Taxes d’évacuation et d’épuration des eaux, coûts de raccordement

img_6083L’art. 3a de la loi fédérale du 24 janvier 1991 sur la protection des eaux (LEaux, ci-après également citée : loi fédérale sur la protection des eaux ; RS 814.20) dispose que celui qui est à l’origine d’une mesure en supporte les frais. L’art. 60a LEaux précise cette exigence en posant les principes suivants concernant le financement des installations d’évacuation et d’épuration des eaux :

  1. Les cantons veillent à ce que les coûts de construction, d’exploitation, d’entretien, d’assainissement et de remplacement des installations d’évacuation et d’épuration des eaux concourant à l’exécution de tâches publiques soient mis, par l’intermédiaire d’émoluments ou d’autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l’origine de la production d’eaux usées. Le montant des taxes est fixé en particulier en fonction :
  2.        du type et de la quantité d’eaux usées produites ;
  3. des amortissements nécessaires pour maintenir la valeur du capital de ces installations ;
  4. des intérêts ;
  5. des investissements planifiés pour l’entretien, l’assainissement et le remplacement de ces installations, pour leur adaptation à des exigences légales ou pour des améliorations relatives à leur exploitation.
  6. Si l’instauration de taxes couvrant les coûts et conformes au principe de causalité devait compromettre l’élimination des eaux usées selon les principes de la protection de l’environnement, d’autres modes de financement peuvent être introduits.
  7. Les détenteurs d’installations d’évacuation et d’épuration des eaux constituent les provisions nécessaires.
  8. Les bases de calcul qui servent à fixer le montant des taxes sont accessibles au public.

L’art. 60a LEaux constitue, à l’image de l’art. 32a de la loi fédérale du 7 octobre 1983 sur la protection de l’environnement (LPE – RS 814.01), un mandat législatif à l’adresse des cantons, en ce sens que ceux-ci sont chargés de transposer les principes de financement posés dans ces dispositions dans leur législation ou de déléguer cette tâche aux communes.

Selon la jurisprudence, les cantons et, en cas de délégation, les communes, disposent d’une grande liberté pour élaborer des émoluments ou des taxes qui répondent aux exigences de l’art. 60a LEaux, notamment au principe de causalité. En particulier, il leur appartient de déterminer sous quelle forme et dans quelle mesure ils entendent intégrer dans le calcul des taxes les deux critères posés à l’art. 60a al. 1 let. a LEaux que sont le type et la quantité des eaux usées produites (arrêt du Tribunal fédéral 2C_816/2009 du 3 octobre 2011 consid. 4.1).

Le critère de la quantité implique la prise en compte de paramètres en rapport avec l’utilisation effective des installations d’évacuation et d’épuration des eaux. Ce critère revêt une importance particulière pour les taxes périodiques qui doivent nécessairement présenter un certain lien (“ein gewisser Zusammenhang”) avec la quantité effective des eaux rejetées dans les canalisations (arrêts du Tribunal fédéral 2C_101/2007 du 22 août 2007 consid. 4.1 et 4.2 ; 2P.266/2003 du 5 mars 2004 consid. 3.1). Faute d’un tel lien, le Tribunal fédéral a notamment jugé incompatible avec le principe de causalité des taxes d’évacuation et d’épuration des eaux fondées sur la seule valeur de l’assurance-incendie d’un bien-fonds (cf. ATF 128 I 46 consid. 4). Il en a décidé de même pour des taxes d’évacuation et élimination des déchets urbains qui étaient également calculées en fonction d’une telle valeur d’assurance-incendie (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2P.380/1996 du 28 janvier 1998 consid. 2b ; 2P.249/1999 du 24 mai 2000 consid. 4c) ou sur la base de la quantité d’eau consommée par les ménages (cf. ATF 129 I 290 consid. 3.2).

Le principe de causalité n’impose toutefois pas que les coûts soient répartis exclusivement en proportion des quantités d’eaux usées produites. Il est loisible aux cantons de prévoir, conformément à la volonté du législateur, « un système combinant des taxes de base et des taxes qui sont fonction de la quantité d’eaux usées à évacuer » (cf. message du 4 septembre 1996 relatif à la modification de la loi fédérale sur la protection des eaux, in FF 1996 IV 1213, p. 1219). Une partie des coûts peut en effet être mise à la charge des utilisateurs sous la forme de taxes de base qui ne dépendent pas du critère de la quantité, car les installations nécessaires à l’évacuation et l’épuration des eaux usées doivent être entretenues et amorties indépendamment de leur mise à contribution effective par les usagers.

