Exonération fiscale d’une entreprise, délai de révocation, application analogique des règles sur le rappel d’impôt

img_6204T. SA (ci-après: T., la recourante ou la Société), dont le siège est à C. (VS), est inscrite au registre du commerce du Bas-Valais depuis le 28 février 1991. Dans les années nonante, elle a repris les installations de la société R. SA et les activités de raffinage exercées par celle-ci à C.

Par décision du 20 novembre 1996, le Conseil d’Etat du canton du Valais (ci-après: le Conseil d’Etat) a transféré à T. une exonération fiscale partielle accordée le 9 novembre 1994 à R. SA. Ladite exonération, valable pour une durée de 8 ans à compter du 1er janvier 1994 et arrêtée à 70 % des impôts sur le bénéfice et le capital et de l’impôt foncier, prévoyait un minimum d’impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) de 140’000 fr., respectivement 250’000 fr. La décision d’exonération était assortie de la clause suivante:

“En cas de cessation d’activité durant la période d’exonération fiscale, l’exonération est révocable avec effet rétroactif à la date de son octroi”.

Le 2 juin 1999, le Conseil d’Etat a prolongé l’exonération fiscale précitée jusqu’à l’année 2003, en la fixant à 80 % des impôts cantonaux et à 70 % des impôts communaux et en arrêtant le minimum d’impôts cantonaux et communaux à 300’000 fr., respectivement à 350’000 fr., sur l’ensemble des activités de la société.

Par décision du même jour, le Conseil d’Etat a également accordé à T. une autre exonération fiscale partielle valable pour les années 2004 à 2008 de 40 % des ICC, qui portait sur toutes les activités de la Société. Le minimum d’impôts cantonaux et communaux à atteindre était fixé à 400’000 fr., respectivement 450’000 fr. La décision prévoyait ce qui suit:

“L’exonération n’est accordée que si la société a un caractère permanent. Si elle transfère le siège en dehors du canton ou ferme ses portes, l’exonération est révocable pour les années exonérées”.

Au mois de mars 2015, T. a interrompu les activités de raffinage exercées à C.

Par décision du 15 avril 2015, le Conseil d’Etat a révoqué, avec effet rétroactif à la date de son octroi, l’exonération fiscale partielle accordée à la Société le 2 juin 1999 pour les années fiscales 2004 à 2008. Ce prononcé était accompagné d’une décision de taxation du Service cantonal des contributions du canton du Valais relative à l’impôt cantonal, portant sur les périodes fiscales 2004 à 2008, pour un montant total de 2’547’569 fr. 95. En parallèle, les communes de C. et de M ont réclamé à la société, pour les mêmes années, un montant d’impôts communaux de 2’781’055 fr. 05, respectivement 513 fr. 60.

Par arrêt du 11 mars 2016, le Tribunal cantonal du canton du Valais a rejeté le recours formé par T. contre la décision du Conseil d’Etat du 15 avril 2015 révoquant l’exonération fiscale précitée. La contribuable recourt au tribunal fédéral.

Le litige porte sur les conditions relatives à l’exonération fiscale partielle de l’entreprise recourante, sise en Valais, en matière d’impôt cantonal et communal. A ce sujet, l’art. 23 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), qui a une teneur analogue à celle de l’art. 1 al. 3 let. b du Concordat entre les cantons de la Confédération suisse sur l’interdiction des arrangements fiscaux du 10 décembre 1948 auquel le canton du Valais a adhéré par loi du 12 mai 1959 (RS/VS 671.1) et qui l’importe sur ce dernier (arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1), expose ce qui suit:

“Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation.”

Dans les limites posées par le droit fédéral, les cantons sont donc libres de faire usage du droit que leur accorde l’art. 23 al. 3 LHID d’octroyer les allégements en question à certains sujets fiscaux (arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1) et ils gardent une certaine autonomie concernant les modalités et l’ampleur desdits allégements.

La recourante se plaint notamment d’une application arbitraire du droit cantonal, par rapport à l’interprétation effectuée par le Tribunal cantonal de l’art. 238 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) et de la décision d’exonération du 2 juin 1999.

Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu’elle contredit clairement la situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou qu’elle heurte d’une manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. Il n’y a pas arbitraire du seul fait qu’une solution autre que celle de l’autorité cantonale semble concevable, voire préférable. Pour qu’une décision soit annulée pour cause d’arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat.

L’art. 238 LF/VS, qui est fondé sur l’art. 23 al. 3 LHID et en développe les principes, expose les conditions relatives à l’exonération fiscale (totale ou partielle) des entreprises en matière d’impôt cantonal et communal (ICC). A ce sujet, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de relever que, en raison du caractère potestatif du droit des cantons d’accorder les allégements en question aux entreprises (cf. articles 23 al. 3 LHID et 238 al. 1 LF/VS précités), l’autorité cantonale “dispose d’une large marge d’appréciation s’agissant de l’octroi et, par voie de conséquence, des conditions et de la révocation d’un privilège fiscal” (arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2).

Concernant le point litigieux dans la présente cause, c’est-à-dire la révocation d’une exonération fiscale, l’art. 238 al. 3 LF/VS prévoit ce qui suit:

“Si les conditions auxquelles une exonération est subordonnée ne sont pas respectées, l’exonération est révocable avec effet rétroactif à la date de son octroi.”

Tel qu’il a déjà été exposé, la décision d’exonération du Conseil d’Etat du 2 juin 1999, fondée sur l’article précité, contenait notamment la clause suivante:

“L’exonération n’est accordée que si la société a un caractère permanent. Si elle transfère le siège en dehors du canton ou ferme ses portes, l’exonération est révocable pour les années exonérées”.

L’art. 53 LHID, qui peut aussi jouer un rôle pour la présente affaire, a la teneur suivante:

“Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il n’y a que sous-évaluation des éléments imposables (al. 1).

Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 2).

Le droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3) “.

Selon la recourante, la décision d’exonération serait “dépourvue d’ambiguïté”, en ce sens qu’elle comporterait des conditions applicables uniquement à “la période d’allégement”, de sorte que ladite décision ne pourrait être comprise autrement que comme imposant à l’intéressée de “tenir ses engagements pendant la durée de l’exonération” (recours, p. 23 s.). Il serait ainsi arbitraire de reprocher à la contribuable de n’avoir “pas poursuivi son activité suffisamment longtemps après la fin de la période d’exonération, sans que la décision d’exonération indique explicitement la durée exacte qui était attendue d’elle” (recours, p. 24). La solution retenue dans l’arrêt attaqué, revenant à confirmer une décision par laquelle le Conseil d’Etat a révoqué en 2015 une exonération fiscale valable pour les années 2004 à 2008 et octroyée seize ans plus tôt (en 1999), heurterait gravement le sens de la justice.

Contrairement à ce qu’affirme la recourante, ni l’art. 238 al. 3 LF/VS ni la décision d’exonération du 2 juin 1999 n’indiquent clairement de délai pendant lequel l’exonération est révocable. Le fait que ces textes ne mentionnent aucun délai ne veut pas dire que la révocation ne peut intervenir que si la Société cesse ses activités durant la période d’exonération. La clause est sur ce point peu claire.

Le présent litige doit être résolu en se référant aux règles relatives au rappel d’impôt. En effet, l’art. 53 LHID permet notamment à l’autorité fiscale de revenir sur une taxation entrée en force en se fondant sur la découverte de faits nouveaux (art. 53 al. 1 LHID). Sous l’angle de la révocation d’un privilège fiscal, il y a lieu d’en déduire par analogie que, sauf si cela a été expressément exclu dans la décision d’exonération (partielle), il est en principe possible de revenir sur une telle décision même après la fin de la période pendant laquelle le contribuable a profité de l’allégement en question, en se fondant sur le fait nouveau constitué par la fin des activités de l’entreprise intéressée dans le canton. Cette approche par analogie permet d’éviter qu’une entreprise au bénéfice d’une exonération soit traitée de manière plus favorable qu’une autre entreprise établie dans le canton et soumise à une taxation ordinaire, à qui le fisc pourrait opposer un rappel d’impôt basé sur la découverte d’un fait nouveau susceptible de fonder une imposition. Au demeurant, dans un arrêt du 5 mai 2011, le Tribunal fédéral avait déjà examiné une décision d’exonération renvoyant aux règles et délais applicables en matière de prescription du rappel de l’impôt (cf. arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.3). Une telle interprétation n’est du reste pas en contradiction avec la pratique. En effet, la possibilité de révoquer a posteriori un privilège fiscal si le sujet fiscal intéressé quitte le canton ou cesse ses activités dans les années qui suivent la période concernée par l’exonération est souvent réservée (cf. arrêt 2C_227/2015 du 31 mai 2016 consid. 8.1, où la décision d’exonération prévoyait en ce sens un délai de 5 ans après la fin de la période d’allégement).

La référence aux règles sur le rappel d’impôt implique l’application des délais y relatifs. Pour cette raison, conformément au délai prévu à l’art. 53 al. 2 LHID, il sied de retenir que la possibilité de révoquer un privilège fiscal après la fin de la période concernée, lorsque la décision d’exonération ne prévoit pas de délai en ce sens, est limitée à dix ans. La révocation du privilège en question doit ainsi intervenir au plus tard dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle l’allégement a été octroyé (cf. art. 53 al. 2 LHID).

En l’espèce, le Conseil d’Etat a rendu la décision de révocation litigieuse le 15 avril 2015. A ce moment-là, en application par analogie de l’art. 53 al. 2 LHID, il n’était toutefois plus possible pour l’autorité de revenir sur le privilège octroyé à la Société pour l’année 2004. En effet, le droit de modifier la taxation de la recourante pour l’année fiscale 2004 était prescrit, ce qu’il y a lieu de constater d’office.

En revanche, pour ce qui est des années 2005 à 2008, la décision du Conseil d’état du 15 avril 2015 est intervenue alors que le délai de prescription de 10 ans prévu à l’art. 53 al. 2 LHID n’était pas encore arrivé à expiration. Quant au délai de prescription absolu de quinze ans établi par l’art. 53 al. 3 LHID (cf. supra consid. 6.2), il arrivera à échéance en 2020 (pour l’année 2005), de sorte que la prescription absolue est loin d’être acquise pour les périodes fiscales en question.

Pour que la révocation du privilège fiscal pour les années 2005 à 2008 soit admissible, il faut encore que l’interprétation du Tribunal cantonal à ce sujet soit exempte d’arbitraire, ce que la recourante conteste. A tort toutefois. En effet, comme l’a constaté à juste titre l’autorité précédente, la décision d’exonération du 2 juin 1999 ne prévoyait plus que le privilège fiscal pouvait être révoqué seulement si la Société cessait ses activités durant la période d’exonération fiscale. En l’absence de cette clause et par opposition à la décision d’exonération précédente (transférée à la recourante en 1996) qui contenait une telle limitation, il n’est pas insoutenable de considérer, comme l’a fait le Tribunal cantonal, qu’un arrêt des activités après 2008 pouvait justifier la révocation litigieuse.

