

Dans ce même arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.2, le Tribunal fédéral a continué en jugeant que pour ce qui est des “salaires, traitements et autres rémunérations similaires” reçues au titre d’un emploi salarié, une majorité d’auteurs considèrent que ces notions peuvent être interprétées à la lumière du droit interne, une interprétation autonome ne s’imposant pas. Quant aux notions de “pensions et autres rémunérations similaires”, le Tribunal fédéral a relevé qu’elles doivent quant à elles être interprétées de manière autonome.

Le Tribunal fédéral a ainsi procédé à l’interprétation de ces notions en expliquant que, selon le Commentaire de l’OCDE sur les modèles de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (actuellement dans sa version de 2014), l’art. 15 par. 1 MC OCDE pose la règle générale applicable en matière d’imposition des revenus provenant d’activités salariées, à l’exception des pensions, selon laquelle ces revenus sont imposables dans l’Etat où l’emploi salarié est effectivement exercé. L’emploi est exercé à l’endroit où le salarié est physiquement présent lorsqu’il exerce les activités en contre-prestation desquelles la rémunération est versée. La condition prévue par l’art. 15 MC OCDE pour l’imposition par l’Etat de la source est que les salaires, traitements et autres rémunérations similaires proviennent de l’exercice d’un emploi dans cet Etat. Cette règle s’applique quel que soit le moment où cette rémunération est versée, créditée ou autrement définitivement acquise par le salarié.

Par “salaire, traitement ou rémunération similaire“, au sens de l’art. 15 par. 1 MC OCDE, il faut entendre toutes les prestations (périodiques ou non) fournies en raison d’une activité salariée dont elles constituent la contrepartie, à l’exclusion des pensions et autres rémunérations visées par l’art. 18 MC OCDE. Les compléments de salaire tels que les primes (boni) constituent clairement une rémunération au sens de l’art. 15 al. 1 MC OCDE.

En résumé, on peut retenir que la jurisprudence interprète les notions de “salaires, traitements et autres rémunérations similaires” en ce sens que la rémunération, unique ou périodique, qui constitue une contrepartie à une activité salariée, quel que soit le moment de son versement, entre dans le champ d’application de l’art. 15 par. 1 MC OCDE, respectivement 17 par. 1 CDI CH-FR.

S’agissant en revanche d’une indemnité compensant une clause de non-concurrence stipulée à la fin des rapports de travail ou de celle versée en cas de résiliation anticipée de ceux-ci, le Tribunal fédéral, faisant référence à la doctrine suisse, considère qu’il s’agit d’un “autre revenu” au sens de l’art. 21 par. 1 MOCDE (cf. arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.4 et les références citées). En effet, bien que liée aux rapports de travail, une telle indemnité n’est pas versée en premier lieu comme contre-prestation pour le travail fourni; elle a sa cause dans l’engagement de la personne concernée à ne pas exercer d’activité concurrente ou dans la volonté de faciliter la transition professionnelle.

Finalement, en rapport avec l’art. 18 MC OCDE, le Tribunal fédéral a jugé que les montants versés avant que le travailleur ait atteint l’âge de la retraite constituent en principe la rémunération du travail au sens de l’art. 15 par. 1 MOCDE (arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 4.4 et la référence citée); il peut cependant s’agir de versements similaires à des pensions (art. 18 MC OCDE), lorsqu’ils sont destinés à assurer la transition jusqu’à la retraite.

Le Tribunal fédéral a toutefois relevé qu’en pratique, il pouvait exister des problèmes de délimitation entre l’art. 15 par. 1 MC OCDE et, respectivement, les art. 18 et 21 MC OCDE, lorsque le travailleur perçoit une rémunération sans avoir exercé d’activité, notamment lorsque celui-ci a perçu une indemnité en raison de résiliation anticipée des rapports de travail. Or, dans la présente cause, le recourant a justement perçu une telle indemnité, alors qu’il avait été définitivement libéré de son obligation de travailler. Il convient donc de se demander si ce revenu entre dans la notion de “salaires, traitements et autres rémunérations similaires” de l’art. 15 par. 1 MC OCDE ou s’il s’agit d’un “autre revenu” ou d’une “pension ou une autre rémunération similaire”. Le Tribunal fédéral n’a jusqu’à présent jamais eu l’occasion de se prononcer à ce propos.