Le second critère, relatif au type d’eaux usées produites (critère qualitatif), postule notamment de prendre en considération le fait que les eaux usées et les eaux pluviales occasionnent des coûts différents, les secondes n’ayant, contrairement aux premières, pas besoin d’être dépolluées.

Le principe de l’équivalence concrétise les principes de la proportionnalité et d’interdiction de l’arbitraire en matière de contributions causales. Il exige que le montant de chaque redevance soit en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et reste dans des limites raisonnables. La valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable, soit à son coût par rapport à l’ensemble des dépenses administratives en cause. Les contributions doivent être établies selon des critères objectifs et s’abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents.

L’avantage économique retiré par chaque bénéficiaire d’un service public est souvent difficile, voire impossible à déterminer en pratique. Pour cette raison, la jurisprudence admet un certain schématisme dans la détermination des taxes et de leur montant, afin d’éviter aux cantons des coûts administratifs démesurés pour évaluer le type et la quantité d’eau rejetée dans les canalisations. Il est ainsi possible de recourir à des critères normatifs fondés sur des moyennes résultant de l’expérience et faciles à utiliser. Malgré leur schématisme, l’autorité de taxation ne pourra, par égard au principe d’égalité, pas se départir de tels critères, à moins que ceux-ci n’aboutissent, dans un cas particulier, à des résultats insoutenables, ou créent des différences ne reposant pas sur des motifs raisonnables.

Le principe de la proportionnalité, consacré de manière générale à l’art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101) en lien avec les restrictions de liberté, à l’art. 36 al. 3 Cst., exige qu’une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l’aptitude) et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité) ; en outre, il interdit toute limitation allant au-delà du but visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit, impliquant une pesée des intérêts).

Dans un arrêt du 4 juillet 2011, publié aux ATF 137 I 257 (consid. 6.1.1), le Tribunal fédéral, revenant sur sa jurisprudence antérieure, a considéré que l’art. 32a LPE, qui concrétise le principe de causalité dans le domaine des déchets, oblige les cantons à prévoir un effet incitatif dans leur législation d’application. Bien qu’elle ait été rendue à propos de l’art. 32a LPE, cette jurisprudence vaut mutatis mutandis pour l’art. 60a LEaux, car ces dispositions, entrées en vigueur le même jour (soit le 1er novembre 1997), sont directement calquées l’une sur l’autre. Or, une taxe forfaitaire par ménage ne déploie aucune incitation à réduire la quantité de déchets, puisque, dans un tel système, deux ménages comprenant un même nombre de personnes peuvent produire une quantité de déchets différente et payer la même taxe. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé, dans l’ATF 137 I 257 (consid. 6.3), qu’un règlement communal prévoyant une telle taxe était contraire à l’art. 32a LPE.

Considérant plus particulièrement les coûts de raccordement d’un immeuble au réseau des eaux usées, le Tribunal fédéral n’a pas considéré comme excessif un coût de raccordement de CHF 5’000.- par « équivalent-habitant » d’une habitation non affectée à l’agriculture (ATF 132 II 515 consid. 5.1 ; 115 Ib 28 consid. 2b/bb), sous réserve des différences régionales en matière de coûts de la construction (arrêts du Tribunal fédéral 1A.67/1991 du 5 février 1992 consid. 3b et 1A.172/1990 du 19 août 1991 consid. 3b). De même, n’est pas disproportionné un coût de raccordement équivalant à 3,3 % de la valeur officielle du bien-fonds (arrêt du Tribunal fédéral 1A.162/1989 du 24 avril 1990 consid. 4c) ou à 2,5 % de la valeur estimative des bâtiments (arrêt du Tribunal fédéral A.359/1985 du 10 juin 1986 consid. 2 in fine). Dans d’autres cas, le Tribunal fédéral a jugé admissible un coût global de CHF 10’000.- pour un raccordement de 12 m (arrêt du Tribunal fédéral A.27/1985 du 17 février 1986), de CHF 18’650.- pour un raccordement d’une centaine de mètres (arrêt du Tribunal fédéral 1A.316/1996 du 23 avril 1997), de CHF 20’000.- pour un raccordement de 40 m (arrêt du Tribunal fédéral A.196/1984 du 5 novembre 1985 consid. 4d) et de CHF 23’000.- pour un raccordement de 92 m (arrêt du Tribunal fédéral 1A.115/1989 du 25 avril 1990). Le Tribunal fédéral a également jugé admissible au regard de ces critères un coût global de CHF 52’000.- concernant un raccordement de 96 m pour trois maisons d’habitation comprenant onze « équivalents-habitant » (arrêt du Tribunal fédéral 1A.183/1997 du 28 novembre 1997), ainsi qu’un coût de CHF 14’000.- pour trois « équivalents-habitant » (arrêt du Tribunal fédéral 1A.48/1998 précité). En 2001 enfin, le Tribunal fédéral a considéré qu’un coût de CHF 6’700.- par « équivalent-habitant » n’était pas excessif (arrêt du Tribunal fédéral 1A.1/2001 du 7 mai 2001 consid. 2c/bb).