Concernant le moment auquel le Conseil d’Etat a pris la décision de révocation, il a été constaté que la prescription du droit de revenir sur la taxation n’était pas acquise pour les années 2005 à 2008 (art. 53 LHID par analogie). Cela ne suffit toutefois pas à exclure tout arbitraire dans l’arrêt du Tribunal cantonal confirmant cette décision. En particulier, plus une exonération a été accordée pour une longue période, plus on peut exiger de l’entreprise qu’elle reste longtemps dans le canton concerné. Envisagée sous l’angle de l’arbitraire, il faut cependant que la révocation paraisse choquante pour qu’elle puisse tomber dans le champ d’application de l’art. 9 Cst. A cet égard, on se trouve en l’espèce dans un cas limite. La Société a bénéficié d’une exonération pendant environ 12 ans, soit entre le 20 novembre 1996 (moment auquel la première exonération lui a été transférée) et le 31 décembre 2008. Elle a mis un terme à ses activités de raffinage en 2015, soit un peu plus de six ans après la fin de la période au cours de laquelle elle avait profité de l’exonération fiscale. Malgré le maintien des activités en question pendant ce laps de temps, la révocation de l’exonération partielle, confirmée dans l’arrêt attaqué, n’apparaît pas comme insoutenable, étant rappelé que les autorités cantonales disposent en ce domaine d’une large marge de manœuvre. En effet, il ne faut pas perdre de vue qu’en l’espèce la contribuable a pu profiter d’allégements fiscaux durant douze années, soit une période qui dépasse le délai de dix ans prescrit par les art. 238 al. 2 LF/VS et 23 al. 3 LHID. Partant, même six ans après la fin de ce privilège, la position des autorités valaisannes révoquant l’exonération pour les dernières années, soit, compte tenu de la prescription, de 2005 à 2008 ne se révèle pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la législation en cause.

En résumé, c’est en violation du droit fédéral que le Tribunal cantonal a retenu que le Conseil d’Etat était en droit de révoquer le privilège accordé à la recourante pour l’année 2004, le droit de revenir sur cette décision étant prescrit pour cette année. En revanche, concernant la révocation de l’exonération fiscale partielle litigieuse pour les années 2005 à 2008, le grief d’application arbitraire du droit cantonal soulevé par la recourante doit être rejeté.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2016 du 11 juillet 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité indépendante: frais professionnels déductibles

img_6216Aux termes des art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. En font notamment partie les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou d’un métier.

La distinction entre frais professionnels déductibles et frais privés non déductibles peut être délicate chez l’indépendant. L’autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense ; pour ce faire, elle dispose en particulier de l’information recueillie lors de la taxation des autres indépendants de la même branche.

D’une manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec l’activité professionnelle, en particulier les salaires, les primes d’assurances professionnelles, les frais de transport.

La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l’activité poursuivie. À cet égard, le renvoi du législateur à l’usage, commercial ou professionnel, donne à l’autorité de taxation un pouvoir d’appréciation important, renforcé par le fait qu’elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction.

Seuls les frais effectivement exposés, naturellement et logiquement liés à la réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s’agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec l’exercice d’une profession lucrative ni de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l’activité exercée.

Des explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que l’usage commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d’apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées était en relation directe avec l’acquisition ou le maintien du chiffre d’affaires. Il ne suffit pas d’en tenir une liste. Pour des frais de restaurant ainsi que pour les autres dépenses, le contribuable doit produire les factures correspondantes et préciser quels sont les clients et relations d’affaires qui ont bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux.

Dans le cas d’espèce,

le recourant ( = le contribuable) se borne à produire devant la juridiction d’appel des documents similaires à ceux produits devant les autorités précédentes, sans apporter aucune précision supplémentaire sur la justification de ses frais de représentation, se contentant de répéter les mêmes explications d’ordre général.

Ainsi, il dépose à nouveau les calendriers des manifestations équestres des années 2003 à 2009 en y annexant un grand nombre de notes d’hôtels et de restaurants. S’il apparaît effectivement que les dates des factures produites correspondent à celles de certains évènements équestres, il ne ressort toutefois aucun lien entre ceux-ci, d’une part, ni entre ceux-ci et l’activité professionnelle du recourant, d’autre part. Concernant la prise en considération des frais afférents à sa remorque dont l’usage unique consiste à transporter son cheval, seul l’autocollant publicitaire apposé paraît effectivement relever de l’usage commercial.

Le fait qu’il utilise l’équitation, qu’il pratique à titre privé, comme un moyen de prospection ne l’autorise encore pas à imputer la totalité de ses frais équestres à l’exercice de son activité professionnelle. La liste conséquente de reçus qu’il produit en alléguant de manière globale que ces frais sont liés à son activité professionnelle et commerciale, ne démontre manifestement aucun lien entre les dépenses engagées et le bénéfice pouvant en résulter. Aucun nom de client n’y figure. Il en va de même de l’achat d’articles équestres et de luxe destinés à sa clientèle. Nonobstant les deux attestations de clients établies à cet égard, elles ne mentionnent aucun article précis, à défaut d’en indiquer le montant. Le tableau des clients remis, au contenu difficilement compréhensible, ne permet pas davantage d’établir une quelconque corrélation entre ceux-ci et les « cadeaux » qui leur auraient été prétendument offerts. Le recourant a pourtant eu la possibilité à maintes reprises de fournir des pièces complètes, claires et précises corroborant ses dires.

Au vu de ce qui précède, le premier juge a retenu à bon droit que le recourant n’a pas apporté d’éléments suffisamment probants pour établir que les frais repris par l’administration fiscale sont effectivement des frais professionnels susceptibles d’être déduits. Il doit ainsi supporter les conséquences de l’échec de cette preuve et les bordereaux de rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2003 à 2009.

(Adapté de ATA/1060/2017, consid. 7)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon)

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Imposition d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble

IMG_6486Concernant l’établissement des faits, le recourant ( = le contribuable) estime que l’autorité précédente a retenu à tort que le montant de 703’000 fr. constituait une indemnité octroyée pour la renonciation à l’exercice du droit d’usufruit et non pas un remboursement du capital avancé lors de l’acquisition de l’immeuble. Selon lui, la Commission de recours n’a pas suffisamment pris en compte la convention passée entre les concubins le 13 mai 1998, selon laquelle ceux-ci se comporteraient comme copropriétaires de l’immeuble. Il est d’avis que cette convention constitue le fondement de la société simple ayant existé entre eux.

La Commission de recours a retenu que les concubins avaient financé l’immeuble chacun à moitié, mais que l’acte authentique fondant l’indemnité en cause s’intitulait ” Rachat de servitude d’usufruit “. Elle a constaté que cet acte ne faisait aucunement mention d’un éventuel remboursement de la somme avancée par le recourant pour l’acquisition du bien, mais qu’il précisait au contraire que celui-ci ne possédait que l’usufruit de la moitié du bien.

En l’occurrence, c’est sans arbitraire que la Commission de recours (VS) a retenu que l’indemnité de 703’000 fr. représentait une contrepartie à l’abandon, par le recourant, de l’usufruit constitué en sa faveur sur la moitié de l’immeuble. Non seulement l’acte authentique du 2 septembre 2013 prévoit la radiation d’un usufruit contre une indemnité de 703’000 fr., mais l’acte notarié du 13 mai 1998 dispose que les concubins ne sont pas copropriétaires, le recourant n’étant qu’usufruitier sur la moitié de l’immeuble. Que ce dernier ait conclu une convention avec sa partenaire est sans pertinence en l’espèce. Au demeurant, le recourant n’explique nullement en quoi le prise en compte de cette convention aurait une quelconque incidence sur l’issue de la cause. Dans ces conditions, le grief d’établissement inexact des faits doit être écarté.

Le litige porte sur le point de savoir quelle est la conséquence fiscale, d’un point de vue de l’IFD, puis de l’ICC, du versement en faveur du contribuable d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble.

L’art. 16 LIFD exprime, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l’accroissement du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global net (” Reinvermögenszugangs-theorie “). Fondé sur la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD, est ainsi considéré comme revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l’art. 24 LIFD font par contre exception.

L’accroissement du patrimoine tel que défini à l’art. 16 al. 1 LIFD consiste en un montant net. Il correspond à l’excédent de l’ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l’ensemble des sorties sur une même période fiscale. En d’autres termes, il est question d’accroissement du patrimoine lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause. Dans la mesure où la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait effectivement apparaître un excédant patrimonial, il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable, comme un gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD) ou comme un cas expressément prévu à l’art. 24 LIFD.

L’exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l’imposition d’après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l’accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d’économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue.

A teneur de l’art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. L’exception de l’impôt sur les gains immobiliers prévue par le droit cantonal (cf. art. 12 LHID) n’existe pas au niveau fédéral.

La distinction entre rendement du capital et gain en capital s’opère généralement au moyen du critère de la diminution de la substance patrimoniale. Le bien aliéné quitte la fortune de la personne concernée et en diminue la substance, jusqu’à réception de la contreprestation. Par ailleurs, il faut veiller à différencier l’art. 16 al. 3 LIFD de l’art. 23 let. d LIFD. Cette dernière disposition, qui prévoit l’imposition de l’indemnité perçue pour la renonciation à l’exercice d’un droit, ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l’art. 16 al. 3 LIFD (arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3, in RDAF 2014 II 555). Pour faire application de l’art. 23 let. d LIFD, il faut donc que l’indemnité ait le caractère d’un revenu, respectivement d’un rendement.

En l’espèce,

il ressort de l’arrêt entrepris que le recourant a obtenu un usufruit sur la moitié d’un immeuble en 1998 et qu’en 2013, l’inscription de cet usufruit a été radiée du registre foncier contre un montant de 703’000 fr., versé par la nue-propriétaire. La Commission de recours a imposé ce montant au titre du revenu sur la base de l’art. 23 let. d LIFD, estimant que le recourant avait renoncé à l’exercice de son droit d’usufruit.

L’usufruit est un droit réel. C’est plus précisément une servitude personnelle proprement dite, qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire. Il est donc incessible et intransmissible. Selon l’art. 755 al. 1 et 2 CC, l’usufruitier a la possession, l’usage et la jouissance de la chose, et il en a aussi la gestion. L’usufruit des immeubles s’établit par l’inscription au registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s’éteint par la radiation de cette inscription (art. 748 al. 1 CC). Les causes de l’extinction sont l’échéance du terme, respectivement la renonciation ou la mort de l’usufruitier (art. 748 al. 2 et 749 al. 1 CC). Ces causes d’extinction expriment le caractère intransmissible du droit d’usufruit et sont de droit impératif.

Tout d’abord, on doit relever que le point de savoir si le recourant a obtenu l’usufruit en s’acquittant d’une somme d’argent (par exemple la moitié du prix d’achat de l’immeuble) ou s’il a fait donation de la moitié de la valeur de l’immeuble à son ancienne concubine, celle-ci lui ayant fait à son tour donation de l’usufruit, n’est pas pertinent pour la présente cause, pas plus que les suites fiscales de l’achat de cet immeuble. Seule est déterminante la situation en 2013, lors de la renonciation du recourant à son usufruit, la radiation de ce droit du registre foncier et le versement de l’indemnité de 703’000 fr.

