Déductibilité des frais de formation et de formation continue (IFD)

pexels-photo-230785.jpegLa loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles contient de nouvelles dispositions en matière de déduction des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles (cf. [RO], 2014, p. 1105 ss, [FF], 2011, p. 2429 ss).

En vertu de ces dispositions, tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles sont déductibles du revenu imposable dès lors que le contribuable est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II. S’il n’est pas titulaire d’un tel diplôme, tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles sont également déductibles du revenu, pour autant que le contribuable ait atteint l’âge de 20 ans révolus et que les frais de formation ne visent pas à l’obtention d’un premier diplôme du degré secondaire II. Le Degré secondaire II est celui qui suit l’école obligatoire (formation générale / formation professionnelle).

L’art. 33, al. 1, let. j, de la LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 2016, prévoit ainsi que: « Sont déduits du revenu: j. les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu’à concurrence de 12 000 francs pour autant que le contribuable remplisse l’une des conditions suivantes: 1. il est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II, 2. il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré secondaire II. »

La délimitation schématique instaurée par l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, permet de porter en déduction tous les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, qu’ils soient liés à des formations du degré secondaire II (après l’obtention d’un premier diplôme de ce niveau) ou tertiaire, ou qu’ils soient liés à des formations en dehors du système éducatif formel.

Par contre, les frais liés à l’obtention d’un premier diplôme du degré secondaire II sont considérés comme faisant partie du coût de la vie et ne sont à ce titre pas déductibles. De même, l’ensemble des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles payés avant l’âge de 20 révolus ne sont pas déductibles dans la mesure où le contribuable n’est pas titulaire d’un diplôme de degré secondaire

Exemples:

– Un mécanicien sur automobiles sans diplôme âgé de plus de 20 ans a le droit de déduire de ses revenus imposables, jusqu’à concurrence de 12 000 francs par période fiscale, les frais qu’il paye pour suivre des cours approfondis en matière de réparation de véhicules d’une certaine marque. Par contre, s’il décidait, à l’âge de 30 ans, de rattraper son apprentissage, il n’aurait pas le droit de porter en déduction les frais liés à cette formation.

– Une étudiante exerce une activité lucrative à temps partiel pour financer ses études universitaires. Elle assume personnellement les taxes d’inscription semestrielles et paye elle-même les livres pour ses études. Ses parents la soutiennent en lui versant mensuellement un montant couvrant ses frais d’entretien. Cette étudiante a le droit de déduire de ses revenus, jusqu’à concurrence du montant maximal, les dépenses liées à ses études (par ex. les taxes d’inscription semestrielles et les coûts d’acquisition des livres) à titre de frais de formation et de formation continue. Les parents n’ont quant à eux pas le droit de porter en déduction les frais de formation et de formation continue de leur fille. En revanche, ils peuvent demander la déduction pour enfant ou pour personne à charge.

– Une personne âgée de 16 ans qui poursuit un apprentissage de commerce (dont la durée est généralement de trois ans) au sein d’une banque internationale n’a pas le droit de porter en déduction les frais liés à un séjour linguistique en Angleterre qu’elle a effectué durant ses vacances d’été entre la deuxième et la troisième année d’apprentissage. Cependant, si elle fait le même séjour linguistique à l’issue de son apprentissage, elle a le droit de déduire les frais de ce séjour – dans la mesure où il s’agit d’un séjour à des fins professionnelles – et ce, même si elle n’a pas atteint l’âge de 20 ans.

La déduction des frais de formation et de formation continue au sens de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, constitue une déduction générale permettant de prendre en compte, jusqu’à concurrence de 12 000 francs, les frais que le contribuable a effectivement payés. Il ne s’agit pas d’une déduction forfaitaire. En ce qui concerne les époux vivant en ménage commun et les partenaires enregistrés, cette déduction est accordée pour chacun des deux époux ou pour chacun des deux partenaires enregistrés.

Il est possible de faire valoir la déduction indépendamment de l’existence de revenus d’une activité lucrative. En d’autres termes, la déduction peut aussi être prise en compte si aucun revenu provenant d’une activité lucrative n’a été réalisé durant la période fiscale concernée. L’ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1 ; ordonnance sur les frais professionnels) n’est pas directement applicable dans ce contexte.

De même, lorsque la durée de l’assujettissement est inférieure à une année, les frais de formation et de formation continue effectifs peuvent également être portés en déduction jusqu’à concurrence de 12 000 francs. Les frais effectifs ne sont pas à annualiser pour la détermination du revenu déterminant pour le taux de l’impôt. Le contribuable n’a toutefois le droit de porter en déduction que les frais qu’il doit lui-même supporter pour suivre sa formation ou sa formation continue à des fins professionnelles.

La limitation des frais déductibles ne concerne pas les frais relatifs à une formation précise, mais l’ensemble des frais de formation et de formation continue payés durant la période fiscale. Les éventuels autres frais qui concernent directement ou indirectement la formation (notamment les frais liés aux trajets entre le domicile ou le lieu de travail et le lieu de la formation continue) ne peuvent être portés en déduction que dans la limite du plafond annuel de la déduction, dans la mesure où ces coûts s’avèrent effectivement nécessaires. Les frais «non nécessaires» s’apparentent à des frais de maintien du train de vie privée et ne donnent donc pas droit à la déduction. Le cas échéant, il sera procédé à une répartition des frais dont la déduction a été demandée.

La formation et formation continue à des fins professionnelles après l’obtention d’un diplôme de degré secondaire II visent, par un apprentissage organisé, à mettre à jour, à approfondir ou à compléter des compétences professionnelles, ou à acquérir de nouvelles compétences professionnelles et ainsi à encourager la flexibilité professionnelle. Le fait que le contribuable suive la formation ou la formation continue à des fins professionnelles dans l’intention d’exercer une activité lucrative indépendante ou dans l’intention d’exercer une activité lucrative dépendante n’est pas déterminant. N’est pas non plus déterminant le fait de savoir si la formation ou la formation continue à des fins professionnelles est en lien direct avec la réalisation du revenu actuel de l’activité lucrative.

Cependant, pour que le critère de la finalité professionnelle exigé par la LIFD soit réalisé, le cours de formation ou de formation continue doit répondre à un certain niveau de qualité en matière pédagogique et méthodologique. Il n’est pas nécessaire que le cours de formation soit achevé pour que les frais de formation ou de formation continue à des fins professionnelles donnent droit à la déduction. Lorsque les conditions pour admettre la finalité professionnelle sont réunies, il suffit que le contribuable ait supporté des frais. Sont notamment considérés comme des formations ou des formations continues à des fins professionnelles les cours, séminaires, congrès et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique qui ont un rapport direct avec la profession actuelle exercée ou qui sont suivis dans l’intention d’exercer une certaine profession à l’avenir.

Pour ce qui est de la formation et formation continue à des fins non professionnelles, on considère qu’une formation ou une formation continue ont une finalité professionnelle lorsque leur objectif principal est la transmission de connaissances professionnelles. Il s’agit donc de faire une distinction entre les formations et les formations continues à des fins professionnelles, d’un côté, et les formations dont le but principal n’est pas la transmission de connaissances professionnelles, de l’autre.

Qu’en est-il des prestations de conseil, orientation professionnelle, orientation scolaire, conseil en gestion de carrière, coaching, training (entraînement) ? Contrairement à la formation et à la formation continue à des fins professionnelles, la prestation de conseil ne se limite pas à chercher à transmettre du savoir. L’objectif principal est plutôt de trouver une solution à un problème concret. Souvent, la prestation de conseil se compose tout à la fois d’éléments de formation et d’éléments de conseil. Pour déterminer si l’on a affaire à une prestation de formation ou de conseil, on se fonde sur le contrat. Si le caractère de conseil prédomine, les coûts de la prestation ne peuvent pas être considérés comme des frais de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD.

On a notamment affaire à une prestation de conseil ne revêtant pas les caractéristiques d’une formation ou d’une formation continue à des fins professionnelles lorsque l’énoncé du contrat se réfère spécifiquement au mandant, se fonde sur une analyse préalable de la situation du mandant et consiste à élaborer (voire à mettre en œuvre) des solutions concrètes. C’est pourquoi l’orientation professionnelle, l’orientation scolaire, le conseil en gestion de carrière, le coaching et le training (l’entraînement) ne constituent pas, en général, des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles.

Même s’ils contiennent certains éléments (mineurs) de formation, les événements relevant du divertissement, du récréatif, du loisir, du social ou de la détente, ainsi que l’exercice en commun d’une activité, le sport etc. ne constituent pas des activités de formation ou de formation continue à des fins professionnelles au sens de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD. À titre d’exemples, on peut citer: les cours, exposés, conférences, séminaires, symposiums, congrès, ateliers et autres événements qui relèvent essentiellement du loisir, comme les cours de travaux manuels, de jardinage, d’artisanat, d’astrologie, de Feng-Shui, de dégustation de vin, de rafting, les vacances actives (peinture, équitation, randonnée, etc.), les tours guidés en montagne, à ski ou à vélo, les activités destinées à renforcer l’esprit d’équipe, les cours de saut en parachute, de plongée, de sport (tennis, karaté, équitation, plongée, etc.), les baptêmes de l’air, les cours de gymnastique, d’aérobic, de body pump, de (nordic) walking, de yoga, de bodybuilding, de musculation, etc., mais aussi les cours de conduite, de premiers secours, de sauveteur ou de réanimation, etc., ainsi que tous les cours de sport ne servant pas en premier lieu à la formation, mais surtout à la santé, à l’entraînement, à la dépense physique, à se mettre en mouvement et, enfin, les cours d’instruction ciblés sur les loisirs, etc.

En vertu des art. 27, al. 2, let. e, et 59, al. 1, let. e, LIFD, les employeurs peuvent déduire les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles qu’ils ont acquittés pour leur personnel. Les employeurs qui supportent les frais de formation et de formation continue internes pour leur propre personnel, peuvent aussi faire valoir ceux-ci sur le plan fiscal conformément à la réglementation ordinaire. Il en va de même en principe des prestations que le nouvel employeur effectue, au moment de l’engagement, pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du contribuable, lesquelles sont déjà terminées. Si les frais d’une formation ou formation continue ne sont pas qualifiés de frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles pour le contribuable, ils peuvent néanmoins constituer des dépenses justifiées par l’usage commercial pour l’employeur. La qualification et le redressement des avantages appréciables en argent octroyés à des proches demeurent réservés.