(Tiré de : ATA/1191/2017 (GE))

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M (Tax), Genève et Yverdon

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Entraide, transmission de données d’employés, caviardage

IMG_5382Du 1 er janvier 2000 au 30 novembre 2009, A.________ était gestionnaire, avec le titre de sous-directeur, de la Banque B.________ SA (ci-après: la Banque).

Dans le cadre du Joint Statement conclu en 2013 entre le Département fédéral des finances et le Département de la justice des États-Unis, la Banque s’est annoncée comme un établissement de la catégorie 2, ce qui impliquait, en vertu du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks, qu’elle s’engageait à livrer des informations sur ses relations transfrontalières aux États-Unis.

Le 20 août 2014, A.________ a formé, auprès des instances judiciaires civiles à Genève, une demande de mesures superprovisionnelles et provisionnelles à l’encontre de la Banque visant à interdire la transmission de ses données à des tiers ou des États tiers. Le 22 décembre 2014, le Tribunal de première instance de Genève a fait interdiction à la Banque de transmettre, de communiquer ou de porter à la connaissance de tiers ou d’États tiers, de quelque manière que ce soit, des données, informations ou documents comportant le nom et/ou des données ou informations relatives à A.________ et/ou pouvant l’identifier. L’intéressé a validé ces mesures provisionnelles par une demande en justice.

Le 20 mai 2015, l’Internal Revenue Service des États-Unis (ci-après: l’IRS) a adressé une demande d’assistance administrative internationale à l’Administration fédérale des contributions (ci-après: l’Administration fédérale) concernant un compte bancaire déterminé ouvert auprès de la Banque.

Le 9 juin 2015, donnant suite à la requête de l’Administration fédérale, la Banque a remis la documentation bancaire sollicitée, tout en caviardant les données de A.________, pour se conformer à l’interdiction qui lui avait été faite par le juge civil.

Le 26 juin 2015, l’Administration fédérale a ordonné la remise des documents sans caviardage. La Banque s’est exécutée le 30 juin 2015, remettant les documents non caviardés sous scellés.

Le 30 juin 2015, A.________, par l’intermédiaire de son avocat, a indiqué à l’Administration fédérale qu’il s’opposait formellement à la transmission de son nom à l’IRS, demandant à ce qu’il reste masqué.

Par décision du 1 er décembre 2015, l’Administration fédérale a notamment déclaré les conclusions de A.________ irrecevables (ch. 1 du dispositif).

A l’encontre de cette décision, A.________ a déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 25 août 2016, a admis le recours au sens des considérants dans la mesure de sa recevabilité. Il a partant annulé le chiffre 1 du dispositif de la décision du 1 er décembre 2015, en ce sens que les conclusions de A.________ devaient être déclarées recevables, et renvoyé la cause à l’Administration fédérale, afin qu’elle se prononce sur la demande de caviardage.

Contre l’arrêt du 25 août 2016, l’Administration fédérale forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut à l’admission de son recours, à l’annulation de l’arrêt attaqué et à la réforme de celui-ci dans le sens que le chiffre 1 de sa décision du 1 er décembre 2015 est confirmé, les frais et dépens, tant devant l’instance précédente que devant le Tribunal fédéral, étant mis à la charge de A.________.