En application de la théorie de l’accroissement du patrimoine telle que développée précédemment, le recourant disposait, au début de l’année fiscale 2013, de l’usufruit en cause dans sa fortune (cf. à ce propos l’art. 13 al. 2 LHID qui prévoit, au niveau cantonal, l’imposition de la fortune grevée d’usufruit auprès de l’usufruitier et pas auprès du nu-propriétaire). Cet usufruit avait une certaine valeur. Si, en raison de son incessibilité, l’usufruit ne peut pas être objet de commerce et n’a par conséquent pas de valeur vénale, sa valeur pour l’usufruitier peut être établie en capitalisant, en fonction de la durée probable du droit, le montant produit par la jouissance de l’objet grevé pendant un an. Pour ce faire, on tient compte, si l’usufruit est viager comme c’est le cas en l’espèce, de la durée présumable qu’il aura au vu de l’âge de l’usufruitier. Deux situations sont alors envisageables. Soit le montant de l’indemnité est inférieur ou égal à la valeur de l’usufruit, soit il en est supérieur. Dans ce dernier cas de figure, la différence existant entre la valeur de l’usufruit et le montant auquel celui-ci a été cédé représente un accroissement du patrimoine du recourant.

L’autorité précédente n’a toutefois pas déterminé la valeur de l’usufruit en 2013, lorsque le recourant y a renoncé. Il n’est donc pas possible de savoir si celui-ci a vu sa fortune privée augmenter. Cependant, cette question peut demeurer indécise dans la mesure où, en application de l’art. 16 al. 3 LIFD, l’accroissement éventuel du patrimoine du recourant ne saurait être imposé.

En effet, contrairement à l’avis de la Commission de recours, la renonciation par le recourant à son droit d’usufruit ne doit pas être envisagée sous l’angle de l’art. 23 let. d LIFD. Le recourant n’a pas perçu un revenu, respectivement un rendement lors de la renonciation à son droit d’usufruit, mais a uniquement diminué son patrimoine d’un élément ayant une certaine valeur contre une somme d’argent. Le fait qu’il n’ait pas aliéné son droit (ce qu’il ne pouvait de toute façon pas faire) comme le prévoit la lettre de l’art. 16 al. 3 LIFD, mais l’ait abandonné n’y change rien. Ainsi, dans la mesure où l’abandon du droit d’usufruit venait à augmenter la fortune du recourant, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l’angle d’un gain en capital et pas d’un revenu soumis à l’impôt.

C’est donc en violation du droit que la Commission de recours a ajouté le montant de 703’000 fr. au revenu du recourant. Le recours, en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct de l’année fiscale 2013, doit donc être admis et l’arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée au Service des contributions, afin qu’il détermine le montant d’IFD dû par le recourant, sans tenir compte du montant de 703’000 fr. précité.

Concernant les impôts cantonal et communal, les art. 12 et 19 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 16 et 23 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est en principe également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes.

On relèvera toutefois que l’ICC connaît un régime spécial s’agissant des gains en capital issus de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune privée (art. 12 LHID; art. 44 ss LF/VS). L’art. 12 al. 3 LF/VS, qui concerne l’exonération des gains en capital privé, réserve d’ailleurs expressément l’imposition distincte des gains immobiliers. Ainsi, un impôt sur les gains immobiliers est prélevé sur les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 LHID; art. 44 al. 1 et 48 al. 1 LF/VS). Aux termes de l’art. 12 al. 2 let. c LHID, respectivement de l’art. 45 al. 2 let. c LF/VS, est assimilée à l’aliénation d’un immeuble, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble, de manière durable et essentielle, et donnent lieu à une indemnité.

En l’occurrence, l’usufruit n’est pas un immeuble au sens du droit civil (cf. art. 655 al. 2 ch. 2 et al. 3 ch. 1 CC a contrario). Il n’est toutefois pas exclu que la législation et la pratique valaisannes le considère comme tel d’un point de vue fiscal, dès lors que la constitution d’une servitude de droit privé (tel l’usufruit) est assimilée à une aliénation d’immeuble et engendre une imposition en cas de gain. Pour le cas d’espèce, le sort à réserver à cette question peut cependant demeurer indécis. En effet, s’il fallait considérer l’indemnité pour la renonciation du droit d’usufruit par le recourant comme un gain immobilier et pas comme un gain en capital exonéré (art. 12 al. 3 LF/VS), celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l’immeuble (cf. art. 4 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 let. c LF/VS), c’est-à-dire dans le canton de Genève, ce qui exclut d’emblée une imposition par le canton du Valais. Connaître le sort réservé en droit genevois à ce type de situation ne fait pas partie du litige.

Sur le vu de ce qui précède, le recours doit également être admis en tant qu’il concerne les impôts cantonal et communal de l’année fiscale 2013. L’arrêt entrepris est annulé et la cause renvoyée au Service des contributions, afin que celui-ci détermine le montant d’ICC dû par le recourant, sans tenir compte, dans le revenu de celui-ci, du montant de 703’000 fr. d’indemnité perçu en compensation du droit d’usufruit.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_82/2017, 2C_83/2017 du 21 juin 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Transmission des certificats de salaire par l’employeur à l’administration fiscale (GE)

IMG_6542Une modification de la loi de procédure fiscale genevoise est entrée en vigueur le 1er janvier dernier.

Elle vous concerne si:

•vous êtes un employeur établi dans le canton de Genève, et

•vous employez des personnes domiciliées dans le canton de Genève ou imposées à la source.

En janvier 2018 (avant le 31 janvier), vous devrez transmettre à l’AFC les certificats de salaire de vos employés domiciliés dans le canton de Genève ou imposés à la source.

Si vous employez des personnes imposées à la source, cette disposition s’ajoute à vos autres obligations (listes récapitulatives, etc.).

Vous pourrez au choix:

•transmettre les certificats électroniquement avec un logiciel de comptabilité salariale compatible avec l’interface de Swissdec ;

•envoyer par courrier les certificats établis avec le logiciel gratuit Certificats de salaire électronique CSI;

•envoyer par courrier les certificats établis avec le formulaire officiel de la Confédération.

Source : https://demain.ge.ch/actualite/transmission-certificats-salaire-employeur-3-04-2017

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Impôt à la source, quasi-résident, fardeau de la preuve

Il n’est pas contesté que la recourante est assujettie à l’imposition à la source.

En effet, d’après l’art. 5 al. 1 let. a LIFD (RS 642.11), les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse, sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique, notamment lorsqu’elles exercent une activité lucrative en Suisse. L’assujettissement est alors limité au revenu de l’activité lucrative (cf. art. 6 al. 2 LIFD; voir également les art. 2 al. 1 let. c, art. 4 al. 2 let. a et art. 32 ss LHID [RS 642.14], de même que les art. 138 cum 130 à 133 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI/VD; RS/VD 642.11] et les dispositions du règlement vaudois du 2 décembre 2002 sur l’imposition à la source [RIS/VD; RS/VD 641.11.1]). La même règle découle de l’art. 17 al. 1 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales, du 9 septembre 1966 (CDI-F; RS 0.672.934.91).

En l’espèce, pour les périodes fiscales litigieuses allant de 2010 à 2012, la recourante était domiciliée en France et exerçait des activités lucratives dans le canton de Vaud. C’est par conséquent à bon droit que les rémunérations qu’elle a reçues à ce titre ont été imposées à la source en Suisse.

Reste la question de savoir si la recourante pouvait faire valoir de déductions supplémentaires à celles résultant du barème de l’impôt à la source pour les années 2010 à 2012.

L’impôt à la source est calculé sur le revenu brut du contribuable (cf. art. 84 al. 1 cum 91 LIFD, 32 al. 3 cum 36 al. 1 LHID et 131 al. 1 LI/VD). Les retenues comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal (cf. art. 33 al. 1 LHID). Selon l’art. 85 LIFD, l’Administration fédérale des contributions établit le barème des retenues d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (al. 1); en accord avec l’autorité cantonale, elle fixe, en outre, les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l’impôt fédéral direct (al. 2). En vertu de l’art. 86 al. 1 LIFD, le barème tient compte des frais professionnels (art. 26 LIFD) et des primes et cotisations d’assurances (art. 33, al. 1, let. d, f et g LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36 LIFD). D’entente avec les cantons, l’Administration fédérale des contributions règle le détail du calcul et de l’application des barèmes ainsi que du prélèvement de l’impôt à la source dans les cas spéciaux. Elle règle en particulier (…) l’octroi individuel de déductions qui ne sont pas contenues dans le barème, mais prévues à l’art. 33 LIFD pour les cas sans procédure de taxation ordinaire ultérieure (art. 2 let. e de l’ordonnance fédérale du 19 octobre 1993 sur l’imposition à la source [OIS; RS 642.118.2]).

Pour ce qui est des impôts directs cantonaux et communaux, l’art. 33 al. 3 LHID prévoit que les dépenses professionnelles, les primes d’assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d’activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. En droit vaudois, le Conseil d’É tat fixe le barème des retenues d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques; le même barème s’applique dans tout le canton; les retenues comprennent les impôts cantonal et communal (cf. art. 132 al. 1 et al. 2 in initio LI/VD). Selon l’art. 133 al. 1 LI/VD, le barème tient compte de manière forfaitaire des frais professionnels (art. 30 LI/VD), des primes et cotisations d’assurance (art. 37, al. 1, let. d, f et g LI/VD), ainsi que de la situation de famille (art. 42 et 43 LI/VD).

L’impôt à la source se substitue à l’impôt dû selon la procédure ordinaire (art. 87 in initio et art. 99 LIFD; art. 32 al. 1 LHID; art. 134 in initio et art. 146 LI/VD). A l’aune du principe de non-discrimination prévu aux art. 2 et 9 al. 1 Annexe I de l’Accord entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d’autre part, sur la libre circulation des personnes, du 21 juin 1999 (ALCP; RS 0.142.112.681), le Tribunal fédéral a jugé que la circonstance pour un État partie de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde au résident pouvait constituer une discrimination si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il était établi que, au regard de l’objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvaient dans une situation comparable. Tel était le cas lorsque le non-résident ne percevait pas de revenu significatif dans l’État de sa résidence et tirait l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans l’État d’emploi. En effet, dans ces conditions, l’État de résidence n’était pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale, de telle sorte qu’il n’existait entre un tel non-résident et un résident exerçant une activité salariée comparable aucune différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement en ce qui concernait la prise en considération, aux fins de l’imposition, de la situation personnelle et familiale du contribuable (ATF 136 II 241 consid. 13.3). La Cour de céans a, sur ce point, suivi la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, l’avis du Conseil fédéral (FF 1999 5657) et la doctrine, d’après lesquels les contribuables résidant à l’étranger qui réalisaient l’essentiel de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse devaient être qualifiés de quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents d’un État partie, de manière à ce que leur situation personnelle et familiale soit dûment prise en considération (ATF 136 II 241 consid. 13.5. et consid. 15). Cela suppose toutefois que le contribuable fournisse à l’autorité fiscale les éléments nécessaires à l’appréciation de son statut.