Les employeurs qui supportent les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles de leur propre personnel, doivent – lorsque la facture est libellée au nom de l’employé – attester les coûts pris en charge dans le certificat de salaire sous chiffre 13.3. Si la facture est libellée au nom de l’employeur, les frais pris en charges n’ont pas à être attestés dans le certificat de salaire. Les employeurs qui réalisent et financent les formations et formations continues internes pour leur propre personnel, n’ont pas à attester les dépenses encourues en question dans l’attestation de salaire.

Conformément à l’art. 27, al. 1, LIFD, les contribuables indépendants peuvent également déduire leurs propres frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles – dans la mesure où ces frais sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel – pour l’année concernée. En vertu de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, les contribuables indépendants peuvent en outre déduire les autres frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles qu’ils ont pris en charge.

En principe, les prestations appréciables en argent que l’employeur fournit à son employé constituent, en vertu de l’art. 17, al. 1, LIFD, des revenus imposables.» Il existe cependant une exception pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles supportés par l’employeur, qui ne constituent pas, en vertu de l’art. 17, al. 1bis, LIFD, des revenus imposables pour l’employé. En vertu de l’art. 17, al. 1bis, LIFD, les prestations versées par l’employeur ne constituent en effet pas des revenus imposables lorsque leur rapport avec une formation ou une formation continue de l’employé à des fins professionnelles est clairement démontré. Tel est le cas indépendamment du fait que l’employeur verse la prestation à son employé ou à l’institut de formation. Si la facture est établie au nom de l’employé, l’employeur doit le mentionner dans le certificat de salaire, au ch. 13.3 (cf. ch. 4.6).

Lorsqu’un employé doit rembourser l’ensemble ou une partie des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés initialement par son employeur (par ex. en application de la clause de remboursement prévue dans l’accord sur la formation dans le cas où l’employé change de poste avant l’échéance prévue par l’accord), il a le droit de faire valoir la déduction prévue par l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD au moment du remboursement (clawback).

En vertu de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, l’employé a le droit de porter en déduction, au moment du paiement, les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles qu’il a lui-même assumés. Lorsque l’employeur rembourse, dans le courant d’une période fiscale ultérieure, l’ensemble ou une partie des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles que l’employé a initialement assumés et déjà portés en déduction, l’employé n’aura finalement pas assumé les frais correspondants de sa formation. En vertu de l’art. 17, al. 1bis, LIFD, en relation avec l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, les frais de formation et de formation continue à titre professionnel que l’employé a portés en déduction lors d’une année fiscale antérieure et que l’employeur lui a remboursés ultérieurement doivent alors être ajoutés au revenu imposable de l’employé pour l’année au cours de laquelle le remboursement a eu lieu, conformément aux dispositions de l’art. 16, al. 1, LIFD.

Les montants que le nouvel employeur rembourse à l’employé, au moment de son entrée en service, pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles déjà terminées, constituent en principe des revenus imposables au sens de l’art. 17, al. 1, LIFD. Cette règle s’applique indépendamment du fait que le nouvel employeur rembourse des frais que l’employé a lui-même assumés ou qu’il compense des frais que l’employé a dû rembourser en application d’une obligation découlant d’une clause contractuelle relative à la formation.

Après le 1er janvier 2018, la Confédération (Secrétariat d’Etat à la formation, à la recherche et à l’innovation (SEFRI)) peut contribuer aux frais des diplômées et diplômés qui préparent les examens professionnels fédéraux ou les examens professionnels fédéraux supérieurs pour autant que les conditions requises soient remplies. Les paiements en question du SEFRI constituent pour le participant au cours un revenu imposable en vertu de l’art. 16 al. 1 LIFD. Le SEFRI informe les autorités fiscales cantonales du montant des contributions octroyées.

Les personnes imposées à la source peuvent faire valoir la déduction pour les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles en demandant une rectification de l’impôt à la source (dans la mesure où les conditions correspondantes sont réalisées). La demande de rectification doit être déposée auprès de l’autorité fiscale cantonale compétente jusqu’au 31 mars de l’année suivante (cf. art. 137, LIFD).

(Impôt fédéral direct, Circulaire no 42 Traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, 30 novembre 2017)

Me Philippe Ehrenström, LL.M., avocat, Genève et Yverdon

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Immeuble : déductibilité des frais d’avocat

pexels-photo-119809.jpegLe contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 32 al. 1 1ère phrase LIFD).

Sont en particulier déductibles les frais d’administration, soit les frais de port, de téléphone, d’annonces, d’imprimés, de poursuite, de procès et les rétributions au gérant, etc. (seulement les dépenses effectives; les indemnités pour le travail effectué par le propriétaire ne sont pas déductibles) (art. 1 al. 1 let. c de l’ordonnance de l’AFC-CH sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l’IFD du 24 août 1992 – RS 642.116.2).

Des règles similaires existent en matière d’ICC (art. 9 al. 3 1ère phr. LHID et art. 34 let. d LIPP), étant précisé que la jurisprudence rendue en matière d’IFD est en principe également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10; ATF 130 II 65 consid. 3.1 et 3.2).

Le guide fiscal 2013 remis à tous les contribuables par l’AFC-GE se référait (p. 42) à l’information nº 1/2011 ainsi qu’à la notice nº 1/2011 « Déductibilité des frais d’entretien des immeubles privés ». Au point 10.4.1 de ladite notice, il est indiqué que constituent des frais d’entretien (déductibles) les frais d’avocat liés à l’acquisition du revenu, mais non d’autres frais d’avocat comme les frais de conciliation ou d’évacuation d’un immeuble.

Le Tribunal fédéral a jugé en 2017 une affaire portant sur une question semblable.

Il a considéré que c’était à juste titre que l’instance cantonale avait retenu que les frais engagés en vue du maintien de la valeur d’une parcelle étaient en principe déductible. Ainsi, la pratique admet la déduction des frais d’avocat et de justice dans la mesure où l’objet du litige concerne l’utilisation ou le maintien de la valeur d’une parcelle (ce qui inclut notamment la lutte contre des immissions excessives). Le caractère déductible desdits frais ne dépend pas du point de savoir si les contribuables peuvent obtenir gain de cause sur l’ensemble de leurs conclusions ; il faut néanmoins que la démarche juridique engagée ne soit pas manifestement dénuée de chances de succès (arrêt du Tribunal fédéral 2C_690/2016 du 2 février 2017 consid. 2.2 et les références citées).

En l’espèce, les recourants avaient contesté des mesures d’aménagement. Dans l’un des arrêts rendus par le Tribunal fédéral au sujet du projet contesté, il avait été nié que les recourants fussent spécialement touchés et qu’ils eussent la qualité pour recourir. Dès lors, l’instance cantonale pouvait sans difficulté aboutir à la conclusion que les recourants n’encouraient aucune perte substantielle de valeur de leur bien-fonds en raison d’immissions excessives. Cela était d’autant plus vrai qu’en droit fiscal, il incombait aux contribuables de prouver tout fait propre à diminuer la charge fiscale, ce qu’ils n’avaient pas réussi à faire.

Certaines juridictions cantonales avaient, déjà auparavant, admis que les frais d’avocat étaient déductibles, dans la seule mesure toutefois où ils étaient nécessaires au maintien en l’état de l’immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d’utilisation (ce qui était le cas s’ils étaient destinés par exemple à éviter un changement de zone provoquant une diminution de valeur), et qu’ils n’en augmentaient pas la valeur ni ne lui apportaient une amélioration (Tribunal administratif fribourgeois, arrêt du 12 mai 2000 in StE 2000 B 25.6 n. 41, consid. 6a).

En l’espèce, le recourant n’a pas apporté la preuve que la parcelle de l’hoirie risquait réellement une moins-value pour sa parcelle – sise en zone de développement – de par la construction des trois immeubles et l’expropriation de sa servitude de non-bâtir. Dans le combat judiciaire qu’elle a mené, l’hoirie n’a obtenu des succès que sur des questions de forme ou liées à l’instruction des causes, mais jamais sur le fond. À cet égard, l’expertise suggérée par le Tribunal fédéral a été mise en œuvre, et le rapport d’expertise conclut à l’absence de toute valeur de la servitude de non-bâtir, l’expert relevant notamment que la perte d’ensoleillement de la parcelle n’était pas confirmée par la projection des ombres portées aux équinoxes et au solstice d’été, que la luminosité n’était pas affectée par les nouvelles constructions, et qu’il n’y avait pas de différence de valeur de la parcelle avant et après la construction des trois bâtiments, étant précisé que la parcelle étant située en zone de développement, elle était potentiellement soumise au contrôle de la valeur du terrain, avant comme après la construction des immeubles du PLQ.

L’hoirie a par ailleurs tenté de faire valoir des griefs irrecevables, comme tirés de la loi sur les démolitions, transformations et rénovations de maisons d’habitation (mesures de soutien en faveur des locataires et de l’emploi) du 25 janvier 1996 (LDTR – L 5 20) (ATA/578/2013 du 3 septembre 2013 consid. 2). S’agissant de la contestation des autorisations de construire, ses moyens ont été rejetés (ATA/578/2013 précité consid. 14).

Enfin et partant, la chambre de céans considère que le fait qu’aucune demande de baisse de loyer n’ait été faite tend à démontrer que les démarches juridiques entreprises par l’hoirie ne l’ont pas été pour préserver le revenu tiré de la parcelle par le recourant et son frère, ce que le fait, invoqué par le recourant, que le loyer ne pouvait guère baisser une fois les immeubles construits puisqu’il était déjà en-deçà du prix du marché, tend à confirmer.

À cela s’ajoute la très forte disproportion entre le montant engagé par l’hoirie en frais d’avocat et en frais judiciaires (CHF 113’834.45 pour 2013 uniquement) et le montant annuel du loyer tiré de la parcelle (CHF 30’360.-).