La décision attaquée est un arrêt de renvoi. Il ne s’agit donc pas d’une décision finale au sens de l’art. 90 LTF, mais incidente. En vertu de l’art. 93 al. 1 LTF et sous réserve d’exceptions non réalisées en l’espèce (cf. art. 92 LTF), les décisions incidentes ne peuvent faire l’objet d’un recours au Tribunal fédéral que si elles peuvent causer un préjudice irréparable (let. a) ou si l’admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d’éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (let. b). Selon la jurisprudence, une autorité qui serait tenue, à la suite d’une décision de renvoi, de rendre une nouvelle décision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l’instance supérieure, est réputée subir un préjudice irréparable au sens de l’art. 93 al. 1 let. a LTF (ATF 138 V 106 consid. 1.2 p. 109 s.; arrêt 2C_533/2013 du 21 mars 2014 consid. 1.2 et les références citées, non publié in ATF 140 II 255). En l’espèce, l’Administration fédérale est tenue, en vertu de l’arrêt attaqué, d’entrer en matière sur la demande de caviardage formée par l’intimé, alors qu’elle considère que l’ex-employé de la Banque n’a pas qualité de partie; par ailleurs, elle ne pourra par la suite pas attaquer sa propre décision rendue sur renvoi (arrêt 2C_941/2016 du 3 avril 2017 consid. 2.2). Partant, le recours est recevable sous l’angle de l’art. 93 al. 1 let. a LTF.

Contre les décisions en matière d’assistance administrative en matière fiscale, le recours en matière de droit public n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit pour d’autres motifs d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF). L’Administration recourante soulève en l’espèce une question juridique de principe (sur cette notion, ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410). En effet, savoir si les employés d’un établissement bancaire dont les noms figurent sur les documents que l’autorité suisse entend transmettre dans le cadre d’une demande d’assistance administrative à une autorité étrangère ont qualité de partie et, partant, ont le droit de recourir pour demander que leur nom ne soit pas transmis, est une question importante pour la pratique et qui n’a encore jamais été tranchée par le Tribunal fédéral. L’intimé, qui affirme l’inverse, ne peut être suivi.

La demande d’assistance administrative à l’origine de la procédure qui a donné lieu au refus d’entrer en matière sur la demande de caviardage de l’intimé est régie sur le plan matériel par la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (RS 0.672.933.61; ci-après: CDI CH-US), complétée par son Protocole qui en fait partie intégrante et est publié sous le même chiffre dans le RS. Sur le plan interne, la demande d’assistance administrative a été déposée le 20 mai 2015, soit postérieurement à l’entrée en vigueur, le 1er février 2013, de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1). Partant, cette loi, dont le Tribunal fédéral a récemment confirmé le caractère de loi d’exécution de nature procédurale (cf. ATF 143 II 136 consid. 4 p. 142 ss), est applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408). Certaines dispositions procédurales figurent également dans l’ordonnance du Conseil fédéral du 15 juin 1998 concernant la CDI CH-US (RS 672.933.61). La demande ayant été déposée postérieurement au 1er février 2013, la LAAF l’emporte toutefois (cf. art. 1 al. 1 let. a et 24 LAAF; cf. arrêt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 2.1 et 3.4, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20).

Le litige se limite au point de savoir si le Tribunal administratif fédéral a violé le droit applicable en considérant que l’Administration fédérale ne pouvait déclarer irrecevables les conclusions formées devant elle par l’ex-employé d’une banque qui s’opposait formellement à la transmission de son nom et demandait à ce qu’il reste caviardé.

Il ressort en substance de l’arrêt attaqué que les tiers, tels notamment les employés de banque qui apparaissent dans la documentation et dont l’Administration fédérale n’envisage pas de caviarder les noms dans les documents qu’elle entend transmettre, ont qualité pour recourir, pour démontrer que leurs données n’intéressent pas la procédure en cause. Il appartient donc à l’Administration fédérale de se prononcer sur ce point sous l’angle de l’art. 4 al. 3 LAAF et de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD; RS 235.1). Les juges précédents ont en outre ajouté que les renseignements que les autorités américaines peuvent obtenir directement de la part des banques sur la base du Program for non-prosecution agreements or non-target letters for Swiss banks (ci-après: le Programme de régularisation) et ceux qui peuvent être livrés de la part de l’Administration fédérale, à la suite d’une demande d’assistance fondée sur l’art. 26 CDI CH-US, peuvent se recouper. Même si chacune de ces deux procédures est indépendante (certaines décisions civiles prévoient du reste que l’interdiction de livrer les noms ne vaut qu’en relation avec ledit Programme), il convient d’éviter des contradictions qui seraient difficilement compréhensibles. Ainsi, même si l’Administration fédérale n’est pas liée par la décision des juges civils de caviarder le nom de l’intimé, il lui incombe de veiller à une certaine cohérence de l’ordre juridique, ce qui justifie une entrée en matière.