La recourante fait valoir qu’elle s’est trouvée, durant les périodes fiscales 2010 à 2012 et en tant que ressortissante française résidant en France mais travaillant en Suisse, dans une situation comparable à celle d’un contribuable résidant en Suisse. Revendiquant le statut de “quasi-résidente”, au sens des développements susmentionnés, elle demande à bénéficier du même régime de barème (demande de changement de barème pour célibataire avec enfant ensuite de la naissance de sa fille en 2012) et des mêmes déductions fiscales, qui seraient selon elle notablement supérieures à celles obtenues sous le coup de l’impôt à la source. Affirmant avoir répondu précisément aux questions posées par l’Administration cantonale, la recourante reproche à cette autorité de lui avoir demandé toujours plus de documents -, ce, de façon discriminatoire et dans le but de la décourager de former ses prétentions -, y compris des documents qui n’existaient pas en France.

Confirmant l’approche adoptée par l’Administration cantonale, le Tribunal cantonal a considéré que, pour pouvoir prétendre au statut de “quasi-résidente”, il appartenait à la recourante de prouver qu’elle en remplissait les conditions, ce qu’elle n’avait pas fait, en dépit des demandes réitérées des autorités fiscales.

A teneur de l’art. 136 LIFD (voir aussi art. 42 al. 1 et 49 al. 1 LHID; art. 190 LI/VD), le contribuable et le débiteur des prestations imposables doivent, sur demande des autorités de taxation, donner tous renseignements oraux ou écrits sur les éléments déterminants pour la perception de l’impôt à la source. Les art. 123 à 129 LIFD s’appliquent par analogie.

Par ailleurs, en matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l’art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l’échec de la preuve ou de l’absence de preuve d’un fait, impliquent que l’autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment.

En l’occurrence, la contribuable s’est prévalue auprès de l’Administration cantonale, puis devant le Tribunal cantonal, de déductions supplémentaires pour les années allant de 2010 à 2012, qu’elle a fondées sur son statut allégué de “quasi-résidente”. Ce faisant, l’intéressée a invoqué des faits destinés à diminuer sa dette fiscale. Du point de vue du fardeau de la preuve, il lui incombait dès lors de prouver qu’elle remplissait les critères lui permettant de prétendre aux mêmes déductions, barèmes spéciaux ou autres avantages accessibles aux contribuables domiciliés ou résidant en Suisse. Du point de vue de son devoir de collaborer à la taxation, la contribuable devait, en outre, remettre à l’Administration cantonale les pièces que celle-ci avait expressément requises.

Or, force est de relever que, au mépris de ces deux principes cardinaux du droit fiscal et malgré les demandes réitérées des autorités vaudoises, la recourante n’a que partiellement renseigné ces dernières au sujet de sa situation fiscale en France. Si elle leur a certes fourni, notamment, l’attestation française de 2013, un bordereau relatif à la taxe d’habitation française, un document sur les prestations de chômage perçues, ainsi qu’une attestation de la Direction générale des finances publiques française relative à l’impôt de solidarité sur la fortune, la recourante s’est toujours refusée à transmettre, en particulier, les pièces relatives à sa taxation en France pour les périodes de 2010 à 2012, de même que les avis de taxation français y afférents.

Contrairement à ce que semble affirmer la recourante, les documents précités sont par définition pertinents pour l’examen d’une requête du type de celles qu’elle a formulées. Ceci est d’autant plus le cas que l’Administration cantonale avait appris que la contribuable avait quelque temps auparavant fait l’objet d’un contrôle fiscal en France. Par ailleurs, le simple résumé, quoiqu’officiel, des revenus finaux retenus par les autorités françaises, tel qu’il résulte de l’attestation française de 2013, ne saurait équivaloir, ni rendre superflue la production de ces documents. En outre, tel que le relève à juste titre l’Administration cantonale dans sa détermination du 16 mars 2016, les arguments de la recourante, d’après lesquels les documents requis en procédure suisse n’existaient pas dans le système français et auraient donc été impossibles à fournir, frôlent la témérité: s’il ressort bel et bien de l’attestation du 31 juillet 2015 relative à l’impôt français sur la fortune, produite par la contribuable en procédure cantonale, que les autorités françaises n’établissent pas d’avis de non-imposition à cet impôt, il résulte en revanche de l’attestation française de 2013 que les revenus ont été déclarés durant les périodes litigieuses et que les autorités françaises ont établi des avis d’impôt sur le revenu correspondants. La recourante a du reste fini par produire les avis qui lui avaient été demandés devant la Cour de céans, c’est-à-dire tardivement (art. 99 al. 1 LTF), de sorte qu’il n’est pas possible de “réparer” le fait qu’elle ait négligé de les fournir dans le cadre de la procédure cantonale.

Le Tribunal cantonal a donc pertinemment considéré que la recourante, par son refus de renseigner de manière complète l’autorité fiscale, n’avait pas satisfait à ses obligations de collaborer, ainsi qu’échoué à prouver les éléments à la base de ses requêtes tendant à l’obtention de déductions fiscales supplémentaires et de l’application d’un barème fiscal différent. L’arrêt attaqué ne fonde dès lors aucune inégalité de traitement à l’égard de l’intéressée, ni ne revêt un quelconque caractère formaliste ou chicanier. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_140/2016 du 30 mai 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Remboursement du supplément sur les coûts de transport HT

img_5868(Article paru dans europ’ energies, no 181, juin 2017, p. 11; http://www.europenergies.fr)

Le supplément et son remboursement

Le réseau électrique qui sert au transport d’électricité sur de grandes distances à l’intérieur du pays ainsi qu’à l’interconnexion avec les réseaux étrangers est exploité par la société nationale de réseau de transport Swissgrid SA (cf. art. 4 al. 1 let. h et 18 de la loi fédérale sur l’approvisionnement en électricité du 23 mars 2007 [LApEl; RS 734.7]).

Dans le but de financer les coûts afférents à l’encouragement des énergies renouvelables ou à l’amélioration de l’efficacité énergétique, Swissgrid SA perçoit un supplément sur les coûts de transport des réseaux à haute tension (cf. art. 15b al. 1 la loi fédérale du 26 juin 1998 sur l’énergie (LEne; RS 730.0)). Swissgrid SA peut reporter le supplément sur les gestionnaires de réseaux situés en aval, qui peuvent eux-mêmes le reporter sur les consommateurs finaux (art. 15b al. 2 LEne).

Selon l’art. 15b bis LEne, les consommateurs finaux dont les coûts d’électricité représentent au moins 10 % de la valeur ajoutée brute produite obtiennent le remboursement intégral du supplément. Ceux dont les coûts d’électricité représentent entre 5 % et 10 % de la valeur ajoutée brute produite obtiennent un remboursement partiel.

Le « consommateur final » selon l’ATF 2C_961/2016

Les Services industriels de Genève (ci-après: SIG), sont une entreprise de droit public dont le but est notamment de fournir, dans le canton de Genève, l’électricité. Le 27 juin 2014, les unités d’affaires Eaux usées et Eau potable des SIG ont chacune demandé à l’Office fédéral de l’énergie (OFEN) le remboursement du supplément. L’OFEN l’a refusé, ce qui fut confirmé par le Tribunal administratif fédéral, puis par le Tribunal fédéral dans un arrêt 2C_961/2016 du 30 mars 2017.

La problématique est donc celle de la définition du « consommateur final » ayant droit au remboursement du supplément.

La lettre de l’art. 15b bis LEne ne permet pas de déterminer ce qu’il faut entendre par « consommateur final », et pas davantage les travaux préparatoires qui précisent toutefois que l’allègement était pensé comme une mesure de soutien aux entreprises à forte consommation d’énergie. Le but poursuivi était de préserver les emplois.

La LApEl définit (art. 4 al. 1 let. b) le consommateur final comme le « client » achetant l’électricité pour ses propres besoins. Le législateur avait en effet estimé qu’il y avait également lieu de prendre en considération les collectivités de personnes achetant de l’électricité pour leurs propres besoins sans revêtir elles-mêmes la qualité de personne physique ou de personne morale. C’est donc finalement la notion non juridique de client (Kunde) qui a été retenue, recouvrant à la fois les personnes physiques, les personnes morales ainsi que les collectivités de personnes.

Dans l’ordonnance sur l’approvisionnement en électricité du 14 mars 2008 (OApEl; RS 734.71), le législateur s’est expressément référé aux unités économiques et géographiques d’un consommateur final lorsque cela était nécessaire. L’absence de référence aux unités du consommateur final dans les dispositions de la LEne fondant un droit au remboursement – adoptées après l’entrée en vigueur de l’OApEl – tend donc à indiquer que celles-ci ne peuvent y prétendre en tant que telles.

Interprétant d’autres lois, le Tribunal fédéral en arrive par ailleurs à la conclusion que le législateur précise toujours expressément les cas dans lesquels des entités dépourvues de la personnalité juridique peuvent acquérir des droits et des obligations

La somme de ces éléments d’interprétation mène à la conclusion que peuvent revêtir la qualité de consommateur final au sens de l’art. 15b bis LEne les personnes et entités dotées de la personnalité juridique ainsi que les collectivités. Seuls la pérennité de ces consommateurs finaux et les emplois que ceux-ci offrent méritent en effet d’être protégés via le droit au remboursement du supplément.

Conclusion

En l’occurrence, l’Unité Eaux usées et l’Unité Eau potable des SIG sont de simples structures organisées au sein d’un ensemble plus vaste. Elles sont ni des personnes physiques, ni des personnes morales ni des collectivités achetant de l’énergie pour leurs propres besoins. Elles sont dépourvues de la personnalité juridique. Dans ces conditions, elles ne sauraient revêtir la qualité de consommateur final au sens de l’art. 15b bis LEne et prétendre au remboursement du supplément.

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Valeur locative d’un bien immobilier à l’étranger (suite)

IMG_6374B.X.________ et A.X.________ (ci-après: les époux X.________ ou les contribuables), domiciliés dans le canton de Genève, sont propriétaires depuis 2003 d’un terrain situé à C.________, au Portugal, sur lequel ils ont fait construire une maison pour un prix de 145’000 euros. La construction a été achevée en juin 2008. En 2010, les autorités fiscales portugaises ont évalué le terrain à 4’327 euros 95 et la maison à 145’320 euros.

Ayant appris que la maison située à C.________, Portugal, ainsi que d’autres biens, n’avaient pas été déclarés par les contribuables, l’Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l’Administration fiscale cantonale) a ouvert à leur encontre, le 15 décembre 2011, une procédure en rappel d’impôt et soustraction pour les années fiscales 2001 à 2009.