On doit dès lors admettre que les démarches de l’hoirie étaient manifestement dénuées de chances de succès, au sens de la jurisprudence précitée du Tribunal fédéral, et surtout que le recourant n’a pas réussi à démontrer qu’elles visaient réellement le maintien de la valeur de l’immeuble ou du revenu de ce dernier.

Il découle de ce qui précède que le TAPI n’aurait pas dû admettre le recours du contribuable, les honoraires d’avocat et les frais judiciaires considérés ne pouvant être admis en déduction au titre de frais d’entretien d’immeubles.

(ATA/88/2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Déduction (limitée) des frais de déplacement dans le canton de Genève

pexels-photo-210107.jpegLe 17 juin 2015, le Conseil d’Etat de la République et canton de Genève (ci-après: le Conseil d’Etat) a déposé un projet de loi (PL 11685) modifiant la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP/GE; RSGE D 3 08) autorisant la déduction des frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 500.—au maximum.

A.________ (la recourante) est une ressortissante suisse domiciliée en France, à plus de 30 km de Genève, localité où elle se rend quotidiennement pour travailler. Elle a opté pour le statut de quasi-résidente lui permettant de porter en déduction de ses revenus imposés à la source et perçus à plus de 90% en Suisse les mêmes déductions que celles des contribuables domiciliés en Suisse. Par acte du 16 novembre 2016, elle a interjeté recours auprès de la Chambre constitutionnelle de la Cour de justice de la République et canton de Genève, recours partiellement admis par la Cour de justice le 3 août 2017 concernant la date d’entrée en vigueur de la loi.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, outre l’effet suspensif, d’annuler l’arrêt de la Cour de justice du 3 août 2017, ainsi que la loi 11685. Par ordonnance du 26 septembre 2017, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a rejeté la requête d’effet suspensif.

La recourante, qui exerce une activité lucrative dépendante dans le canton de Genève, est assujettie à l’impôt à raison d’un rattachement économique entraînant une imposition limitée dans ce canton (art. 3 al. 1 let. e LIPP/GE) et en Suisse (art. 5 al. 1 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11)).

En vertu de l’art. 17 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Confédération suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI CH-FR), sous réserve d’exceptions qui ne trouvent pas application en l’espèce, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. Sur le vu de ce qui précède, les rémunérations reçues en Suisse au titre d’un emploi salarié sont donc imposables dans ce pays (et dans le canton de Genève) tant du point de vue du droit interne que du droit international.

Plus particulièrement, la recourante est imposé à la source, et bénéficie d’un statut de quasi-résident. En effet, en principe, le contribuable imposé à la source dans le canton de Genève au titre de travailleur qui n’est ni domicilié ni en séjour en Suisse, ne peut pas, contrairement au contribuable soumis au régime d’imposition ordinaire, obtenir la déduction de ses dépenses effectives en matière de frais professionnels (art. 9 LIPP/GE), puisque ces dépenses sont déjà comprises forfaitairement dans le barème. Toutefois, pour les frontaliers qui perçoivent plus de 90% de leurs revenus en Suisse, le Tribunal fédéral, en application de l’ALCP (art. 2 ALCP et 9 par. 2 annexe I ALCP), a jugé que ceux-ci devaient être qualifiés de quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents. Ils doivent donc notamment avoir la possibilité de faire valoir les dépenses effectives pour les frais de déplacement nécessaires entre leur lieu de résidence et leur lieu de travail (ATF 136 II 241 consid. 15.1; cf. également l’art. 35a al. 1 de la loi du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative [FF 2016 8659] dont l’entrée en vigueur est prévue au plus tôt pour le 1 er janvier 2020 et qui codifie cette jurisprudence), comme le permet le régime ordinaire d’imposition.

Selon le régime ordinaire d’imposition, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques y compris les prestations en nature (art. 7 LHID; art. 17 LIPP/GE; cf. également art. 16 LIFD). L’imposition ordinaire ne frappe toutefois que le revenu net qui se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 9 et 10 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14)), respectivement 29 à 37 LIPP/GE (cf. art. 9 al. 1 phr. 1 LHID, art. 28 LIPP/GE; également 25 ss LIFD). Lorsqu’il exerce une activité lucrative dépendante, le contribuable peut, de manière générale, déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu (art. 9 al. 1 phr. 1 LHID; 29 al. 1 let. c LIPP/GE; art. 26 al. 1 let. c LIFD). Cela inclut en particulier les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (art. 9 al. 1 LHID; art. 29 al. 1 let. a LIPP/GE; art. 26 al. 1 let. a LIFD).

Par votation du 9 février 2014, la majorité du peuple et des cantons suisses a accepté l’arrêté fédéral du 20 juin 2013 portant règlement du financement et de l’aménagement de l’infrastructure ferroviaire (RO 2015 645). Se fondant sur le mandat constitutionnel figurant à l’art. 87a Cst. (financement de l’infrastructure ferroviaire) contenu dans cet arrêté, l’Assemblée fédérale a arrêté la loi fédérale du 21 juin 2013 sur le fonds de financement de l’infrastructure ferroviaire (RO 2015 661). Cette loi a eu pour conséquence de modifier différentes autres lois (cf. RO 2015 651), dont notamment la LIFD et la LHID. Ainsi, la nouvelle teneur de l’art. 26 al. 1 let. a LIFD prévoit que les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3’000 fr. peuvent être déduits au titre des frais professionnels. Quant à l’art. 9 al. 1 LHID, il dispose dorénavant que les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Toutes les dispositions précitées sont entrées en vigueur le 1 er janvier 2016.

C’est le nouvel art. 9 al. 1 LHID qui est à la base de la loi 11685 du 17 décembre 2015 faisant l’objet de la présente procédure. Le législateur genevois a décidé de faire application de la liberté conférée par la LHID et ainsi de limiter à un montant maximal de 500 fr. les déductions pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail des personnes exerçant une activité lucrative dépendante.

La recourante est d’abord d’avis que l’arrêt entrepris et, par conséquent, la loi 11685 violent le principe de non-discrimination contenu à l’art. 2 ALCP, ainsi qu’aux art. 9 par. 2 et 15 par. 2 annexe I ALCP. Comme l’a jugé le Tribunal fédéral (ATF 136 II 241 consid. 13.3, confirmé dans l’ATF 140 II 141 consid. 7.1.1) en se référant à la jurisprudence européenne, le fait pour un Etat membre de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde au résident n’est certes, en règle générale, pas discriminatoire, compte tenu des différences objectives entre la situation des résidents et celle des non-résidents. Comme on l’a cependant déjà relevé précédemment, il peut en revanche y avoir discrimination entre résidents et non-résidents si, nonobstant leur résidence dans des Etats membres différents, il est établi que, au regard de l’objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvent dans une situation comparable. Cela est notamment le cas lorsque, comme dans l’ATF 136 II 241, le non-résident tire l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans l’Etat d’emploi. Le fait que l’Etat d’emploi traite ces contribuables non-résidents différemment de personnes résidentes également occupées sur son territoire constitue alors une discrimination contraire à la libre circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement. La CJCE (et à sa suite le Tribunal fédéral) a jugé qu’il n’existait aucune différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement en ce qui concerne la prise en considération, aux fins de l’imposition, de la situation personnelle et familiale du contribuable entre un résident et un tel non-résident.

En application de ce qui précède et à l’inverse de ce qu’avance la recourante, la situation des résidents n’est donc pas différente de celle des quasi-résidents. Il convient ainsi de les traiter de la même manière pour éviter toute discrimination. Or, contrairement à l’état de fait prévalant dans l’ATF 136 II 241, où les quasi-résidents étaient traités différemment des résidents en ce que toute déduction supplémentaire par rapport aux déductions comprises dans le barème applicable de l’impôt à la source leur était refusée, la loi 11685 ne fait aucune différence entre les résidents et les non-résidents. Elle traite tous les contribuables de la même manière, sans aucune distinction de leur nationalité ou de leur lieu de domicile et ne réserve aucun avantage fiscal aux seuls résidents d’un Etat membre. Les éventuelles différences de déductions pouvant exister entre contribuables résidents et non-résidents ne sont pas la conséquence du système fiscal, mais de l’offre de transports publics, respectivement du choix du contribuable dans la détermination de son domicile et l’absence de prise en compte de cette offre.

La recourante se plaint ensuite d’une entrave à la libre circulation. Selon elle, la déduction entière des frais réels de déplacement des contribuables frontaliers quasi-résidents exerçant une activité lucrative dépendante conditionne l’accès au marché du travail en Suisse.

En l’occurrence, la loi 11685 constitue une réglementation limitant la possibilité offerte aux résidents et quasi-résidents exerçant une activité lucrative dépendante et imposés dans le canton de Genève de déduire un montant pour les trajets qu’ils effectuent entre leur domicile et leur lieu de travail. On ne saurait voir là une entrave à la libre circulation des personnes, en ce sens que des contribuables établis dans un pays de l’Union européenne seraient dissuadés de venir travailler en Suisse du fait que cela les priverait de la possibilité de déduire de leurs revenus une éventuelle part des dépenses consenties pour leurs trajets entre leur domicile et leur lieu de travail. La réglementation en cause permet bien plus à ceux-ci, ainsi qu’à toutes les autres personnes physiques salariées imposées dans le canton de Genève, de déduire un montant pour les trajets effectués afin d’obtenir leur revenu. Certes, le montant déductible est limité à 500 francs. Toutefois, cette limitation ne constitue pas non plus à elle seule une entrave à la libre circulation. En faisant le choix de vivre, respectivement de travailler à une distance relativement importante du canton de Genève, les quasi-résidents et les résidents travaillant dans un autre canton acceptent d’éventuellement ne pas pouvoir déduire l’entier de leurs dépenses de déplacements. Comme on l’a vu précédemment, tous les contribuables, qu’ils soient résidents ou non, travaillant à une distance relativement importante de leur lieu d’habitation, se verront limités dans leurs déductions. Partant, il n’est pas non plus nécessaire de trancher le point de savoir si de telles restrictions sont de manière générale prohibées par l’ALCP.

Citant les art. 8 et 127 al. 2 Cst., la recourante fait encore valoir une violation des principes de l’égalité de traitement, de la généralité de l’impôt et de l’imposition selon la capacité contributive.

En vertu de l’art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. En vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu’ils sont dans des situations de faits différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens.