S’agissant des indemnités versées en cas de résiliation des rapports de travail (ou indemnité de dédit; ” Abfindungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses “), la doctrine relève qu’il n’existe qu’un nombre limité de cas dans lesquels le traitement de ces indemnités a été analysé sous l’angle du MC OCDE. La doctrine est en outre divisée quant à savoir si de telles indemnités doivent être considérées comme étant des revenus au sens de l’art. 15 MC OCDE ou “d’autres revenus” au sens de l’art. 21 MC OCDE.

La Suisse et l’Allemagne ont trouvé un accord sur l’imposition des indemnités versées en cas de résiliation anticipée des relations de travail. Il convient en effet de mentionner l’accord amiable (” Verständi-gungsvereinbarung “) germano-suisse des 4 décembre 1991 et 28 août 1992 (dans sa version postérieure à l’accord amiable du 17 mars 2010) relatif à l’imposition des indemnités perçues par l’employé salarié selon l’art. 15 de la Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d’Allemagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.913.62; ci-après: CDI CH-DE; disponible sur le site Internet de l’Administration fédérale des contributions).

Selon cet accord, intervenu en application de l’art. 26 par. 4 CDI CH-DE, il convient d’examiner quelle spécificité présente l’indemnité perçue. Si elle revêt un caractère de prévoyance, alors l’imposition intervient sur la base de l’art. 18 MC OCDE. Dans l’éventualité où l’indemnité est perçue en tant que paiement d’arriéré de salaire ou de traitement, respectivement de tantièmes provenant d’un précédant rapport de travail ou encore qu’elle est due, de manière générale, en raison de la fin prématurée des rapports de travail, il revient à l’Etat dans lequel le travail était effectué d’imposer l’employé. Il en va différemment si le paiement d’indemnités est intervenu en raison de la dissolution des rapports de travail et que la personne qui perçoit ces indemnités réside dans un Etat contractant qui n’est pas celui dans lequel se trouve son ancien employeur. Dans un tel cas de figure, c’est l’Etat de résidence qui peut procéder à l’imposition du contribuable. L’accord amiable ne traite par contre pas de la perception d’une indemnité liée à une clause de non-concurrence.

On rappellera qu’en l’occurrence, le 31 mai 2012, ayant été irrévocablement libéré de son obligation de travailler, le recourant a effectué son dernier jour de travail auprès de son ancien employeur. Dès le 1 er juin 2012, il ne s’est ainsi plus rendu en France pour exercer son activité professionnelle, malgré un engagement jusqu’au 31 décembre 2012. Pour la période postérieure au 31 mai 2012, il a obtenu un montant de 134’250 EUR ” dans le cadre des dépenses occasionnées par la cessation de son contrat d’engagement “.

Sur le vu de ce qui précède, on peut d’emblée exclure toute prestation de prévoyance. En effet, le recourant est encore loin d’avoir atteint l’âge de la retraite et rien ne laisse penser que le montant reçu l’ait été dans une optique de transition jusqu’à l’âge de la retraite. Seule reste donc ouverte la question de savoir si la rémunération doit être considérée comme un “salaire, traitement ou autre rémunération similaire” au sens de l’art. 17 par. 1 CDI CH-FR ou comme un “autre revenu” au sens de l’art. 23 par. 1 CDI CH-FR.