L’Administration fédérale estime pour sa part que l’intimé n’est qu’indirectement concerné par la demande d’assistance administrative du 20 mai 2015 et ne dispose donc pas de la qualité de partie pour requérir le caviardage de ses données. Elle voit dans le raisonnement suivi par le Tribunal administratif fédéral une violation de l’art. 26 CDI CH-US, de l’art. 6 PA (RS 172.021) et des art. 19 al. 2, 15 al. 1 et 14 al. 2 LAAF, en lien avec la création d’un obstacle à la bonne conduite d’un nombre important de procédures, alors que son refus d’entrer en matière était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 139 II 404 consid. 11.1 p. 446 s.). De plus, le principe de la spécialité, dont aucun indice ne permettait d’en déduire qu’il ne serait pas respecté, implique que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’en lien avec les impôts dus par la personne concernée par la demande d’assistance administrative. L’intimé n’est donc pas visé et les informations le concernant qui figurent dans les documents bancaires ne pourront être utilisées à son encontre. L’Administration fédérale ajoute toutefois que l’intimé n’est pas un tiers qui n’a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l’objet de la demande, de sorte qu’il n’y a pas lieu de caviarder ses données. En effet, l’IRS a exposé qu’elle suspectait que c’était avec l’aide de la Banque, respectivement de ses employés, que la personne concernée aurait utilisé de manière frauduleuse une société de domicile. Quant à l’interdiction prononcée par les juges civils, elle avait été rendue dans un tout autre contexte et n’avait aucune incidence sur la qualité de partie dans la procédure d’assistance administrative.

L’art. 26 CDI CH-US règle l’échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l’échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux États contractants permettent d’obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention (ch. 1 phrase 1). Le ch. 3 de l’art. 26 CDI CH-US mentionne pour sa part que les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l’un des États contractants l’obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à la réglementation propre ou à la pratique administrative de l’un des États contractants, ou qui sont contraires à sa souveraineté, à sa sécurité ou à l’ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues ni sur la base de sa propre législation, ni de celle de l’État qui les demande. La CDI CH-US ne contient en revanche aucune disposition de nature procédurale.

Savoir si et dans quelle mesure une personne visée (directement ou indirectement) par la demande ou a fortiori un tiers dont le nom figurerait parmi la documentation fournie dispose d’un droit de recours avant la transmission des informations aux autorités requérantes est une question qui, à défaut de disposition topique dans la CDI concernée (cf. art. 1 al. 2 LAAF), relève de la procédure et dépend des garanties offertes par l’État requis. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne constituent pas des obstacles entravant de manière inconsidérée la remise d’informations à laquelle la Suisse s’est engagée en vertu du droit international.

C’est donc en premier lieu en regard des dispositions procédurales de droit interne, qui figurent en l’occurrence dans la LAAF et dans la PA à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF) qu’il convient d’examiner la question de la recevabilité de l’opposition formée par le recourant auprès de l’Administration fédérale tendant à ce que son nom ne soit pas transmis aux autorités américaines.

Le point de savoir si l’Administration fédérale devait entrer en matière sur la demande formée par l’intimé dépend du statut procédural dont ce dernier peut bénéficier.

L’art. 19 al. 2 LAAF prévoit qu’ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. A teneur de l’art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L’intérêt digne de protection de l’art. 48 al. 1 PA correspond à l’intérêt visé à l’art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière (ATF 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.). Cet intérêt doit être direct et concret; en particulier, la partie recourante doit se trouver, avec la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d’être pris en considération. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l’ensemble des administrés (ATF 139 II 499 consid. 2.2 p. 504; 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164; 137 II 30 consid. 2.2.3 p. 33 s.). En d’autres termes, l’intérêt invoqué, qui n’est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais qui peut être un intérêt de fait, doit se trouver, avec l’objet de la contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d’être pris en considération (ATF 142 II 80 consid. 1.4.1 p. 83; 141 II 14 consid. 4.4 p. 29; 140 II 214 consid. 2.1 p. 218). L’art. 6 PA, dont la recourante invoque la violation, régit la qualité de partie, conférant cette qualité notamment aux personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre. On admet qu’une personne qui est légitimée à agir au sens de l’art. 48 PA doit par définition pouvoir bénéficier des droits de partie au sens de l’art. 6 PA (cf. ATF 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457; 129 II 286 consid. 4.3.1 p. 292 s.). Parmi les droits de partie que l’Administration fédérale doit garantir aux personnes habilitées à recourir en matière d’assistance administrative, on peut mentionner le droit d’information (cf. art. 14 al. 2 LAAF), le droit de participation et celui de consultation des pièces (cf. art. 15 LAAF).