On ne peut décider sur la base de critères formels si une loi fiscale satisfait aux exigences constitutionnelles précitées car cette question dépend de celle de savoir si la loi est juste. La réponse à cette question évolue avec les circonstances politiques, sociales et économiques. Il convient à cet égard d’éviter la tendance naturelle à n’examiner le respect d’un principe constitutionnel qu’isolément sans prendre en considération la pluralité des principes exprimés par la Constitution, qui ne valent jamais sans exception et entrent parfois en contradiction les uns avec les autres. L’interprétation de la Constitution se doit de ménager et d’aménager ces principes en créant entre eux une concordance pratique.

C’est par conséquent, du point de vue démocratique, au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst.) qu’il appartient d’aménager le système fiscal, d’arbitrer les conflits de valeurs et de concrétiser les principes d’imposition de façon à conférer précision, prévisibilité et sécurité à la réglementation fiscale. Le législateur dispose à cet égard d’un pouvoir d’appréciation étendu. Sous cet angle, la comparaison verticale, c’est-à-dire entre contribuables ayant une capacité économique différente est plus difficile à établir que ne l’est la comparaison horizontale c’est-à-dire entre contribuables jouissant de la même capacité économique. Néanmoins, dans les rapports horizontaux, le principe de l’imposition selon la capacité économique n’exige pas une imposition absolument identique, la comparaison étant également limitée dans ce cas. Dans l’examen de dispositions légales inévitablement imparfaites, le juge constitutionnel doit par conséquent faire preuve d’une certaine retenue sous peine de courir le danger de créer une nouvelle inégalité alors qu’il cherche à obtenir l’égalité entre deux catégories de contribuables. Il ne peut pas s’écarter à la légère des règles légales édictées par le législateur.

En l’occurrence, on rappellera que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu’en soit l’origine, avant déductions (art. 7 al. 1 LHID; art. 17 LIPP/GE) et que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 29 à 37 LIPP/GE (art. 28 LIPP/GE), dont notamment les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (art. 29 al. 1 let. a LIPP/GE).

Dans sa motivation, la recourante n’explique pas clairement si c’est la comparaison verticale ou horizontale qui lui paraît ne pas respecter le principe de la capacité contributive et de l’égalité de traitement. On peut néanmoins retenir que, lorsqu’elle parle de discrimination des quasi-résidents par rapport aux résidents, elle entend s’en prendre à la comparaison horizontale, c’est-à-dire l’imposition prétendument différente des quasi-résidents ayant une capacité contributive semblable aux résidents. Or, contrairement à ce que semble penser la recourante, un quasi-résident qui dispose d’une capacité contributive semblable à un résident sera imposé de la même manière. Les deux ne pourront faire valoir qu’un montant maximal de 500 fr. de frais de déplacement. Certes, il n’est pas exclu qu’en raison de la limitation à 500 fr. précitée, un contribuable qui peut se rendre sur son lieu de travail à Genève au moyen des transports publics ou qui n’a que quelques kilomètres à parcourir avec son véhicule privé se verra imposé de manière plus conforme à sa capacité contributive qu’une personne effectuant d’importants trajets pour se rendre sur son lieu de travail. Il ne faut néanmoins pas perdre de vue que le juge constitutionnel doit faire preuve d’une certaine retenue et accepter un certain schématisme dans la façon d’imposer les contribuables. Ainsi, même si elle n’est que peu élevée, la limitation à 500 fr. des déductions pour frais de déplacement n’est pas à ce point insignifiante qu’elle ne prendrait pas en compte la capacité contributive des contribuables genevois. En tout état de cause, on ajoutera que même si l’on doit reconnaître que la limitation des déductions pour frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail pourrait contrevenir au principe de la capacité contributive, force serait de constater que, selon l’art. 190 Cst., le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenus d’appliquer les lois fédérales et le droit international. Or, les art. 26 al. 1 let. a LIFD (quant à l’impôt fédéral direct) et 9 al. 1 phr. 2 LHID (quant aux impôts cantonaux) permettent expressément une telle limitation. De plus, en matière d’impôt fédéral direct, la limitation précitée a pour fondement la nécessité d’accumuler des moyens financiers afin d’améliorer l’infrastructure ferroviaire, mais également de réduire le nombre de pendulaires. Il s’agit de buts sans composante fiscale qui peuvent certes être contraires au système, mais qui ne sont pas pour autant anticonstitutionnels. Un tel raisonnement est également valable en matière d’impôt cantonal.

Le recours est donc rejeté.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_735/2017 du 6 février 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Immeuble à l’étranger : exemption, prise en compte des frais et pertes

IMG_4763L’art. 6 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11) prévoit que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger. Les articles 6 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS-VD 642.11) et et 5 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l’imposition des personnes physiques (LIPP ; RS-GE D 3 08) ont un contenu similaire. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) règle l’assujettissement à raison du rattachement personnel en son art. 3 mais ne contient pas de disposition relative à l’étendue de cet assujettissement. Ce nonobstant, dans la mesure où la quasi-totalité des cantons ont repris de manière « autonome » le texte de l’art. 6 al. 1 LIFD, les mêmes règles et principes devraient être appliqués aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux.

Cette exemption inconditionnelle des immeubles sis à l’étranger se comprend toutefois sous réserve de progressivité. En d’autres termes, l’autorité doit tenir compte des éléments non imposés pour le taux, afin de ne pas avantager, par exemple, le contribuable dont les biens seraient répartis sous plusieurs souverainetés fiscales différentes et qui pourrait ainsi modérer les effets de la progressivité des taux. La réserve de progressivité garantit également une imposition respectant la capacité économique du contribuable.

Le système d’exemption sous réserve de progressivité exige que le revenu net et la fortune nette immobiliers soient précisément répartis entre la Suisse et l’étranger.

Lorsque l’immeuble fait partie de la fortune privée, la répartition est effectuée en grande partie de manière objective (seule exception : répartition proportionnelle des intérêts passifs), ce qui signifie que le rendement immobilier est attribué de manière objective à l’Etat du lieu de situation étranger. Il en va de même des frais d’acquisition du rendement immobilier. Il s’agit des frais d’entretien (c’est-à-dire des frais de réparation et ceux qui maintiennent la valeur de l’immeuble, à l’exclusion de ceux qui en augmentent la valeur), des frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, de frais d’administration par des tiers, de frais d’exploitation (ou charges courantes), des contributions causales (taxes poubelles, etc.), des investissements destinés à économiser l’énergie, etc.

Un éventuel excédent de frais d’acquisition du revenu étranger ne peut pas être porté en déduction des revenus attribués à la Suisse ; il est cependant pris en considération pour fixer le taux d’imposition. En effet, du moment que l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel en Suisse ne s’étend pas aux rendements (positifs) des immeubles situés à l’étranger, il est cohérent que les résultats négatifs ne puissent être déduits lors de la détermination de l’assiette imposable en Suisse.

Les intérêts passifs sont répartis proportionnellement, en fonction des actifs bruts localisés, mais un excédent d’intérêts passifs étranger ne doit pas être supporté par la Suisse (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5).

L’art. 6 al. 3, 3e phrase prescrit que les pertes subies à l’étranger (hors établissement stable) ne doivent être prises en considération en Suisse que pour la détermination du taux de l’impôt. Le montant de ces pertes est fixé selon le droit suisse. Cette notion inclut ainsi notamment un excédent d’intérêts passifs ; un tel excédent n’est pris en considération que pour la détermination du taux d’imposition. Le refus de déduire les pertes étrangères ne viole pas l’ALCP, ni le principe de la capacité contributive ou le droit à l’égalité de traitement par rapport aux contribuables propriétaires d’un immeuble dans un autre canton pour qui un éventuel excédent de frais d’acquisition du rendement immobilier doit être supporté par le canton du domicile fiscal principal.

(Voir notamment : ATF 140 II 157 ; 140 II 141 ; VD : FI.2014.0081 CDAP, 16.07.2015 ; CR LIFD (2e éd.) – PASCHOUD/DE VRIES REILING, art. 6 LIFD, N 29h-29i, 35-36)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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La redevance de radio-télévision

IMG_5382Quiconque met en place ou exploite un appareil destiné à la réception de programmes de radio et de télévision doit payer une redevance (redevance de radio-télévision, anciennement redevance de réception) selon les art. 68 et ss de la loi fédérale du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision (LRTV ; RS 784.40).

C’est l’Organe suisse de perception des redevances de radio et de télévision (Billag SA) qui est chargé de percevoir la redevance de réception (art. 69d ss LRTV; art. 58 et 62 de l’ordonnance du 9 mars 2007 sur la radio et la télévision [ORTV; RS 784.401]. Le montant de la redevance est fixé par le Conseil fédéral, conformément à l’art. 68a LRTV, et vise essentiellement à financer l’offre de programmes de la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SRG/ SSR ; art. 25 al. 3 let. b LRTV), dont le financement est principalement assuré par cette redevance (art. 34 LRTV). Ce n’est pas la SSR qui est créancière de la redevance, mais la Confédération.

La redevance de réception ne peut  être vue ni comme une taxe régalienne ni comme la contrepartie pour une autre prestation de services fournie par la Confédération. Elle est en fait une taxe étatique que la Confédération perçoit afin de pouvoir soutenir les diffuseurs financés par cette redevance, particulièrement la SSR. Elle est donc plutôt à qualifier d’impôt d’affectation ou de contribution publique sui generis.

L’impôt d’affectation est destiné à couvrir certaines dépenses particulières, mais il est prélevé auprès de tous les contribuables, par opposition à la charge de préférence qui ne frappe que ceux qui retirent un avantage de ces dépenses.

La redevance est comparable à la taxe de séjour: la collectivité publique prélève une taxe de séjour auprès d’un cercle déterminé de personnes et transmet le produit à une association touristique ou à l’office du tourisme afin que ces derniers puissent fournir certaines prestations dans l’intérêt public, prestations que les redevables de la taxe peuvent certes utiliser, mais n’y sont en aucune manière obligés, et dont des tiers peuvent également profiter.

On relèvera que les employés de la SSR ne paient pas cette redevance.