Le versement des 134’250 EUR, intervenu postérieurement à la fin de l’activité salariée, doit être compris comme une indemnité versée en cas de résiliation des rapports de travail (comme cela ressort d’ailleurs du texte de la convention). Or, la Suisse n’a pas conclu d’accord amiable avec la France quant au traitement de ces indemnités, au contraire de ce qu’elle a fait avec l’Allemagne. Dans un tel cas de figure, il convient de considérer le versement opéré le plus objectivement possible, c’est-à-dire sans prendre en compte les éventuels accords intervenus entre l’employeur et l’employé qui pourraient tendre à choisir le lieu d’une éventuelle imposition. On constate donc que les indemnités reçues par le recourant pour la période allant du 1 er juin 2012 au 31 décembre 2012, si elles ont certes leur cause dans l’activité déployée précédemment en faveur de l’employeur français, ne constituent cependant pas une contre-prestation pour un travail effectué, le recourant ayant définitivement arrêté de travailler le 31 mai 2012. En ce sens, il convient de considérer cette indemnité comme un “autre revenu” au sens de l’art. 23 CDI CH-FR, respectivement de l’art. 21 MC OCDE, dont l’imposition doit se faire au lieu de résidence. Cette solution est en accord avec la situation de fait puisque, durant la période en cause, le recourant n’est plus retourné en France pour exercer un travail, mais est resté en Suisse, à son lieu de résidence. Une telle façon de procéder permet au demeurant de se fonder uniquement sur les faits tels qu’ils ont été constatés objectivement et ainsi de tendre à un traitement semblable entre les contribuables, quelle que soit la façon dont les rapports de travail ont pris fin et ont été réglementés et quel que soit le pays concerné. Cela permet également de ne pas examiner le point de savoir si la somme versée par l’employeur ne l’a pas (aussi) été en raison de la clause de non-concurrence que celui-ci a conclue avec le recourant, les montants reçus en raison d’une telle clause tombant en effet aussi dans la notion d'”autres revenus” de l’art. 23 par. 1 CDI CH-FR. En outre, cette solution, dans le cas d’espèce, est cohérente avec la position helvétique telle qu’elle ressort de l’accord amiable conclu avec l’Allemagne.

En définitive, le montant de 134’250 EUR devrait être imposé en Suisse comme “autre revenu” au sens de l’art. 23 par. 1 CDI CH-FR. Dans la mesure où la Cour de justice a confirmé la décision de l’Administration fiscale tendant à ne pas imposer une partie de l’indemnité perçue par le recourant (en l’occurrence 46’750 EUR), il ne saurait être statué en défaveur du recourant au stade du Tribunal fédéral (cf. consid. 2.2 ci-dessus), si bien que seul le montant de 87’500 EUR sera imposé.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_628/2016, 2C_629/2016 du 10 février 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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Imposition différée du gain immobilier : délai approprié

img_6132Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’imposition est différée notamment en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage (art. 12 al. 3 let. e LHID : report d’imposition).

Le législateur fédéral a recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d’imposition. Le Tribunal fédéral revoit ainsi librement la notion d’ “habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur “.

Le litige porte sur le point de savoir si la PPE que la recourante a vendue en 2012 constitue une ” habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur ” au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID.

La notion d’habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur doit être définie de façon restrictive et doit être comprise comme faisant référence au domicile principal du contribuable, à l’exclusion des résidences secondaires. Le Tribunal fédéral a aussi eu l’occasion de préciser qu’il n’était pas contraire à l’art. 12 al. 3 let. e LHID de n’accorder qu’un report d’imposition partiel dans un cas où l’immeuble vendu comprenait deux appartements dont un seul était utilisé par les contribuables (arrêts 2C_539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 4; 2A.107/2006 du 2 mars 2006 consid. 3).

Dans l’arrêt attaqué, la Commission de recours a jugé que la recourante ne pouvait pas bénéficier d’une imposition différée sur le gain réalisé lors de l’aliénation de son appartement en 2012. D’une part, les juges précédents ont considéré que, dans la mesure où l’intéressée avait réalisé deux ventes séparées à des acheteurs distincts et à des dates différentes, la PPE vendue en 2012 ne formait pas une unité économique indissociable de celles qui avaient été aliénées en 2009. D’autre part, ils ont retenu que l’appartement d’une pièce et demi avait été mis en location du 25 janvier au 31 décembre 2011, de sorte qu’il ne pouvait être considéré comme une habitation ayant servi durablement et exclusivement au propre usage de la recourante.