Pour déterminer si la recourante devait examiner la requête de l’intimé tendant à ce que son nom soit caviardé sur la documentation à transmettre aux autorités américaines, il faut ainsi se demander si l’ex-collaborateur de la Banque pouvait se prévaloir d’un intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 PA à ce que cette décision soit supprimée ou modifiée. Si tel est le cas, l’Administration fédérale ne pouvait refuser d’entrer en matière sur la demande tendant à ce que son nom soit supprimé.

L’art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1 er janvier 2017, par l’ajout suivant : lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements (RO 2016 5059). Savoir si l’art. 4 al. 3 LAAF dans sa version 2017 est applicable n’a pas à être tranché, dès lors que l’ajout précité ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu’il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l’assistance administrative fiscale], FF 2015 5134 et Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative [ci-après: Message 2011], FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la jurisprudence. En effet, celle-ci n’admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si ceux-ci sont vraisemblablement pertinents et leur remise partant proportionnée (cf. ATF 141 II 436 consid. 4.5 p. 446), en sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 en lien avec les prix de transfert). Comme exemple de personnes non concernées dont il est exclu de transmettre les noms en application de l’art. 4 al. 3 LAAF, les employés de banque dont les noms figurent dans la documentation bancaire fournie et qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande sont régulièrement cités (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.; arrêt 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5).

Il en découle qu’en principe l’Administration fédérale doit faire en sorte que les noms des employés de banque soient caviardés de la documentation transmise à l’État requérant en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, sauf si ceux-ci apparaissent, pour un motif ou un autre, vraisemblablement pertinents et leur remise proportionnée. En d’autres termes, si l’Administration fédérale renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou qu’à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu’il ne soit pas biffé. Si tel est le cas, force est de constater que l’employé visé peut faire valoir un intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 PA, ne serait-ce que pour vérifier que les autorités suisses ne fournissent pas ses c oordonnées en violation de l’art. 4 al. 3 LAAF. Une possibilité de recours doit donc aussi lui être accordée (cf. art. 19 al. 2 LAAF).

Une telle possibilité découle également des exigences de la protection des données, même si l’on peut admettre que l’art. 4 al. 3 LAAF fait fonction de loi spéciale. En effet, les données révélant l’identité des employés de banque tombent sous le coup des données personnelles au sens de l’art. 3 let. a et b LPD et leur transmission constitue une communication visée à l’art. 3 let. f LPD (cf. arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016 consid. 3.4.3). L’intimé dispose donc également sous l’angle de la protection des données d’un intérêt digne de protection à ce qu’il soit vérifié que la communication de ses données personnelles soit conforme aux règles légales. Il devrait pouvoir le faire valoir en application de l’art. 25 LPD, dans le cas où la LAAF, en tant que loi spéciale, ne lui conférerait pas un tel droit.

Dans le cas d’espèce, l’intérêt digne de protection de l’intimé résulte aussi du fait que celui-ci a obtenu d’un juge civil qu’il soit fait interdiction à la Banque de transmettre son nom aux autorités américaines dans le cadre du Programme de régularisation, qui prévoyait que les informations remises incluent notamment celles des employés. Or, dans une autre affaire rendue dans ce contexte, la Ie Cour civile du Tribunal fédéral a rendu une décision dans laquelle elle a confirmé l’interdiction faite à une banque de livrer des données permettant d’identifier notamment certains collaborateurs au motif que la banque en cause n’avait pas fait valoir un intérêt public suffisant justifiant, sous l’angle de l’art. 6 al. 2 let. d LPD, la transmission de données relatives notamment à certains de ses collaborateurs (arrêt 4A_83/2016 du 22 septembre 2016). Certes, comme l’a constaté à juste titre le Tribunal administratif fédéral, les décisions prises par les juges civils dans le contexte de la remise de documents par les banques elles-mêmes sur la base du Programme de régularisation ne lient pas l’Administration fédérale saisie d’une demande d’assistance administrative fondée sur la CDI CH-US. Toutefois, l’employé qui bénéficie d’une telle protection accordée sur le plan civil a, à tout le moins, un intérêt digne de protection à pouvoir saisir les motifs pour lesquels l’Administration fédérale adopte une position contraire et estime que les mêmes données n’ont pas à être caviardées.