La Convention collective de travail 2013 de la SSR (CCT), en vigueur depuis le 1er janvier 2013, devait arriver à échéance le 31 décembre 2016. La SSR et le Syndicat suisse des mass média (SSM) ont convenu de prolonger sa validité de deux ans, soit jusqu’au 31 décembre 2018, puis d’une année supplémentaire, jusqu’en janvier 2019.

L’art. 15 de la CCT prévoit ce qui suit :

Art. 15 Redevances de réception radio et télévision

Les redevances de réception radio et télévision sont prises en charge par la SSR au terme de la période d’essai, selon les règles ci-après : a) le personnel à plein temps a droit à la réception gratuite de la radio et de la télévision ; b) le personnel à temps partiel peut choisir entre la réception gratuite de la radio ou de la télévision ; les personnes qui ne communiquent pas leur choix sont exonérées de la redevance de réception de télévision.

En pratique, il semble que le montant des redevances des employés de la SSR pris en charge par celle-ci est payé directement à Billag par la SSR, ce qui paraît peu compatible avec le système de perception « par ménage » mis en place par la LRTV et son ordonnance.

Les nombreux journalistes et employés de la SSR qui, dans le cadre de la campagne contre l’initiative No Billag, défendent les bienfaits de la redevance au nom de grands principes idéaux, ne la paient donc pas ou que très partiellement. C’est ce qui s’appelle être solidaire avec l’argent des autres.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité indépendante, partenariat et établissement stable à l’étranger

IMG_6500Les recourants (= les contribuables) contestent l’imposition 2008 à 2011 des bénéfices et des fonds propres d’D______ LP à Genève au motif qu’il s’agit d’un établissement stable, le cas échéant d’une entreprise, situé à l’étranger. Ils ne remettent cependant en cause ni leur assujettissement illimité à l’IFD et ICC en raison de leur domicile en Suisse, ni l’exercice d’une activité lucrative indépendante par M. B______ au sein d’D______ LP.

Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, mais ne s’étend pas aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD). Cette exemption est inconditionnelle et existe indépendamment de l’imposition effective ou non de l’entreprise, de l’établissement ou de l’immeuble à l’étranger (ATA/1017/2015).

Les personnes physiques domiciliées en Suisse sont en principe imposables sur tous leurs revenus de source étrangère, dès l’instant où elles sont domiciliées en Suisse, de sorte que, en l’absence de convention de double imposition, les revenus tirés de l’activité indépendante exercée à l’étranger sont pleinement imposables en Suisse. Il en va de même des revenus de l’activité indépendante effectuée à l’étranger, pour autant que celle-ci ne se déploie pas dans le cadre d’une entreprise ou d’un établissement stable dans cet État (ATA/381/2013), notions correspondant à celles mentionnées à l’art. 4 LIFD et qui sont également applicables aux établissements à l’étranger (ATF 139 II 78 consid. 2 ; ATA/1017/2015).

L’art. 4 al. 2 LIFD définit l’établissement stable comme toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise, tant d’un point de vue qualitatif que quantitatif (ATF 134 I 303 consid. 2.2). L’entreprise doit exercer son activité au travers d’installations permanentes, ce qui implique qu’elles soient à sa disposition de façon durable, de manière à pouvoir en disposer économiquement. Pour être qualitativement importante, l’activité doit entrer dans le cercle de celle, principale, de l’entreprise. L’exigence d’une activité quantitativement importante s’analyse, quant à elle, différemment suivant chaque type d’entreprise et signifie que l’installation en cause doit exercer une activité qui n’est pas accessoire ou d’importance secondaire. En outre, l’établissement doit effectuer une partie de l’activité de l’entreprise, ce qui exclut en principe qu’une filiale puisse être considérée comme un établissement stable de sa mère.

Il est admis que des exigences plus élevées soient posées lorsqu’il s’agit de reconnaître l’existence d’un établissement stable à l’étranger plutôt qu’en Suisse, pays dans lequel les activités exercées à l’étranger seront toutefois imposées en cas de doute en raison de l’assujettissement illimité. Par ailleurs, dans le cadre d’un « ruling », l’autorité fiscale peut exiger des associés une présence régulière sur les lieux de l’établissement en vue de gérer ses activités afin de lui reconnaître la stabilité nécessaire pour ne pas imposer ses revenus en Suisse (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.3 ; ATA/798/2013 du 10 décembre 2013).

Cette notion d’établissement stable est identique au niveau cantonal – art. 3 al. 3 a LIPP-I et art. 3 al. 3 LIPP – de sorte qu’il convient de se référer aux développements relatifs à l’IFD.

Suivant leur type, les partenariats sont considérés, en droit privé suisse, comme des sociétés simples, des sociétés en nom collectif ou des sociétés en commandite et n’ont pas la personnalité juridique. N’étant pas des sujets fiscaux, ils sont traités comme fiscalement transparents, de sorte que leurs revenus sont attribués aux associés, pour autant qu’il s’agisse de personnes physiques. Lorsque le partenariat est étranger, il convient toutefois d’examiner s’il possède ou non la personnalité juridique, de manière à déterminer la façon dont doivent être alloués les revenus et la fortune découlant de son activité, cet examen devant se faire selon le droit applicable au regard de l’art. 154 de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP – RS 291). Ce n’est que dans l’hypothèse où l’entité étrangère n’aurait pas la personnalité juridique que ses revenus seront alloués aux associés (arrêt du Tribunal fédéral 2C_664/2013 consid. 5.1).

La notion d’entreprise au sens de l’art. 6 al. 1 LIFD est large et comprend toute activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD. Constitue ainsi une entreprise toute activité entrepreneuriale effectuée par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie et reconnaissable de l’extérieur. En cas de doute sur l’existence d’une entreprise à l’étranger, il convient de soumettre le revenu afférent à l’impôt en Suisse, en raison de l’assujettissement illimité de l’associé dans ce pays de l’entrepreneur, respectivement de l’associé en Suisse. À l’appui de cette affirmation, le Tribunal fédéral invoque le souci de cohérence avec sa jurisprudence en matière d’établissement stable (RDAF 2017 II 26 p. 30 et 31 et les références citées).

Il existe une différence entre l’établissement stable et la notion d’entreprise, cette dernière est un concept autonome qui vise l’exploitation d’une entreprise, comme agent économique autonome, en la forme commerciale. Contrairement à l’établissement stable, l’exploitation de l’entreprise est conçue dans sa globalité, et non en partie.

De jurisprudence constante et selon un principe généralement admis en matière fiscale, il appartient à l’autorité fiscale de démontrer l’existence d’éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. S’agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve, ces règles s’appliquant également à la procédure devant les autorités de recours. Le contribuable a la charge de la preuve de l’effectivité de l’administration de l’entreprise ou de l’établissement stable à l’étranger, faute de quoi l’imposition a lieu en Suisse.

En présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que l’intéressé a données en premier lieu, alors qu’il en ignorait les conséquences juridiques, les explications nouvelles pouvant être, consciemment ou non, le produit de réflexions ultérieures.

Les recourants invoquent que les revenus et la fortune commerciale d’D______ LP étaient liés à l’activité indépendante du contribuable, exercée à Jersey, cette entité constituant un établissement stable, M. B______ s’y rendant régulièrement pour y exercer son activité.

Les recourants ont certes démontré avoir loué des locaux à Jersey et engagé un employé sur place, ce qui permet de retenir l’existence effective d’une installation fixe en ce lieu. Comme l’a à juste titre relevé le TAPI, les contribuables n’ont toutefois pas démontré l’exercice d’une activité commerciale principale à Jersey. En particulier, les tâches administratives de facturation et de comptabilité d’D______ LP n’entrent pas dans le cercle des activités principales de cette société. L’allégation selon laquelle les activités exécutées par MM. L______, M______ et O______ relèveraient d’une fonction dirigeante ne convainc pas, la signature de certains contrats commerciaux, la gestion financière et comptable notamment la facturation ne conférant pas de pouvoirs décisionnels d’autant plus que, selon les recourants, les prénommés agissaient sous la supervision de M. B______. Par ailleurs, les recourants n’ont invoqué cet élément que dans un deuxième temps, soit devant la chambre de céans, si bien que cette allégation doit être appréciée avec retenue. La location d’une pièce de 25 m2 à Jersey ne démontre pas l’exercice d’une activité commerciale effective, ladite pièce ne permettant pas l’exercice d’une telle activité quand bien même elle serait équipée d’outils informatiques de base. En outre, il ne ressort pas des procès-verbaux de réunions que les activités exercées à Jersey étaient directement liées au but commercial d’D______ LP, soit notamment l’achat et la vente de placements. Le nombre de réunions effectuées par M. B______ à Jersey n’est pas suffisant pour démontrer l’exercice d’une activité commerciale principale en ce lieu, malgré son taux de travail partiel. Vu les éléments qui précèdent et compte tenu de la jurisprudence restrictive pour admettre l’existence d’un établissement stable à l’étranger, les contribuables n’ont pas établi l’existence de celui-ci.

Le raisonnement est identique s’agissant de la prétendue existence d’une entreprise à l’étranger, les recourants n’avançant aucun élément supplémentaire démontrant l’existence de celle-ci.

Les recourants invoquent enfin l’existence d’établissements stables sis à l’étranger, Mmes I______, J______ et K______ et M. P______, consultants pour d’D______ LP ayant réalisé des mandats depuis leur domicile et depuis les locaux de clients. Le domicile des précités et les locaux des clients ne constituent pas des établissements stables en raison du caractère provisoire de ces lieux de travail. Ce grief sera dès lors également écarté.

Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

(ATA/1605/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Restitution d’un délai de recours en matière fiscale pour cause de maladie

IMG_4715Se pose la question dans le cas d’espèce de savoir si les conditions d’une restitution du délai de recours devant le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (TAPI) étaient remplies.

Le contribuable peut s’opposer à la décision sur réclamation du département en s’adressant, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée, au Tribunal administratif de première instance (art. 140 al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, LIFD – RS 642.11 ; art. 49 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001, LPFisc – D 3 17).

Passé ce délai, un recours n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter son recours en temps utile et qu’il l’a déposé dans les trente jours après la fin de l’empêchement (art. 133 al. 3 LIFD ; art. 41 al. 3 LPFisc).