Le Tribunal cantonal ne saurait être suivi lorsqu’il fonde son raisonnement sur la notion d’unité économique. Ce critère, qui ne ressort pas de la jurisprudence, ne justifie pas à lui seul de refuser un report d’imposition.

En effet, le seul fait qu’une PPE puisse être vendue de manière indépendante n’exclut pas encore qu’elle ait pu constituer, ensemble avec une autre PPE, une habitation au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID.

La notion d’ “habitation servant durablement et exclusivement au propre usage ” se détermine en fonction d’un ensemble de circonstances objectives et reconnaissables extérieurement attestant de l’utilisation personnelle d’un particulier d’un lieu donné. La proximité géographique des différentes pièces, leur affectation, l’imposition sur l’ensemble de la valeur locative ainsi que la mise à disposition des locaux du propriétaire sont autant de circonstances qui plaident en faveur d’une habitation durable et exclusive.

En revanche, comme l’ont retenu les juges précédents, la location de l’appartement à un tiers permet de mettre en doute l’usage propre de l’habitation par l’aliénateur.

Certes, la jurisprudence admet que, lors de son aliénation, l’habitation ne doit plus forcément servir à l’usage propre de l’aliénateur (ATF 138 II 105 consid. 6.1). Ainsi, le fait que l’aliénateur ait quitté son appartement avant la vente ne constitue pas en soi un obstacle à l’admission d’une imposition différée.

Il convient toutefois de s’interroger sur le laps de temps admissible entre le moment où l’aliénateur quitte son habitation et celui où il la vend. Ce point doit notamment être examiné au regard de la condition du ” délai approprié ” dans lequel le réinvestissement doit avoir lieu. Cette condition a pour objectif d’éviter que l’aliénateur conserve la propriété de son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt que de chercher à remplacer un bien par un autre. Or, l’exigence du délai approprié ne saurait être contournée en gardant quelques années une maison que le contribuable n’habite plus, sans même chercher à la vendre durant ce laps de temps. Sur la base de ces considérations, le Tribunal fédéral a retenu qu’un délai de sept ans entre le moment où le contribuable quitte son habitation et celui où il la vend n’était pas admissible (ATF 138 II 105 consid. 6.4 p. 110). Il en va de même du contribuable ayant loué son habitation pendant plus de deux ans avant de l’aliéner (arrêt 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3).

En l’espèce, il ressort de l’arrêt attaqué que la recourante a mis la PPE en location du 25 janvier au 31 décembre 2011, avant de la vendre en mars 2012. Au vu de la jurisprudence précitée, force est d’admettre qu’un laps de temps d’une année entre le moment où la contribuable a quitté son appartement et le moment où elle l’a vendu ne paraît pas inadmissible. En particulier, il ne s’agit pas d’un cas où le contribuable conserve son bien immobilier de manière prolongée dans le but de profiter des opportunités du marché. Cela vaut d’autant plus que, d’après l’arrêt entrepris, la contribuable a mis les trois PPE en vente depuis 2008 déjà. L’intéressée ne se trouve donc pas dans la situation du contribuable qui attend un certain nombre d’années pour aliéner sa maison, sans même avoir essayé de la vendre durant ce laps de temps.

Il reste cependant à vérifier que, jusqu’à sa mise en location en 2011, l’appartement d’une pièce et demie a servi à l’usage durable et exclusif de sa propriétaire. Cet examen s’apprécie sur la base d’un faisceau d’indices, dont notamment la configuration des pièces, leur attribution, l’étendue de la surface par rapport au nombre d’habitants, la mise en location de l’habitation ainsi que l’imposition sur la valeur locative. Or, en se focalisant sur la seule notion d’unité économique, la Commission de recours a omis de prendre en compte toutes les circonstances pertinentes permettant de déterminer si, avant sa mise en location en 2011, la PPE avait durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur. Il convient donc de renvoyer la cause à la Commission de recours afin qu’elle complète le dossier et se prononce à ce sujet.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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