A la suite de la réclamation des contribuables, l’Administration fiscale cantonale a, dans la fixation du taux d’imposition, tenu compte, à partir du 1er juillet 2008, de la valeur locative de la maison située à C.________, Portugal, qu’elle a estimée à 4,5% de la valeur fiscale en euros (145’320 euros) de la maison, soit 6’539 euros (545 euros mensuels).

Le Tribunal administratif de première instance, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) et le Tribunal fédéral rejettent les recours interjetés par les contribuables.

Concernant l’établissement des faits, le Tribunal fédéral relève que la Cour de justice a établi que le calcul de la valeur locative de la maison des recourants était fondé sur sa valeur fiscale. Cette valeur fiscale (145’320 euros), non contestée, avait été fixée en fonction du prix de construction de la maison (145’000 euros), lequel reflétait son confort et les conditions locales, étant précisé que la villa venait d’être achevée. Dans ces circonstances, la Cour de justice a estimé qu’il n’y avait pas lieu de s’écarter du calcul de la valeur locative effectué par l’Administration fiscale cantonale et a confirmé le montant de 6’539 euros annuels, correspondant à 4,5% de la valeur fiscale de la maison, retenu par celle-ci.

A ce propos, il n’apparaît pas insoutenable, et les recourants ne démontrent pas que tel serait le cas, de considérer que l’évaluation faite, à la demande des intéressés, par une agence immobilière locale du loyer mensuel n’est pas un document propre à établir de manière objective la valeur locative, alors que cette estimation ne contient notamment aucune référence à des biens similaires loués dans la région et s’écarte en outre sensiblement de la première estimation fournie, pourtant effectuée par la même agence. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la Cour de justice d’être tombée dans l’arbitraire en ne prenant pas en compte le montant résultant de l’évaluation de l’agence immobilière produite par les recourants.

Le litige porte exclusivement sur la valeur locative de la maison des recourants située au Portugal prise en considération par l’Administration fiscale cantonale pour déterminer leur taux d’imposition pour les bordereaux de rappel d’impôts IFD et ICC pour les périodes fiscales 2008 et 2009 et les amendes y relatives.

Les recourants, domiciliés en Suisse, sont assujettis à l’impôt dans ce pays (art. 3 al. 1 LIFD; art. 3 LHID) de manière illimitée (art. 6 al. 1 LIFD). Cet assujettissement ne s’étend pas à leur immeuble situé à l’étranger (art. 6 al. 1 LIFD; art. 5 al. 1 aLIPP-I). En tant qu’élément imposable en Suisse (art. 21 al. 1 let. b LIFD; art. 7 al. 1 LHID), la valeur locative de cet immeuble entre toutefois en considération pour la détermination du taux d’imposition des contribuables, tant pour l’IFD que pour les ICC (exemption sous réserve de progressivité; art. 7 al. 1 LIFD; cf. ATF 140 II 157 consid. 7.5 p. 163 s.).

La Convention du 26 septembre 1974 entre la Suisse et le Portugal en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.965.41) ne s’oppose pas à ce qui précède. Elle prévoit en effet l’imposition des revenus provenant des biens immobiliers dans l’Etat contractant où ces biens sont situés (art. 6 al. 1 CDI CH-PT), tout en laissant à la Suisse la possibilité de tenir compte des revenus ou de la fortune imposables au Portugal selon la Convention pour établir le taux d’imposition sur le reste du revenu ou de la fortune (art. 23 al. 3 CDI CH-PT).

En l’occurrence, les recourants ne contestent à juste titre pas le principe de la prise en considération de la valeur locative de leur maison située au Portugal pour la détermination de leur taux d’imposition, tant en matière d’IFD que d’ICC, pour les années 2008 et 2009. Ils critiquent uniquement la méthode de calcul employée par l’Administration fiscale cantonale pour établir le montant de la valeur locative de leur maison et le résultat en découlant.

Se fondant sur une information de l’Administration fiscale cantonale du 1er février 1991 intitulée “Détermination de la valeur locative nette en matière d’impôt fédéral direct pour la période de taxation 1991-1992” (ci-après: l’information du 1er février 1991), l’Administration fiscale cantonale a pour pratique d’estimer la valeur locative des immeubles situés dans un pays qui, comme le Portugal, ne connaît pas l’imposition de la valeur locative, à 4,5% de la valeur fiscale du bien (villa ou appartement en PPE). Le taux de 4,5% tient déjà compte d’une déduction forfaitaire de 25% de la valeur locative brute pour les frais d’entretien, qui ne peuvent donc être déduits. L’information du 1er février 1991 ne distingue pas les immeubles situés en Suisse de ceux situés à l’étranger, précisant uniquement que, pour ces derniers, le rendement (ou la valeur locative) ne sera pris (e) en considération que pour déterminer le taux d’imposition.

Les recourants font valoir que l’information du 1er février 1991 a été abrogée et ne peut, par conséquent, être utilisée pour calculer la valeur locative de leur maison.

L’information du 1er février 1991 n’a pas force de loi et ne lie pas le Tribunal fédéral et les autres autorités d’application du droit. Le juge peut s’en écarter s’il l’estime contraire à la loi ou à une ordonnance. Toutefois, si cette information permet une application correcte des dispositions légales dans le cas d’espèce, il y a lieu d’en tenir compte (cf. ATF 142 II 182 consid. 2.3.2 p. 190 s.; cf. arrêt 2C_757/2016 du 8 décembre 2016 au sujet d’une information de l’Administration fiscale cantonale genevoise).

En l’occurrence, rien n’indique que l’information du 1er février 1991 ait été supprimée ou remplacée s’agissant de la valeur locative des immeubles situés à l’étranger. S’il est vrai que cette information avait pour objet l’impôt fédéral direct 1991-1992, on ne voit a priori pas que l’Administration fiscale cantonale ne puisse pas s’y référer, afin de fixer une pratique uniforme en matière de calcul de la valeur locative des immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l’imposition de la valeur locative. Reste toutefois à vérifier si la méthode de calcul prévue dans cette information permet d’aboutir à un calcul de la valeur locative conforme au droit.

L’art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence en matière d’impôt fédéral direct, la valeur locative doit être estimée à la valeur du marché, en prenant en considération les conditions locales. La valeur locative doit ainsi correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes conditions. Pour les résidences principales au domicile du contribuable, il est en outre tenu compte de l’utilisation effective du logement (cf. art. 21 al. 2 in fine LIFD; cf. ATF 135 II 416; arrêt 2C_279/2015 du 30 octobre 2015 consid. 2.5). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d’impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70% (et non pas du 60% comme cela vaut pour l’impôt cantonal et communal) de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.; arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1).

Les recourants font valoir que l’art. 21 al. 2 LIFD proscrit une méthode de calcul de la valeur locative fondée sur un pourcentage de la valeur fiscale, car un tel calcul forfaitaire ne prendrait pas en compte les conditions locales. Ce grief doit être écarté.

En effet, l’art. 21 al. 2 LIFD n’impose pas de méthode de calcul déterminée de la valeur locative, de sorte qu’un calcul fondé sur un pourcentage de la valeur fiscale n’est pas d’emblée exclu. La détermination de la valeur locative en pour-cent de la valeur fiscale ou de la valeur vénale de l’immeuble est du reste une méthode expressément envisagée dans la circulaire et les directives de l’AFC du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d’habitation (Archives 38 p. 121 ss) et qui est appliquée dans plusieurs cantons pour les immeubles habités par leurs propriétaires.

Les recourants font valoir que si le principe d’un calcul forfaitaire de la valeur locative des immeubles situés à l’étranger en pourcentage de la valeur fiscale devait être confirmé, le taux à retenir devrait être adapté en fonction de l’évolution des marchés financiers et être arrêté à 2% au maximum, correspondant au taux de rendement des obligations de la Confédération.

Les recourants n’expliquent pas pour quelle raison la valeur locative de leur immeuble au Portugal devrait être fixée en fonction du rendement des obligations de la Confédération pour correspondre au prix du marché immobilier de C.________. Quoi qu’il en soit à cet égard, on relèvera que, dans ses directives du 25 mars 1969, l’AFC indique que la valeur locative brute représente en général 6% de la valeur fiscale, ou, à titre de contrôle, un rendement net correspondant à 3 ou 4% du capital propre investi dans l’immeuble (Archives 38, p. 126). Au vu de ces directives, le taux de 4,5% net de la valeur fiscale appliqué par l’Administration fiscale cantonale pour les immeubles situés à l’étranger n’est pas critiquable.

Les recourants font valoir que le résultat du calcul forfaitaire de la valeur locative de leur villa s’écarte du prix du marché, dès lors qu’il ne prend pas en considération les salaires moyens réalisés dans la région et le fait que la maison n’est pas située dans une zone touristique. Le premier argument des recourants doit être écarté dans la mesure où on ne voit pas en quoi les salaires moyens d’une région seraient un indicateur plus fiable que l’évaluation fiscale de l’immeuble pour établir la valeur locative. Les salaires moyens réalisés dans une région ne font d’ailleurs pas partie des facteurs que l’AFC préconise, dans ses directives, de prendre en compte pour le calcul de la valeur locative. Le second argument doit également être écarté. En effet, la Cour de justice a retenu que la location de la maison des recourants n’était pas limitée aux seuls habitants de la région. Or, le fait que la maison ne soit pas située en zone touristique, qui ne résulte du reste pas de l’arrêt entrepris (cf. art. 105 al. 1 LTF), ne démontre pas que cette appréciation serait arbitraire. Au demeurant, l’évaluation fiscale de l’immeuble tient compte de sa situation géographique.

Dans un dernier argument, les recourants font valoir que les fluctuations des taux de change entre l’euro et le franc suisse ne sont pas prises en compte avec la méthode de calcul forfaitaire de la valeur locative fondée sur la valeur fiscale de l’immeuble, ce qui aboutirait partant à des résultats pouvant s’écarter du prix du marché. Les recourants précisent eux-mêmes qu’il n’y a pas de telle fluctuation dans leur situation. Il n’y a partant pas lieu d’examiner plus avant cette critique.

Il découle de ce qui précède que la méthode de calcul forfaitaire de la valeur locative utilisée par l’Administration fiscale cantonale pour les immeubles situés dans des pays qui ne connaissent pas l’imposition de la valeur locative n’apparaît pas contraire à l’art. 21 al. 2 LIFD. En outre, aucun des arguments des recourants ne démontre que le montant de la valeur locative de leur villa obtenu au terme de ce calcul violerait en l’espèce les prescriptions de l’art. 21 al. 2 LIFD.

Quelle que soit la méthode de calcul applicable pour déterminer la valeur locative, les recourants estiment que leur maison au Portugal n’est habitable qu’une partie de l’année, ce qui justifierait une réduction de ladite valeur.

La valeur locative d’une maison de vacances ne se calcule pas en fonction de son utilisation effective (ATF 132 I 157 consid. 6 p. 166); elle ne peut être réduite proportionnellement qu’au cas où l’utilisation de la maison est pratiquement impossible une partie de l’année (ATF 99 Ia 344 consid. 5 c p. 350).