Les délais de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés, restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même. Celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (SJ 2000 I 22 consid. 2 p. 24 p.ex.). Le strict respect des délais légaux se justifie pour des raisons d’égalité de traitement et n’est pas constitutif de formalisme excessif (ATF 125 V 65 consid. 1; arrêt du Tribunal fédéral 6B_507/2011 du 7 février 2012 consid. 2.3).

Le fardeau de la preuve d’un empêchement non fautif incombe à l’intéressé.

Selon la jurisprudence, la maladie peut être considérée comme un empêchement non fautif si elle met l’administré ou son représentant légal objectivement ou subjectivement dans l’impossibilité d’agir par soi-même ou de charger une tierce personne d’agir en son nom dans le délai (ATF 119 II 86 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_520/2015 du 13 janvier 2016 consid. 2.2 ; Hugo CASANOVA/Martin ZWEIFEL, Steuerverfahrensrecht -Direkte Steuern, 2008, p. 65).

Selon la casuistique, une opération de l’épaule et l’absence d’un des époux ne peuvent constituer un cas de force majeure (ATA/709/2014 du 2 septembre 2014). Un accident de voiture, même d’une certaine gravité, ne remplit pas les conditions d’une restitution de délai, le recourant n’ayant pas prétendu que ledit accident l’aurait empêché physiquement, en raison par exemple d’un coma ou d’un isolement hospitalier prolongé, de commettre un mandataire (ATA/234/2014 du 8 avril 2014). Le dépôt d’une réclamation quatre mois après l’accouchement de la contribuable est tardif, même si son mari était fréquemment absent ; la circonstance alléguée n’empêchait pas la contribuable de confier à un tiers, d’ailleurs pas nécessairement son époux, de s’occuper d’une telle démarche administrative (ATA/744/2012 du 30 octobre 2012). Une opération d’un genou ne saurait empêcher le contribuable d’adresser dans les délais à l’AFC-GE le document idoine ou de faire intervenir un mandataire (ATA/487/2012 du 31 juillet 2012). Le certificat médical produit par un contribuable attestant du suivi du patient durant les dix dernières années ne peut être retenu, compte tenu des imprécisions dans l’incapacité d’agir ou de donner les instructions nécessaires à un tiers (ATA/168/2012 du 27 mars 2012).

Qu’en est-il des époux vivant en ménage commun ? Ils exercent leurs droits et s’acquittent de leurs obligations de façon conjointe (art. 113 al. 1 LIFD). Le recours engagé à temps par l’un suffit pour retenir que l’autre a également agi dans les délais (art. 113 al. 3 LIFD). Les époux forment une communauté de taxation, mais chaque conjoint est un contribuable à part entière. La question de savoir si en cas d’empêchement d’agir d’un époux, l’autre est réputé le représenter au regard de l’exercice des droits de recours a été laissée indécise par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_451/2016 du 8 juillet 2016 consid. 2.3).

En l’espèce,

il n’y a pas lieu de trancher la question de savoir si l’on peut déduire de l’obligation solidaire des époux de remplir leur déclaration fiscale et de répondre de la charge fiscale, ainsi que du fait que le recours engagé à temps par l’un suffise pour retenir que l’autre a également agi dans les délais, qu’en cas d’empêchement ponctuel de l’un, l’autre conjoint soit réputé le représenter, de sorte que l’inaction du second soit opposable au premier.

En effet, le recourant ne peut se prévaloir d’un empêchement au sens des art. 133 al. 3 LIFD et 41 al. 3 LPFisc. Le certificat médical produit fait état de ce que le Dr F_______, « médecin praticien », suivait le recourant depuis plusieurs mois « pour un état de stress sévère ayant causé des complications médicales ». L’attestation médicale n’indique cependant pas que l’état de santé du recourant aurait entraîné une incapacité de celui-ci de s’occuper de ses affaires, en particulier d’instruire son mandataire de recourir contre la décision rendue sur réclamation. En outre, ledit certificat ne précise pas non plus la période durant laquelle une telle incapacité aurait existé. L’allégation du recourant selon laquelle il n’aurait à nouveau été apte à se charger de ses affaires que le 8 août 2016 n’est ainsi étayée par aucune pièce, étant au surplus relevé que le certificat médical produit date du 9 août 2016. Enfin, le diagnostic de stress sévère n’a pas été posé par un médecin-psychiatre. Selon l’en-tête de l’attestation médicale, le Dr F_______ est « médecin praticien ». Cette indication ne permet pas de retenir que ce médecin serait psychiatre ; le recourant ne le soutient d’ailleurs pas.

Les éléments présentés par le recourant, qui ne sollicite plus devant la chambre de céans d’actes d’instruction, ni ne se plaint de ce que le TAPI n’a pas donné suite à ses offres de preuve, ne permettent ainsi pas de retenir qu’il était objectivement ou subjectivement empêché de charger sa fiduciaire ou l’avocat qu’il a par la suite consulté d’agir en son nom dans le délai légal de recours.

Partant, le TAPI a, à juste titre, retenu que les conditions d’une restitution du délai de recours n’étaient pas remplies. Le recours sera, par conséquent, rejeté.

(ATA/1606/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Déductibilité des frais de déplacement : véhicule privé ou transports publics ?

IMG_4848 (2)En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015 applicable à la période fiscale litigieuse 2015; art. 30 al. 1 let. a et al. 2 LI).

Aux termes de l’art. 5 de l’ordonnance du 10 février 1993 du Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: l’ordonnance), dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), en cas d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics (al. 2). S’il n’existe pas de transports publics, ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3 de l’ordonnance. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (al. 3).

Selon la jurisprudence, on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il utilise des transports publics, notamment lorsque l’intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l’activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l’horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d’un véhicule pour l’exercice de sa profession (TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3; 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528; 2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). Le gain de temps substantiel – ou à l’inverse, le temps qui est perdu – peut également être pris en considération comme critère pour savoir si l’utilisation des transports publics pourrait être exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre la déduction éventuelle des frais d’un véhicule privé (arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 4b et les références citées; ég. Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, n. 123 ad art. 26 LIFD).

Lorsqu’un contribuable veut faire valoir qu’on ne peut raisonnablement exiger de lui qu’il utilise un moyen de transport public, il lui incombe de prouver que tel est bien le cas (TF 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3; cf. aussi TF 2C_461/2015 du 12 avril 2016 consid. 5).

Dans le cas d’espèce, le recourant revendique au titre de frais de transport la déduction des frais d’utilisation de son véhicule privé selon le forfait applicable. Il soutient que l’on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu’il utilise les transports publics. Il invoque le gain de temps réalisé. Selon le calculateur d’itinéraire en ligne google.maps, le trajet en transports publics entre le domicile du recourant et son lieu de travail, pour un départ entre 6h et 7h, dure entre 1h01 et 1h20 selon les correspondances choisies et implique trois à quatre moyens de transport différents (un ou deux bus, ainsi que deux trains), ce qui apparaît acceptable et plutôt courant pour des travailleurs pendulaires. La durée du trajet de retour est plus ou moins équivalente. Certes, comme le relève le recourant, en 2015, il n’y avait que deux correspondances par heure au lieu de trois sur la ligne “********”. Aucune pièce n’établit en revanche que le trajet était globalement plus long. A cela s’ajoute que, compte tenu de la densité du trafic sur l’A1 aux heures de pointes, le gain de temps réalisé par le recourant en utilisant son véhicule privé se révèle en définitive peu important (selon le calculateur en ligne google.maps, le trajet est compris entre 35 et 45 minutes à l’aller et entre 35 et 55 minutes au retour). Il n’est en tout cas pas significatif au point que cette option doive s’imposer de manière objective et raisonnable (cf., pour un cas similaire, arrêt FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4a).

Le recourant fait valoir encore qu’en utilisant les transports publics au lieu de son véhicule privé, il serait dans l’impossibilité d’effectuer ses heures contractuelles de travail, compte tenu des cours qu’il suivait le soir à Lausanne, à la Haute école pédagogique (HEP), pour la préparation d’un brevet fédéral. Il ne ressort pas de l’attestation de son employeur du 15 juin 2016 que cette formation était une condition à l’obtention du poste. Le lien entre la formation suivie et l’activité lucrative du recourant n’est dès lors pas établi. De toute manière, comme le relève l’autorité intimée, la HEP est bien desservie par les transports publics. Compte tenu du trafic sur l’A1 et en ville de Lausanne entre 17h et 18h, le gain de temps réalisé en utilisant un véhicule privé n’est ainsi pas significatif. Par ailleurs, les cours n’étaient pas dispensés chaque soir. Enfin, le simple fait de devoir emporter des supports de cours n’est pas déterminant (cf. dans ce sens, arrêt FI.2015.0117 du 29 février 2016 consid. 4b). En définitive, il apparaît que le choix du recourant d’effectuer le trajet entre son domicile et son lieu de travail en véhicule privé relève de la pure convenance personnelle.

Au regard de ces éléments, l’autorité intimée n’a pas violé le droit, ni abusé de son pouvoir d’appréciation en limitant la déduction revendiquée au coût de l’abonnement général pour les transports publics.

(FI.2017.0051, CDAP, 10.11.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Contributions d’entretien: moment de la déduction / de l’imposition

L’Administration cantonale des contributions du canton de Genève (AFC-GE) reproche au Tribunal administratif de première instance (TAPI) d’avoir admis en déduction pour l’exercice 2014 un montant de CHF 66’786.65 versé en date du 16 mai 2014 à titre d’arriéré de contribution d’entretien pour les années 2011 à 2013.

Selon l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, est déduite du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. L’art. 34 let. a LIFD exclut quant à lui la possibilité de déduire les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle.

Selon l’art. 9 al. 2 let. c LHID, fait partie des déductions générales la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. L’art. 33 LIPP prévoit quant à lui également que sont déduites du revenu la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

Il découle de ces dispositions que, aussi longtemps que la famille du contribuable forme une unité économique, le montant de la contribution de ses membres au revenu global n’est en principe pas fiscalement pertinent. En dehors de l’hypothèse visée par l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, les frais servant à l’entretien du contribuable et de sa famille, alors qu’ils vivent en communauté, ne sont pas déductibles. En revanche, une fois la famille séparée, la pension alimentaire obtenue par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées pour les enfants sur lesquels il exerce l’autorité parentale, sont imposables dans son chapitre fiscal (art. 23 let. f LIFD), tandis que ces mêmes montants peuvent être déduits par le contribuable qui les verse (art. 33 al. 1 let. c LIFD). Il s’agit là du principe dit de correspondance ou de congruence.