Enfin, les explications fournies par l’Administration fédérale dans son recours, bien qu’elles relèvent du fond, sont également révélatrices de la façon dont cette autorité considère l’intimé. Après avoir rappelé qu’en cas de fraude fiscale et de délits semblables, l’art. 26 CDI CH-US exige que seule la transmission des noms de personnes qui manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire doit être refusée, la recourante explique que l’intimé ne peut être considéré comme tel, dès lors qu’il serait présumé avoir aidé la personne concernée à commettre une fraude fiscale ou un délit semblable. Elle souligne ensuite elle-même que ” la personne intimée n’est pas un tiers qui n’a manifestement rien à voir avec les agissements faisant l’objet de la demande d’assistance administrative du 20 mai 2015, raison pour laquelle il n’y a pas lieu de caviarder ses données”. Cette affirmation démontre à elle seule que l’intimé remplit les conditions de l’art. 48 PA en lien avec la transmission de données permettant de l’identifier.

Enfin, on ne voit pas que le fait de permettre à l’employé de la banque dont l’Administration fédérale entend ne pas caviarder le nom dans la documentation à transmettre d’en être informé et de pouvoir s’en plaindre (cf. art. 14 al. 2 et 19 al. 2 LAAF) entraverait de manière inconsidérée la remise d’informations à laquelle la Suisse s’est engagée en vertu du droit international. Le collaborateur de la banque n’a d’intérêt à agir qu’en lien avec le caviardage des données le concernant et ne saurait remettre en cause l’assistance administrative dans son principe. Cette procédure, dont l’objet est limité, n’est donc pas de nature à empêcher l’assistance administrative fondée sur la CDI CH-US ni à en retarder de manière inconsidérée l’issue. Il est du reste envisageable, si toutes les conditions sont réunies, que les renseignements, avec les noms caviardés, soient remis, jusqu’à droit jugé sur la transmission de ceux-ci.

L’Administration fédérale se prévaut de l’ATF 139 II 404 consid. 11.1. Contrairement à ce qu’elle soutient, cette jurisprudence ne permet pas d’en conclure qu’un employé de banque dont le nom ne serait pas caviardé dans le cadre d’une procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale ne devrait pas être informé ni qu’il ne pourrait recourir. Cet arrêt refuse certes d’entrer en matière sur une conclusion prise par les recourants tendant à obliger les autorités à informer les personnes dont les données ne sont pas caviardées, afin que celles-ci puissent s’en plaindre. Toutefois, si la Cour de céans a refusé d’entrer en matière, ce n’est pas parce qu’elle a considéré que les personnes dont les données n’étaient pas caviardées n’avaient pas d’intérêt – question qu’elle n’a pas tranchée -, mais parce que les recourants n’étaient eux-mêmes pas directement concernés et ne pouvaient donc faire valoir les intérêts de tiers sous l’angle de l’art. 89 al. 1 let. c LTF. En l’occurrence, la situation est différente, puisque la personne qui se plaint du non-caviardage de ses données est précisément l’ex-collaborateur de la banque, de sorte qu’il est directement concerné.

On ne voit pas davantage que le respect du principe de la spécialité justifie de priver l’intimé de tout droit de procédure garanti par la législation nationale, contrairement à ce qu’affirme la recourante.

Il n’est pas contesté que les États-Unis se sont engagés à respecter ce principe, qui est expressément décrit à l’art. 26 CDI CH-US, et que l’Administration fédérale a rappelé, conformément à l’art. 20 al. 2 LAAF, dans sa décision du 1er décembre 2015, soulignant que les renseignements fournis ne pouvaient être utilisés que dans la procédure contre le contribuable visé. Le fait que les tiers dont les noms sont transmis soient en principe protégés par le principe de spécialité, comme le Tribunal fédéral l’a relevé (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 180 s.), ne justifie pas pour autant de priver ces tiers de tous droits de procédure garantis par le droit interne. Une telle justification reviendrait du reste, comme l’a pertinemment retenu le Tribunal administratif fédéral, à rendre vide de sens l’art. 4 al. 3 LAAF. Elle permettrait à l’Administration fédérale, sous le couvert du principe de spécialité, de renoncer à caviarder les données des collaborateurs des banques détentrices d’information de manière discrétionnaire, sans que les intéressés n’en sachent rien et bien que ceux-ci disposent d’un intérêt digne de protection à ce que les conditions permettant, selon le droit suisse, de transmettre de telles données puisse nt être contrôlées.