En l’occurrence, la Cour de justice a constaté que l’absence de chauffage central et d’isolation ne rendait pas la maison des recourants inhabitable une partie de l’année, vu les autres moyens à disposition pour la chauffer. Le montant de la valeur locative retenu par l’Administration fiscale cantonale et confirmé par la Cour de justice n’a partant pas à être réduit au motif d’un usage restreint.

Les recourants se plaignent d’inégalité de traitement. Ils font valoir que, depuis l’entrée en vigueur de la LIFD, la valeur locative se détermine, à Genève, uniquement d’après un questionnaire détaillé prenant en compte tous les critères déterminants (cf. “questionnaire de valeur locative destiné aux propriétaires d’appartements et de villas” édité par l’Administration fiscale cantonale). Il serait partant contraire au principe d’égalité de traitement d’appliquer une méthode forfaitaire de calcul de la valeur locative pour les immeubles situés à l’étranger.

Les recourants perdent toutefois de vue que la situation des contribuables domiciliés en Suisse, mais propriétaires d’immeubles situés à l’étranger, n’est pas comparable à celle des contribuables domiciliés en Suisse propriétaires d’immeubles situés à Genève. Les recourants ne peuvent donc pas revendiquer un traitement similaire à celui des propriétaires d’immeubles situés à Genève. Dès lors que la valeur locative d’un immeuble situé à l’étranger n’entre pas en considération dans l’assiette de l’impôt sur le revenu, mais uniquement dans la fixation du taux d’imposition, on peut au demeurant admettre que les administrations fiscales se montrent plus schématiques dans leur méthode de calcul, lorsque, comme en l’espèce, les contribuables n’ont pas fourni d’éléments suffisamment probants au sujet de la valeur locative de leur maison. Le grief doit partant être rejeté.

Concernant l’impôt cantonal et communal, l’art. 7 al. 1 LHID prévoit que l’impôt sur le revenu a notamment pour objet la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble. Les cantons jouissent donc d’une certaine marge de manoeuvre dans la fixation de la valeur locative. Celle-ci doit correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où elle ne passe pas en dessous de la limite constitutionnelle fixée à 60% du loyer du marché.

La LHID n’impose pas aux cantons de méthode déterminée pour le calcul de la valeur locative en matière d’ICC. Partant, les considérations développées pour l’impôt fédéral direct 2008 et 2009 s’appliquent mutatis mutandis aux impôts cantonal et communal 2008 et 2009.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_829/2016, 2C_830/2016 du 10 mai 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Droit au remboursement de l’impôt anticipé, demande de renseignements et bénéficiaire effectif (CDI CH-I)

Le Tribunal administratif fédéral [dans la décision déférée devant le Tribunal fédéral] a examiné la question de savoir si c’était à bon droit que l’Administration fédérale avait rejeté les demandes de remboursement de l’impôt anticipé, pour un montant de 10’759’100 fr. En bref, après avoir en particulier rappelé les obligations de renseignement imposées aux contribuables désirant se faire rembourser l’impôt anticipé, il a jugé qu’en l’espèce, la recourante [i.e. la contribuable qui demande le remboursement de l’impôt anticipé] n’avait notamment pas indiqué l’identité des contreparties à l’achat et à la vente des actions et des produits dérivés ayant généré des dividendes. Ces informations étant essentielles pour déterminer le bénéficiaire effectif des dividendes sur lesquels l’impôt avait été perçu, le Tribunal administratif fédéral a considéré que la recourante avait violé son obligation de renseignement et a confirmé le refus de remboursement de l’impôt anticipé.

Pour sa part, la recourante est en substance d’avis que l’identité des contreparties à l’achat et à la vente des actions et des produits dérivés ne constitue pas une information nécessaire pour pouvoir statuer sur le remboursement de l’impôt anticipé. Partant, en ayant fourni les autres informations demandées par l’Administration fédérale, elle considère qu’elle n’a pas failli à son obligation de renseignement et qu’elle a droit à ce remboursement.

Le litige porte donc sur le point de savoir si la recourante peut prétendre au remboursement de l’impôt anticipé perçu sur les dividendes issus des actions et produits dérivés en cause même si elle n’a pas fourni les renseignements requis et plus particulièrement sur l’éventuelle violation de son devoir de renseignement devant permettre d’identifier les contreparties aux transactions de ces actions et produits.

La recourante se prévaut d’une violation des art. 48 de la loi du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21) et 10 par. 2 de la Convention du 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d’éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.945.41; ci-après: CDI CH-I).

La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 132 al. 2 Cst.; art. 1 al. 1 LIA). D’après l’art. 4 al. 1 let. b LIA, l’impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions, dont font partie les dividendes et actions gratuites (cf. art. 20 al. 1 de l’ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé [OIA; RS 642.211]). L’art. 21 al. 1 let. a LIA précise que l’ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l’impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur pour l’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers s’il avait au moment de l’échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l’impôt. L’impôt anticipé s’élève à 35% de la prestation imposable pour les revenus de capitaux mobiliers (art. 13 al. 1 let. a LIA).

L’impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicilié (ou y a, ou non, son siège) en Suisse. Dans le premier cas, l’impôt anticipé est remboursé aux contribuables qui déclarent les rendements soumis à l’impôt ordinaire; il a alors un but de garantie parce qu’il tend à décourager le contribuable de soustraire à l’impôt ordinaire les montants frappés par l’impôt anticipé. Dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à l’étranger sont privés du droit au remboursement de l’impôt, sous réserve de l’application d’une convention de double imposition.

En l’occurrence, la Confédération suisse et la République italienne sont liés par la CDI CH-I. Selon l’art. 10 par. 1 CDI CH-I, les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. L’art. 10 par. 2 CDI CH-I dispose quant à lui notamment que ces dividendes peuvent être imposés dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui perçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15% du montant brut des dividendes. Le terme “dividendes” désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales assujettis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident (art. 10 par. 3 CDI CH-I).

On constate donc qu’en matière d’impôt sur les dividendes, pour pouvoir bénéficier des avantages de la convention (en l’occurrence une imposition limitée à 15%), il faut que la personne qui y prétende soit le bénéficiaire effectif. Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a précisé cette notion (” beneficial owner “; ATF 141 II 447 consid. 5 p. 458 ss; arrêt 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 4.1 et les références citées). Selon la définition retenue, le bénéficiaire effectif d’un dividende payé par une société résidente d’un des Etats contractants est en premier lieu celui qui reçoit effectivement une prestation et peut en disposer. Cela signifie que la personne qui reçoit le dividende doit être en mesure de contrôler son utilisation et en avoir pleine jouissance, sans que ce pouvoir de disposer ne soit limité par une obligation légale ou contractuelle (ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 p. 458 s.). Le Tribunal fédéral reprend en particulier la définition proposée par VOGEL (VOGEL, in Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Vogel/Lehner [éd.], 5 e éd. 2008, n° 18 ad art. 10-12), selon laquelle le ” beneficial owner ” est la personne qui peut décider librement de l’utilisation du capital ou du rendement, le cas échéant de les mettre à disposition de tiers, et/ou qui a le pouvoir de disposer des revenus (ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 p. 458 s. et les références citées; arrêt 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 4.1). Il en déduit notamment que le critère essentiel à la base de la définition du bénéficiaire effectif est le contrôle économique, respectivement le pouvoir d’utilisation effective (ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 p. 458 s.).

La notion de bénéficiaire effectif ne doit pas être appréhendée dans un sens technique et étroit, mais en tenant compte des circonstances économiques. Lorsque la personne qui reçoit le dividende doit simplement le transférer à un tiers, elle ne dispose d’aucun pouvoir de contrôle sur la destination des revenus. Une telle limitation dans le pouvoir de disposer peut résulter d’un contrat écrit, mais aussi découler des circonstances. L’application du critère du bénéficiaire effectif permet ainsi d’éviter qu’une personne qui agirait par l’entremise d’une entité juridique disposant de pouvoirs restreints s’interpose entre le créancier et le débiteur aux fins de bénéficier des avantages d’une convention de double imposition.

Le Tribunal fédéral se fonde également sur les critères développés par BAUMGARTNER dans sa thèse consacrée à la notion de bénéficiaire effectif (BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, thèse Zurich 2010, p. 130 ss; ATF 141 II 447 consid. 5.2.2 p. 459 ss). D’après cet auteur, la qualification de bénéficiaire effectif ne peut être retenue lorsque la personne qui reçoit les revenus a l’obligation de les transférer à un tiers. Dite obligation peut résulter soit d’un contrat conclu préalablement au versement du dividende, soit de restrictions effectives dans le pouvoir de décision du récipiendaire. Il y a restriction effective lorsque deux conditions cumulatives sont remplies: d’une part, il doit exister un lien de dépendance entre le fait de recevoir les revenus et l’obligation de les transférer à un tiers; d’autre part, l’obligation de transférer les revenus à un tiers doit dépendre de l’existence même des revenus (ATF 141 II 447 consid. 5.2.2 p. 459 ss).

Dans un arrêt ultérieur du 2 octobre 2015, le Tribunal fédéral a précisé la notion de bénéficiaire effectif en lien avec le “droit de jouissance” de l’art. 21 al. 1 let. a LIA. Il a relevé que les deux notions correspondaient pour l’essentiel. Les critères déterminants à la base des deux définitions étaient la propriété et le contrôle économique. Dans un cas comme dans l’autre, il s’agissait d’éviter qu’une personne ou une société dotée d’un pouvoir de disposer limité sur les dividendes qu’elle percevait ne soit intercalée entre le débiteur et le bénéficiaire effectif pour obtenir indûment le remboursement de l’impôt anticipé en Suisse (arrêt 2C_383/2013 du 2 octobre 2015 consid. 4.1).

Lorsqu’une convention de double imposition est applicable à un éventuel remboursement de l’impôt anticipé suisse en faveur d’un bénéficiaire résidant à l’étranger, il convient d’examiner si la question de l’obligation de renseigner et de collaborer du demandeur est également réglée par la convention en cause. La CDI CH-I ne contenant pas une telle réglementation, il convient de se fonder sur le droit interne.

Aux termes de l’art. 48 al. 1 LIA, celui qui demande le remboursement de l’impôt anticipé doit renseigner en conscience l’autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l’importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier: remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (let. a); fournir, à la requête de l’autorité, les attestations concernant la déduction de l’impôt (art. 14 al. 2 LIA) et produire les livres, pièces justificatives et autres documents (let. b). L’art. 48 al. 2 LIA prévoit quant à lui que si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne peut être déterminé sans les renseignements requis par l’autorité, la demande est rejetée.

Cette disposition codifie les deux principes suivants :

Selon un premier principe, l’obligation d’examen et d’instruction de l’autorité appelée à se prononcer sur la demande de remboursement trouve ses limites dans l’obligation de renseignement et de collaboration du requérant. Lors de l’examen de la demande de remboursement, l’Administration fédérale bénéficie d’un certain pouvoir d’appréciation.