Par ailleurs, les contributions d’entretien versées sous forme de capital ne sont pas déductibles, pas plus du reste qu’elles ne sont imposées (sur le revenu) chez le bénéficiaire (RF 1999 408).

Bien qu’en principe les déductions admises par la loi fassent l’objet d’une interprétation restrictive de leur nature et de leur étendue vu leur caractère d’exception, le Tribunal fédéral ne s’est jamais montré extrêmement restrictif en matière de déduction des contributions d’entretien, admettant notamment à ce titre les contributions dites indirectes, c’est-à-dire payées en nature, par exemple sous forme d’écolage ou de paiement total ou partiel du loyer ou de primes d’assurance du crédirentier (arrêts du Tribunal fédéral 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2 ; 2C_1008/2013 du 6 juin 2014 consid. 2.3.2).

En vertu des principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt, chaque exercice est considéré comme un tout autonome sans que le résultat d’un exercice puisse avoir une influence sur les suivants, et le contribuable ne saurait choisir au cours de quelle année fiscale il fait valoir les déductions autorisées. Les déductions doivent être demandées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle les faits justifiant l’octroi des déductions se sont produits ; plus généralement, les deux principes précités impliquent que tous les revenus effectivement réalisés, ainsi que tous les frais engagés durant la période fiscale en cause sont déterminants pour la taxation de cette période.

Malgré la prédominance du principe de correspondance en matière de déduction des contributions d’entretien, certaines ruptures de ce dernier sont néanmoins admises par la jurisprudence et la doctrine ; il en va notamment ainsi lorsque le crédirentier habite l’étranger et que la pension touchée ne sera donc pas imposable en Suisse. De plus, le principe de correspondance ne vaut que d’un point de vue quantitatif, et non temporel. Cela signifie que des décalages dans le temps entre la déduction chez le débirentier et l’imposition chez le crédirentier – ou vice versa – sont possibles, l’imposition et la déduction ne devant pas impérativement avoir lieu pendant la même période fiscale.

Dans un arrêt de 2004, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l’art. 33 al. 1 let. c LIFD impliquait que les pensions dues durant la période de calcul devaient avoir été payées durant cette période pour être prises en compte, ou si un montant acquitté pendant une période postérieure était également déductible (arrêt du Tribunal fédéral 2A.541/2003 du 24 août 2004 consid. 7.1 et 7.2).

En revanche, dans un arrêt de 2007 sur lequel le TAPI fonde son raisonnement juridique, le Tribunal fédéral a considéré que les contributions d’entretien avancées par la collectivité devaient être traitées, sur un plan fiscal, de la même manière que les contributions versées de manière ordinaire, à savoir que les paiements correspondant à des rentes étaient déductibles chez le débirentier et imposables chez le crédirentier, tandis que les paiements en capital n’étaient ni déductibles ni imposables (arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 du 20 février 2007 consid. 3.3). Dans le cas d’espèce, les rentes avaient été avancées par la collectivité publique en 1999 et 2000, et le débirentier avait remboursé un montant (correspondant à la contribution d’août 2000) en 2003. Selon le Tribunal fédéral, quand bien même l’imposition et la déduction des contributions d’entretien n’avaient pas eu lieu lors de la même période fiscale, le montant payé par le débirentier, qui correspondait à une contribution périodique due trois ans auparavant, pouvait néanmoins se voir déduite de ses revenus l’année où le paiement avait été effectué (ibid., consid. 3.4).

La doctrine majoritaire considère, de manière encore plus précise, que tant la déduction chez le débiteur de la pension que l’imposition chez le créancier doivent avoir lieu non au moment de l’exigibilité du montant, mais à celui de son paiement effectif. De plus, en cas de paiement de plusieurs contributions périodiques en une seule fois en vue de rattraper un retard de paiement, il ne s’agit pas d’un versement en capital mais bien du versement – imposable – de prestations sous forme de rente.

S’agissant de la jurisprudence cantonale, dans un arrêt rendu en 2006, l’ancien Tribunal administratif, dont les compétences ont été reprises en 2011 par la chambre de céans, a renvoyé à l’un de ses arrêts de 1995 (ATA/534/1995 du 10 octobre 1995), en précisant que le recourant n’avait pas contesté ce point ; il n’en a pas moins admis le recours de ce dernier pour des motifs liés à une reformatio in pejus irrégulière (ATA/70/2006 du 7 février 2006 consid. 3).

L’ATA/534/1995 précité a été rendu alors que la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05) régissait encore entièrement l’ICC, la LHID n’ayant pas acquis à cette époque force obligatoire directe pour les cantons en vertu de ses dispositions transitoires (art. 72 LHID). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif a considéré que ni l’interprétation historique, ni l’interprétation systématique ne permettaient d’inférer de l’art. 21 let. f de l’ancienne loi sur les contributions publiques (aLCP) – qui prévoyait la déductibilité des contributions d’entretien – une quelconque restriction à la déduction des pensions alimentaires payées durant l’exercice déterminant ; en revanche, selon une interprétation téléologique de la LCP, celle-ci avait clairement pour but de combattre les évasions fiscales abusives, dont faisait partie la planification fiscale, laquelle permettrait au contribuable de décider lors de quelle période fiscale il entendait déduire la pension alimentaire dont il est débiteur. Dans cette mesure, les rentes et pensions qui n’étaient pas payées dans l’année au cours de laquelle elles étaient dues n’étaient en principe pas déductibles ; il convenait toutefois d’admettre l’existence de cas particuliers dans lesquels une planification fiscale pouvait être certainement exclue, et le contribuable qui prouvait notamment avoir retardé le paiement de la pension qu’il devait car il en contestait le bien-fondé devait pouvoir prétendre à la déduction de ladite pension de son revenu réalisé pendant l’année du ou des versements (ATA/534/1995 précité consid. 9 et 11).

L’arrêt du Tribunal fédéral 2A.613/2005 sur lequel se fonde le TAPI, et qui est largement cité par la doctrine, retient qu’un montant versé à titre de contribution d’entretien n’a pas besoin de l’avoir été au cours de la période à laquelle il était dû pour être déductible ; ce constat ne se limite du reste pas aux cas dans lesquels le montant est avancé par la collectivité publique, dès lors que le Tribunal fédéral indique expressément qu’il n’y a pas de différence entre cette hypothèse et le paiement standard des contributions périodiques.

Cette position confirme en outre en grande partie celle de la doctrine dominante, selon laquelle tant la déduction que l’imposition de la pension alimentaire ou de la contribution d’entretien doivent avoir lieu non au moment de l’exigibilité du montant, mais à celui de son paiement effectif. Ce dernier point de vue ne pose pas de problème vis-à-vis des principes de la concordance et de la périodicité ou de l’étanchéité des exercices, puisque même versé avec retard, le montant sera déductible chez le débirentier et imposable chez le crédirentier – qui plus est, lorsqu’il n’y a pas eu versement d’avances, la même année, soit celle où le versement a eu lieu et pas une autre.

Quant à la crainte de la planification fiscale, que développe la recourante ( = l’AFC-GE) dans ses écritures et qui est à la base de la jurisprudence cantonale sur la question, le fait que tout retard dans le paiement des contributions périodiques puisse entraîner une sanction pénale constitue déjà un frein puissant à l’immense majorité des velléités de planification fiscale, d’autant que même si la violation d’une obligation d’entretien n’est punissable que sur plainte, la contribution est généralement indispensable à l’entretien courant de l’ex-conjoint ou de ses enfants, si bien que l’on ne saurait prévoir que beaucoup de bénéficiaires acquiescent aux souhaits éventuels de paiement différé à des fins de planification fiscale – dont ils ne profiteront du reste en principe pas. Par ailleurs, on ne saurait dire que la déductibilité du paiement arriéré devrait être acceptée dans tous les cas, dès lors que l’abus de droit peut être opposé à un contribuable qui paierait ses contributions de manière différée avec l’accord du crédirentier dans un but prédominant de planification fiscale, par exemple en groupant ses paiements sur une seule année au lieu de deux ou trois ; ou encore, alors qu’il ne conteste que la quotité de la pension et dispose de la somme correspondante, attendrait l’issue du litige pour la verser. Les institutions juridiques existantes sont donc à même de minimiser le risque de planification fiscale dans ce domaine, bien plus sûrement d’ailleurs que dans le champ d’application d’autres déductions autorisées telles que, par exemple, l’entretien des immeubles.

Enfin, retenir l’approche restrictive défendue par la recourante, approche qui ne trouve aucune assise ni dans le texte légal ni dans les principes fiscaux susmentionnés, entraînerait des conséquences indésirables : ainsi, le débirentier qui s’acquitterait de la contribution de janvier non le 31 décembre mais le 2 janvier ne pourrait-il plus la déduire de son revenu.

Il convient dès lors de renverser l’approche suivie jusqu’ici par la jurisprudence cantonale, en ce sens que le paiement différé d’une contribution d’entretien périodique est en principe déductible l’année où il a été effectué, à moins qu’il ne découle des circonstances d’espèce que le débirentier commet ce faisant un abus de droit, notamment en mettant ainsi en œuvre une planification fiscale à son avantage.

(ATA/1470/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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Impôt immobilier complémentaire (GE) : taux, égalité de traitement

IMG_6374Aux termes de l’art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101), tous les êtres humains sont égaux devant la loi. Les personnes morales peuvent également se prévaloir de ce principe.

Une décision ou un arrêté viole le principe de l’égalité consacré à l’art. 8 al. 1 Cst lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou qu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante. La question de savoir s’il existe un motif raisonnable pour une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et les idées dominantes. Le législateur dispose d’un large pouvoir d’appréciation dans le cadre de ces principes.