Conformément à un second principe, l’obligation de renseignement et de collaboration de la personne demandant le remboursement de l’impôt anticipé doit respecter le principe de la proportionnalité prévu à l’art. 5 al. 2 Cst. Le requérant ne doit donner suite aux demandes de l’autorité compétente, que dans la mesure où celles-ci sont raisonnables. Cela signifie principalement que la collecte des informations demandées ne doit pas occasionner au requérant des coûts disproportionnés.

Les conséquences d’une absence de collaboration n’interviennent que lorsque la requête de remboursement ne peut pas être examinée sans les informations, respectivement les pièces demandées. Par son comportement, le requérant crée un état empêchant les autorités fiscales d’élucider les faits déterminants pour trancher la question (juridique) du droit au remboursement. Les conséquences du manque de collaboration du requérant prévues à l’art. 48 al. 2 LIA sont conformes au principe selon lequel le défaut de collaboration ne doit pas profiter au contribuable.

En l’occurrence, pour déterminer si la recourante avait droit au remboursement de 20% de l’impôt anticipé perçu sur les dividendes en cause (cf. art. 13 al. 1 let. a LIA en relation avec l’art. 10 par. 2 CDI CH-I), l’Administration fédérale devait en particulier examiner sa qualité de bénéficiaire effectif (cf. art. 10 par. 2 CDI CH-I). Pour ce faire, elle devait examiner l’éventuelle existence d’une obligation contractuelle de transférer les revenus à un tiers ou de restrictions effectives dans le pouvoir de décision de la recourante.

Le Tribunal administratif fédéral relève que la recourante a acheté 8 millions de titres “H.________” le 19 février 2008, a touché un dividende brut de 12,8 millions de francs le 29 février 2008 et a revendu les titres le 3 mars 2008. Au cours des mois de mars 2008 et 2009, elle a respectivement acquis puis revendu 2 millions et 4 millions d’actions “G.________”, percevant au passage un dividende brut de 9,2 millions de francs, respectivement de 20 millions de francs. Le 29 avril 2009, elle a perçu un dividende brut de 7 millions de francs lié à 5 millions d’actions “F.________” acquises le 22 avril 2009 puis revendues le 6 mai 2009. Les transactions portaient ainsi sur 19 millions de titres, rapportant à la recourante un total de 49 millions de francs de dividendes. Comme l’a justement relevé le Tribunal administratif fédéral sur la base de ces faits, les titres en cause ont été acquis peu de temps avant l’échéance des dividendes, puis revendus peu de temps après. En ce sens, il existait une situation sortant de l’ordinaire et nécessitant de l’Administration fédérale qu’elle examine plus avant la demande.

Il ressort de l’arrêt entrepris que la recourante, malgré les demandes réitérées de l’Administration fédérale, ” a refusé de communiquer à celle-ci l’identité des contreparties à l’achat et à la vente des actions et des produits dérivés y associés et n’a pas fourni certains documents requis, concernant notamment les opérations sur “futures” et des exemples de transactions effectuées en dehors de la période de versement des dividendes “.

Les éléments requis, et en particulier l’identité des contreparties à l’achat et à la vente des actions en cause, auraient permis à l’Administration fédérale d’établir les flux de titres et les liens éventuels existant entre la recourante et des tiers impliqués. Sur cette base, il aurait été possible d’appliquer la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la détermination du bénéficiaire effectif, notamment d’examiner la question du lien de dépendance et celle de l’obligation de transférer les revenus à un tiers. Comme le Tribunal fédéral l’a déjà jugé dans un précédent arrêt (arrêt 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 8.3.3), les informations relatives aux contreparties sont nécessaires et même essentielles pour statuer sur la demande de remboursement, car elles permettent de déterminer clairement la structure complète des transactions effectuées. Quelles que soient les raisons qui empêchent la recourante de les fournir (secret d’affaire, contrat, dispositions pénales), leur absence peut conduire l’Administration fédérale à refuser le remboursement de l’impôt anticipé. En outre, on rappellera ici qu’il n’est pas déterminant que l’intermédiaire ait réellement bénéficié d’allègements fiscaux (ATF 141 II 447 consid. 5.2.1 p. 458 s.).

Dans ces conditions, on doit constater qu’en n’indiquant pas les identités des contreparties à l’achat et à la vente des titres en cause, la recourante a volontairement occulté des éléments essentiels de l’état de fait pertinent. Or, l’information sciemment retenue par la recourante ne saurait lui procurer un avantage. L’Administration fédérale a ainsi mis en lumière plusieurs indices déterminants, tendant à retenir un accord de transfert d’actions avec un ou des tiers, alors que la recourante, en ne communiquant pas les identités des contreparties en cause, n’a pas réussi à rendre plausible une situation inverse, c’est-à-dire sa qualité de bénéficiaire effective. Par conséquent, c’est sans violer l’art. 48 al. 2 LIA que le Tribunal administratif fédéral a confirmé le refus de remboursement de l’impôt anticipé sur les dividendes.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_964/2016 du 5 avril 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Trading, capital propre dissimulé et preuve du financement conforme au marché

Aux termes de l’art. 29 al. 1 LHID, l’impôt sur le capital a pour objet le capital propre. S’agissant des sociétés de capitaux, le capital propre imposable comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés (art. 29 al. 2 let. a LHID). Intitulé “Objet de l’impôt; capital propre dissimulé”, l’art. 29a LHID dispose que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est augmenté de la part de leurs fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.

Le financement étranger est considéré comme économiquement assimilable au capital propre lorsque la société obtient l’apport des fonds en question d’un détenteur de parts ou d’une personne qui lui est proche, qu’elle n’aurait pas pu, par ses propres moyens, obtenir les fonds nécessaires de la part de tiers et qu’elle expose les fonds au risque inhérent à la marche des affaires dans une mesure inhabituelle. Les deux dernières conditions sont interdépendantes, dans la mesure où si un tiers indépendant ne prendrait pas le risque d’accorder un prêt de cette ampleur, il en découle en principe que les fonds en cause sont exposés dans une mesure inhabituelle.

Le capital propre dissimulé se détermine donc en comparant les fonds étrangers figurant au bilan avec ceux que la société, au vu de ses actifs, pourrait obtenir auprès de personnes indépendantes. Dans la mesure où les premiers dépassent les seconds et qu’ils proviennent d’une personne proche de la société, il s’agit de capital propre dissimulé (cf. notamment RDAF 2012 II 429). La preuve qu’un tiers indépendant aurait octroyé un prêt dans des circonstances identiques et que le rapport de financement est donc conforme au marché est réservée.

L’art. 29a LHID est une norme correctrice fiscale à rattachement économique qui est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 (RO 1995 1450). L’existence de capital propre dissimulé doit partant être examinée sous un angle économique et ne requiert plus que les conditions d’une évasion fiscale soient réunies. La notion a donc été objectivée.

L’Administration fédérale des contributions a précisé les éléments constitutifs du capital propre dissimulé dans la Circulaire no 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives. Bien que cette Circulaire ait été émise en relation avec l’art. 65 LIFD et l’ancien art. 75 LIFD, le Tribunal fédéral, qui n’est pas lié par ce texte, s’y est toujours référé aussi dans le cadre de l’art. 29a LHID.

Pour établir si et dans quelle mesure une société possède du capital propre dissimulé, la Circulaire prévoit qu’il faut partir de la valeur vénale des actifs et fixe sur cette base les fonds étrangers que la société peut obtenir par ses propres moyens sous la forme d’un tableau. Dans ce tableau, est attribué à chaque catégorie d’actifs un pourcentage de sa valeur vénale représentant le montant maximum que la société pourrait obtenir d’un tiers (Circulaire, ch. 2.1).

En particulier, les “stocks de marchandises” sont supposés permettre à la société qui en est propriétaire d’obtenir des fonds étrangers à concurrence de 85 % de leur valeur vénale, tout comme les “créances pour livraisons et prestations”, les “autres créances” et les “autres actifs circulants”, alors que, pour les “liquidités”, ce pourcentage s’élève à 100 %.

La différence entre le prêt (dette) au bilan et le montant maximum ainsi déterminé, dans la mesure où les moyens en question ont été fournis par des détenteurs de parts ou des personnes qui leur sont proches, représente le capital propre dissimulé.

Concernant l’origine du financement étranger, la Circulaire retient que “seuls les fonds qui proviennent directement ou indirectement de détenteurs de parts ou de personnes qui leur sont proches peuvent constituer du capital propre dissimulé. Il n’y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent. Demeure réservée la preuve qu’un rapport concret de financement est conforme aux conditions du marché” (Circulaire, ch. 2.1).

Dans le cas d’espèce, les autorités cantonales ont procédé à la comparaison, prescrite par l’art. 29a LHID, entre les fonds étrangers figurant au bilan de la recourante ( = la contribuable) et ceux qu’elle aurait pu obtenir, au vu de ses actifs, auprès de personnes indépendantes. [Elles ont alors abouti à divers montants de capital propre dissimulés pour les exercices en cause].

La recourante ne conteste ni la qualité de “personne proche” des créanciers qui ont fourni les fonds litigieux, ni les montants sur lesquels se sont fondées les autorités précédentes pour calculer le capital propre dissimulé de la Société en 2006 et en 2007. Elle critique uniquement la façon dont la Cour de justice a appliqué les “ratios” prévus par la Circulaire (100 % pour les liquidités et 85 % pour les autres actifs).

Selon la contribuable, il ne serait pas possible de se fonder sur ces pourcentages en l’espèce, au vu de ses activités très spécifiques dans le domaine du trading. En particulier, les prêts qu’elle avait reçus de ses actionnaires (les sociétés du groupe Z.________) en 2006 et 2007, auraient été conformes aux conditions du marché, ce qui serait propre à exclure l’application de la Circulaire à son cas. Finalement, si le Tribunal fédéral devait parvenir à la conclusion inverse, la recourante “estime qu’un ratio de 93 % de fonds étrangers” devrait être admis dans sa situation, “car il correspond aux conditions de marché” relatives à ses activités.

En l’occurrence, l’argumentation de la contribuable concernant l’établissement de son capital propre dissimulé pour les années fiscales 2006 et 2007, repose entièrement sur l’affirmation selon laquelle les créances contractées par la Société envers ses actionnaires pendant les années en question auraient été conformes aux conditions du marché, en l’absence de toute forme de sous-capitalisation, ce qui exclurait l’application de la Circulaire.

La jurisprudence relative à la Circulaire et à la notion de capital propre dissimulé prévoit effectivement la possibilité pour le contribuable de prouver qu’un rapport concret de financement allant au-delà des taux prévus par la Circulaire est conforme aux conditions du marché.

A ce sujet, la Cour de justice du canton de Genève a toutefois constaté – sans arbitraire – que la recourante n’avait pas prouvé que, pendant la période litigieuse, elle aurait pu obtenir d’un tiers indépendant un financement dans les mêmes conditions que celui octroyé par ses actionnaires et que les fonds mis à sa disposition par les sociétés du groupe Z.________ étaient donc conformes aux conditions du marché.

Plus précisément, la Cour de justice a constaté que la recourante n’avait produit, à titre de moyen preuve, qu’un article publié par la Swiss Trading and Shipping Association (recte: Geneva Trading and Shipping Association; ci-après: GTSA), “selon lequel il [était] usuel que les banques acceptent de financer les transactions sur les matières premières à hauteur de 100 % de la valeur des marchandises”. A ce sujet, les juges précédents ont relevé que ledit article, qui avait été “publié par une association de défense des intérêts des sociétés d’échanges commerciaux, écrit non par un expert indépendant mais par un professionnel de ce domaine, ne saurait revêtir une valeur probante suffisante” (arrêt attaqué, p. 25). Sur cette base, la Cour de justice a constaté que la recourante n’avait pas démontré qu’elle aurait pu obtenir d’un tiers indépendant un financement dans les mêmes conditions que celui accordé par les sociétés appartenant au groupe Z.________, actionnaires de l’intéressée.

Pour le Tribunal fédéral, à la lecture de la pièce litigieuse, force est de constater qu’il s’agit d’un article en anglais, publié en septembre 2013 par une association réunissant des professionnels du commerce international, concernant les spécificités des sociétés de trading. Il ne s’agit donc pas d’un document rédigé par un expert indépendant. En outre, il ne se réfère à aucun autre moyen de preuve ou donnée de référence et ne fait qu’exposer, de manière générale, les principes de financement valables – selon son auteur – dans le domaine du trading. Dans ces circonstances, on ne voit pas en quoi il serait arbitraire de relativiser la portée de l’article en question et, en l’absence d’autres éléments de preuve, de retenir, comme l’a fait la Cour de justice, que pendant la période litigieuse la Société n’aurait pas pu obtenir d’un tiers indépendant (notamment une banque) le même financement qu’elle avait reçu de ses actionnaires.

Il n’apparaît ainsi pas arbitraire de retenir que le fait d’alléguer, de manière générale, sur la base d’un article isolé ne citant aucune donnée de référence et n’émanant pas d’un auteur indépendant, que les banques fournissent usuellement des financements de cette ampleur à des sociétés actives dans le domaine du trading, n’était pas apte à démontrer que la recourante aurait pu concrètement profiter d’un tel financement pendant les années fiscales litigieuses.

Il en résulte que c’est à juste titre que la Cour de justice a confirmé l’application des taux concernant les fonds étrangers admissibles prévus par la Circulaire.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_814/2015, 2C_815/2015 du 20 avril 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Impôt anticipé, prestation appréciable en argent, soustraction et suspension de la prescription

IMG_1355 (2)La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 1 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé [LIA; RS 642.21]). D’après l’art. 4 al. 1 let. b LIA, l’impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions. Il découle de l’art. 20 al. 1 de l’ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (OIA; RS 642.211) que sont aussi imposables à ce titre les prestations appréciables en argent faites par la société aux possesseurs de droits de participation ou à des tiers les touchant de près.

La notion de prestation appréciable en argent au sens de l’art. 20 al. 1 OIA se recoupe en principe avec celle de l’art. 20 al. 1 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Selon la jurisprudence constante, est une prestation appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants; encore faut-il que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; arrêts 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2 et 2C_499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II 450).

Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA) et se prescrit par cinq ans dès la fin de l’année civile où elle a pris naissance (art. 17 al. 1 LIA). Cependant, en présence d’infractions à la législation administrative fédérale, la prescription de l’assujettissement à une prestation ou à une restitution n’est pas réglée par les dispositions correspondantes contenues dans chaque loi administrative, mais doit être calculée d’après la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0), ce qui est d’ailleurs conforme au renvoi général prévu à l’art. 67 al. 1 LIA (cf. ATF 139 IV 246 consid. 1.1 p. 248).

En l’espèce, l’Administration fédérale a ouvert, le 15 août 2012, une enquête pénale administrative en relation notamment avec les opérations d’achat et de vente d’alumine effectuées par la Société en 2005. Par décision du 15 mai 2013, l’Administration fédérale a reconnu A.________ CH débitrice du montant de 18’361’784 fr. 35, intérêts en sus. Cette autorité a considéré, en substance, qu’en renonçant au produit de la vente d’alumine en faveur de sociétés du groupe auquel elle appartenait, la Société avait réalisé des prestations appréciables en argent soumises à l’impôt anticipé.

Il convient ainsi d’analyser la question de la prescription de la créance fiscale litigieuse sous l’angle de la DPA et non pas des articles 12 et 17 LIA en présence de faits de soustraction.

Aux termes de l’art. 12 al. 1 let. a DPA, lorsqu’à la suite d’une infraction à la législation administrative fédérale, c’est à tort qu’une contribution n’est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts, seront perçus après coup, alors même qu’aucune personne déterminée n’est punissable. L’art. 12 al. 2 DPA précise qu’est assujetti à la prestation celui qui a obtenu la jouissance de l’avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution. Selon l’art. 12 al. 4 DPA, tant que l’action pénale et l’exécution de la peine ne sont pas prescrites, l’assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

La prescription de l’action pénale est réglée à l’art. 11 DPA. En particulier, d’après l’art. 11 al. 2 DPA, “si la contravention consiste en une soustraction ou une mise en péril de contributions ou en l’obtention illicite d’un remboursement, d’une réduction ou d’une remise de contributions, le délai de prescription est de cinq ans; si la prescription est interrompue, elle sera en tout cas acquise lorsque le délai sera dépassé de moitié”. En outre, selon l’art. 333 al. 5 let. b aCP (qui correspond à l’actuel art. 333 al. 6 let. b CP), qui s’applique à la présente cause sur la base des articles 2 DPA et 333 al. 1 CP, “jusqu’à l’adaptation des autres lois fédérales […] les délais de prescription de l’action pénale pour les contraventions qui dépassent un an sont augmentés de la durée ordinaire”. Compte tenu du délai de prescription de cinq ans prévu par l’art. 11 al. 2 DPA, on parviendrait ainsi à un délai de prescription de dix ans. Le Tribunal fédéral a toutefois jugé que la durée du délai de prescription relatif aux contraventions selon la DPA ne pouvait pas excéder celle du délai de prescription applicable aux délits punissables selon cette même loi et a ainsi limité la durée du délai en question à sept ans (cf. art. 70 al. 1 let. c aCP, qui correspond à l’actuel art. 97 al. 1 let. d CP; ATF 134 IV 328 consid. 2.1 p. 330 ss; arrêts 2C_243/2014 du 9 décembre 2014 consid. 5.2.2; 2C_415/2013 du 2 février 2014 consid. 8.2; 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2; 2C_185/2013 du 16 juillet 2013 consid. 8.3; 2C_456/2010 du 7 mars 2011 consid. 4.2).

Le point de départ du délai de prescription de l’action pénale est le jour où l’auteur “a exercé son activité coupable” (art. 71 let. a aCP, qui correspond à l’actuel art. 98 let. a CP; cf. ATF 134 IV 297 consid. 4.1 p. 299). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, ce jour n’est toutefois pas compté, de sorte que le premier jour du délai est le jour qui suit celui où l’auteur a agi (ATF 107 Ib 74 consid. 3a p. 75). Le point de départ de la prescription étant expressément fixé par la loi au jour où l’auteur a agi, la jurisprudence estime que c’est toujours le moment auquel l’auteur a exercé son activité coupable, et non celui auquel se produit le résultat de cette dernière, qui détermine le point de départ de la prescription. Il est ainsi possible que des actes pénalement répréhensibles soient atteints par la prescription avant qu’en survienne le résultat.

En l’espèce, “l’activité coupable” qui est reprochée à la Société est l’envoi à l’Administration fédérale de ses comptes pour l’exercice annuel 2005, qui serait – selon cette autorité – constitutif d’une soustraction d’impôt (art. 105 al. 2 LTF). Il ressort de l’arrêt attaqué que les comptes 2005 de la Société ont été envoyés sous pli simple à l’Administration fédérale à une date inconnue et que cette autorité les a reçus le lundi 19 juin 2006.

Le point de départ de la prescription de l’action pénale était en l’occurrence le jour qui a suivi celui où la Société a déposé les comptes 2005 auprès de la poste. L’Administration fédérale ayant reçu lesdits comptes le lundi 19 juin 2006, les juges précédents ont considéré, “selon l’expérience de la vie et le cours ordinaire des choses” que ceux-ci “ont été adressés au plus tard le vendredi 16 juin 2005” (recte: 2006). Sur cette base, le Tribunal administratif fédéral a retenu que le délai de prescription de sept ans avait commencé à courir le 17 juin 2006, ce que confirme le Tribunal fédéral.

Reste à examiner si c’est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a considéré qu’au moment, déterminant selon les juges précédents, du dépôt de la réclamation par la Société le 17 juin 2013, la délai de prescription de sept ans était déjà arrivé à échéance.

Le délai de prescription de sept ans a commencé à courir le 17 juin 2006, c’est-à-dire le jour suivant celui où la Société a remis à la poste ses comptes 2005, de sorte que l’action pénale, et donc aussi la créance fiscale litigieuse (art. 12 al. 4 DPA), auraient dû se prescrire en juin 2013.

Cependant, conformément à l’art. 11 al. 3 DPA, en matière de délits et de contraventions, la prescription est notamment suspendue pendant la durée d’une procédure de réclamation, de recours ou d’une procédure judiciaire concernant l’assujettissement à la prestation ou à la restitution ou sur une autre question préjudicielle à trancher selon la loi administrative spéciale. A ce sujet, l’art. 333 al. 5 let. c aCP (qui correspond à l’actuel art. 333 al. 6 let. c CP), prévoit que “les règles sur l’interruption et la suspension de la prescription de l’action pénale sont abrogées”, mais réserve expressément l’art. 11 al. 3 DPA, qui est donc toujours en vigueur et s’applique au présent cas. Il sied ainsi d’examiner en l’occurrence si la prescription a été suspendue avant d’être acquise (suspension de la prescription).

L’art. 11 al. 3 DPA n’est pas univoque au sujet du sens à donner à l’expression “procédure de réclamation”; en particulier, cette norme ne définit pas clairement le moment où commence ladite procédure. Il y a donc lieu de l’interpréter.

[Après de long développements sur l’interprétation de cette norme, le Tribunal fédéral conclut ainsi :]

Il ressort de ce qui précède que la notion de “procédure de réclamation” de l’art. 11 al. 3 DPA doit être comprise comme étant la procédure qui commence à courir dès le prononcé de la décision de l’autorité fiscale reconnaissant le contribuable débiteur de la créance litigieuse. La prescription de l’action pénale et, par voie de conséquence, celle de la créance fiscale sont donc suspendues dès ce moment (cf. art. 12 al. 4 DPA).

En l’espèce, la créance fiscale aurait dû se prescrire en juin 2013. Elle n’était donc pas encore prescrite au moment où l’Administration fédérale a rendu sa décision du 15 mai 2013. A partir de ce moment-là, l’affaire se trouvait ainsi au stade de la “procédure de réclamation” au sens de l’art. 11 al. 3 DPA, puis a fait l’objet d’un recours, de sorte que la prescription est suspendue depuis lors.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1154/2015 du 31 mars 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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