Les différents principes de droit fiscal déduits de l’égalité de traitement ont été codifiés à l’art. 127 al. 2 Cst. En vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. Le principe de l’universalité de l’impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même règlementation juridique. Il interdit, d’une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), car les charges financières de la collectivité qui résultent des tâches publiques générales qui lui incombent doivent être supportées par l’ensemble des citoyens ; il prohibe, d’autre part, une surimposition d’un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale ). D’après le principe d’imposition selon la capacité économique, toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable. Le principe d’égalité n’exige cependant pas que tous les contribuables soient traités de manière rigoureusement égale. Sous réserve d’une inégalité flagrante, le principe d’égalité ne peut garantir l’égalité de traitement que de manière globale. Dès lors qu’une égalité absolue ne peut pas être atteinte, il suffit que la législation fiscale ne conduise pas d’une manière générale à frapper beaucoup plus lourdement certains groupes de contribuables.

Lorsqu’ils prélèvent les impôts, les cantons sont tenus d’observer ces principes fiscaux. Toutefois, en matière d’impôts indirects et d’impôts réels, il convient de décider de cas en cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer. Plus précisément, les principes de l’art. 127 al. 2 Cst. ne trouvent à s’appliquer que dans la mesure où la nature de l’impôt le permet.

Par ailleurs, le principe de la légalité en droit fiscal, érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst. et qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales, prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi.

La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu’elle ressort, entre autres, des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales (interprétation systématique). Le juge ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme ; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste.

L’interprétation de la loi peut conduire à la constatation d’une lacune. Une lacune authentique (ou proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D’après la jurisprudence, seule l’existence d’une lacune proprement dite appelle l’intervention du juge, tandis qu’il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les silences qualifiés et les lacunes improprement dites, à moins que le fait d’invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d’un abus de droit, voire d’une violation de la Cst..

Les art. 76 à 79 de la loi générale du canton de Genève sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP – D 3 05) ont trait à l’impôt immobilier complémentaire (ci-après : IIC), qui ne fait pas partie du droit harmonisé et relève ainsi du droit cantonal.

Selon l’art. 76 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1 ‰ sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton (al. 1). Cet impôt est perçu sur la valeur des immeubles (al. 2). L’impôt est réduit à ½ ‰ pour les propriétés exclusivement agricoles appartenant à un propriétaire dont la fortune immobilière ne dépasse pas CHF 25’000.- (al. 3) ainsi que pour les terrains improductifs dont le maintien constitue un élément de prospérité pour le canton ou peut être considéré d’intérêt général (al. 4). L’impôt est dû par la personne inscrite comme propriétaire ou usufruitier au RF (al. 5).

Aux termes de l’art. 77 LCP, pour les immeubles appartenant à des personnes morales ayant leur siège dans le canton ou hors du canton, à l’exception des terrains complètement improductifs et des immeubles qui servent directement à l’industrie, au commerce ou à l’exploitation de la personne morale qui les possède, le taux de l’impôt est porté à (al. 1) : 1 ½ ‰ pour les personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif (let. a), 2 ‰ pour les sociétés exclusivement immobilières (let. b), 2 ‰ pour les personnes morales qui poursuivent un but lucratif (let. c).

Selon les travaux parlementaires (en 1923 !) ayant conduit à l’adoption de ces dispositions, l’IIC visait non seulement à réduire les droits de mutation, jugés trop élevés, mais également à atteindre les propriétaires de biens immobiliers qui, grâce à la cession réelle ou effective de créances hypothécaires sur leurs immeubles, pouvaient n’avoir à payer pour ces derniers aucune taxe sur la fortune. La nouvelle taxe devait aussi empêcher la formation de sociétés anonymes ayant pour but essentiel d’échapper à l’impôt ou de réduire les effets de sa progressivité. De plus, l’éclosion de sociétés purement immobilières privait l’État de ressources importantes. Alors que les immeubles appartenant aux personnes physiques changeaient nécessairement de propriétaire à des intervalles plus ou moins rapprochés, soit par réalisation, soit par dévolution, et qu’à l’occasion de ces changements l’autorité fiscale percevait des droits de mutation ou d’enregistrement, le transfert des biens immobiliers appartenant aux sociétés purement immobilières et aux autres sociétés, qui pouvaient rester plusieurs générations dans les mêmes mains, ne procurait aucune recette à l’État, ce qui n’était plus admissible. L’IIC applicable aux personnes morales visait à contrebalancer un privilège, dès lors que les personnes physiques payaient un impôt progressif et étaient exposées à payer des droits de mutation.

L’IIC devait ainsi frapper d’une taxe de 1 ‰ les immeubles appartenant à des personnes physiques et de 2 ‰ ceux appartenant à des personnes morales, taux toutefois abaissé à 1 ½ ‰ en commission, et qui, souvent par leur destination, échappaient aux droits de mutation ainsi qu’aux droits de succession. La différence de taux a été discutée au parlement. Plusieurs députés ont ainsi indiqué que la différence de ½ ‰ entre les personnes physiques et morales n’était pas assez importante, dès lors que ces dernières ne payaient pas nécessairement des droits de mutation et qu’elles profitaient en premier lieu de la défalcation des droits de mutation et des dettes hypothécaires (MGC 1923 I 373-424, p. 402, p. 407). Les personnes morales jouissaient également de certains avantages dont les personnes physiques ne bénéficiaient pas, par exemple la non-progressivité de l’impôt, qui était un point extrêmement important à considérer et dont il fallait tenir compte, ce qui justifiait d’augmenter le taux de l’IIC à 2 ‰ pour ces entités (MGC 1923 I 373-424, p. 414).

En l’espèce, la recourante conteste la décision de l’Administration fiscale cantonale (AFC-GE) d’avoir procédé à sa taxation pour l’année 2010 au titre de l’IIC au taux de 2 ‰. Ce faisant, ces autorités se sont limitées à appliquer l’art. 77 al. 1 LCP, dont le texte clair prévoit la taxation de l’IIC à ce taux pour les sociétés exclusivement immobilières et les personnes morales qui poursuivent un but lucratif (let. b et c). Sur ce point, le jugement entrepris ne prête ainsi pas le flanc à la critique, ce que la recourante ne conteste du reste pas.

La recourante s’en prend toutefois indirectement à l’art. 77 LCP, qui serait contraire au principe d’égalité de traitement, les personnes physiques étant, quant à elles, taxées au taux de 1 ‰, au titre de l’IIC, conformément à l’art. 76 al. 1 LCP.

De jurisprudence constante, la chambre de céans est habilitée à revoir, à titre préjudiciel et à l’occasion de l’examen d’un cas concret, la conformité des normes de droit cantonal au droit supérieur. Si le grief est admis, elle annule la décision litigieuse, mais non la disposition contestée.

S’il est vrai que le taux de l’IIC appliqué aux personnes physiques et morales n’est pas le même, il est toutefois resté inchangé depuis l’adoption de la loi. Il ressort en particulier des travaux parlementaires ayant conduit à son adoption qu’une telle réglementation différenciée était voulue par le législateur, qui ne souhaitait pas un taux identique pour les personnes physiques et morales, une différence de ½ ‰ seulement entre celles-ci ayant même été considérée comme trop peu importante.

Contrairement à ce qu’allègue la recourante, une telle différence de taux n’a pas été justifiée par l’absence de déductibilité de l’IIC de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, ce dont les travaux parlementaires ne font pas mention, mais bien par le fait de contrebalancer d’autres privilèges, dès lors que les personnes morales n’étaient souvent pas amenées à payer de droits de mutation étant donné que les immeubles dont elles étaient propriétaires pouvaient rester pendant plusieurs générations entre leurs mains, ce qui n’était pas le cas de ceux détenus par des personnes physiques, et qu’elles profitaient de la défalcation des dettes hypothécaires. Au titre des autres avantages, considérés comme importants par les parlementaires, figurait la non-progressivité de l’impôt pour les personnes morales, ce qui justifiait également l’augmentation du taux de l’IIC à 2 ‰ les concernant.

Une décision de la CCRA du 15 février 2010 a certes permis aux personnes physiques, à l’instar des personnes morales, de déduire l’IIC dans le cadre de l’impôt sur le revenu. Ce seul élément n’est toutefois pas suffisant pour considérer que la situation des personnes physiques et morales serait depuis lors semblable au point de mériter d’être taxées au même taux s’agissant de l’IIC.

En effet, outre le fait que les personnes physiques et morales sont des sujets fiscaux distincts, étant précisé que leur imposition est régie au plan cantonal par des lois différentes, à savoir respectivement la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08) et la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM – D 3 15), et au niveau fédéral par des parties spécifiques de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11), les premières sont taxées à un taux progressif (art. 214 LIFD, dans sa teneur au moment de la taxation ; art. 41 et 59 LIPP), alors que les deuxièmes le sont à un taux proportionnel (art. 68 LIFD ; art. 20 et 33 LIPM).

Pour ces motifs déjà, les personnes physiques et morales ne se trouvent pas dans une situation semblable requérant un traitement similaire du point de vue de l’IIC qui, en tant qu’impôt spécial échappant à l’harmonisation et exclusivement régi par le droit cantonal, n’est soumis que de manière limitée aux réquisits de l’art. 127 al. 2 Cst.

À ces éléments s’en ajoutent encore d’autres.

Ainsi, les personnes morales peuvent déduire de leur bénéfice imposable l’intégralité de leurs impôts, et pas seulement l’impôt foncier (art. 59 al. 1 let. a LIFD ; art. 13 al. 1 let. a LIPM), contrairement aux personnes physiques (art. 34 let. e LIFD ; art. 38 let. e LIPP), dont le revenu est également augmenté par la valeur locative des immeubles qu’elles occupent (art. 21 al. 1 let. b LIFD ; art. 24 al. 1 let. b LIPP), ce qui n’est pas le cas pour les personnes morales. Par ailleurs, la recourante oublie de mentionner les différences de taux, au titre de l’IIC, existant entre les personnes morales elles-mêmes, ainsi qu’entre les personnes physiques, qui sont fonction des buts poursuivis par les premières.

Il en résulte qu’en l’absence de situations semblables entre les personnes physiques et morales, le taux d’IIC différencié prévu par les art. 76 et 77 LCP ne contrevient pas au principe d’égalité de traitement.

Il s’ensuit que le recours sera rejeté.

(ATA/1488/2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains

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