Il en découle que l’arrêt du Tribunal administratif fédéral renvoyant la cause à l’Administration fédérale pour qu’elle entre en matière et rende une décision au sens des considérants procède d’une application correcte des principes et dispositions légales applicables. Le recours doit partant être rejeté.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_792/2016 du 23 août 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Contributions d’entretien: déductibilité (prestation en capital vs/ contributions périodiques)

 

Parmi les autres revenus imposable, l’art. 23 let. f LIFD mentionne la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale. Il s’agit d’une exception au principe de l’exonération prévue par l’art. 24 let. e LIFD pour les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, ce que cette dernière disposition précise expressément. De manière concordante, l’art. 33 al. 1 let. c LIFD prévoit la déduction de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille.

Dans l’ATF 125 II 183, le Tribunal fédéral a jugé que les dispositions légales relatives à l’imposition respectivement à la déduction de la pension alimentaire ne s’appliquaient pas lorsque celle-ci était versée sous forme de capital : après avoir rappelé que le code civil autorisait le versement de la pension alimentaire sous forme de rentes périodiques ou de prestation unique de la rente capitalisée, il a relevé que la loi sur l’impôt fédéral direct ne réglait pas ce qu’il adviendrait si le montant de la prestation en capital devait dépasser le revenu imposable global du débiteur et provoquer une perte ne pouvant être reportée sur les périodes fiscales suivantes, de sorte que ce dernier ne pourrait jamais déduire l’intégralité de la prestation alors même que le créancier devrait être imposé intégralement durant la même période fiscale (consid. 5). Laissant ces questions ouvertes, il a souligné que, d’une manière générale, en matière d’impôt fédéral direct, les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ainsi que les dépenses affectées au remboursement des dettes ne pouvaient pas être déduits (art. 34 let. a et c LIFD, cf. également l’art. 22 al. 1 let. d de l’ancien arrêté sur l’impôt fédéral direct, qui ne prévoyait pas de déduction des pensions alimentaires perçues par le conjoint), tandis que les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille étaient exonérées (art. 24 let. e LIFD). L’introduction des art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD, afin de mieux tenir compte de l’imposition selon la capacité économique, faisait ainsi figure d’exception. Au surplus, le versement d’une telle prestation constituait le remboursement non déductible d’une dette résultant de la loi concrétisée par une convention de divorce. Cette solution ne restreignait pas le choix offert par le droit civil, dès lors que les conjoints avaient tout loisir de prendre en considération les conséquences fiscales de l’une ou l’autre solution pour déterminer les montants dus au titre d’aliments et évitait une inégalité de traitement entre le créancier, dans le chapitre duquel la prestation serait imposable à un taux spécial (art. 37 LFD), et le débiteur de celle-ci, qui, si elle était déductible de son revenu, serait intégralement prise en considération dans la fixation du taux d’imposition (consid. 7). Cette jurisprudence a été confirmée en dernier lieu en 2016 (arrêt 2C_746/2015 du 31 mai 2016 consid. 4.1).

Il s’ensuit qu’entrent dans la notion de contributions d’entretien au sens de ces dispositions les contributions d’entretien et de soutien versées de manière régulière ou irrégulière aux fins de couvrir les besoins courants qui n’ont pas pour effet une augmentation de fortune du bénéficiaire. Tel n’est pas le cas des prestations en capital quand bien même elles provoquent une augmentation de la fortune et seraient utilisées ultérieurement à des fins d’entretien.

Dans la plupart des cas, l’autorité fiscale n’a pas de difficulté à déterminer si une contribution d’entretien revêt le caractère d’une prestation périodique ou en capital. S’il n’est pas arbitraire de s’en tenir au dispositif d’un jugement civil, l’existence d’une obligation d’entretien versée sous forme de contribution unique peut aussi découler de l’examen des autres moyens de preuve. Ainsi, en va-t-il, notamment en cas de séparation de fait, des conventions qui reposent sur l’art. 163 CC. Dans la limite de l’art. 27 CC, les époux peuvent convenir librement de l’entretien de la famille. Leur accord n’est soumis à aucune forme: il peut notamment être implicite ou résulter d’actes concluants, les parties étant par ailleurs libres de se mettre d’accord sur une contribution d’entretien plus élevée ou plus faible que celle qui aurait pu être fixée par jugement. Les conventions successives conclues par les parties constituent alors la cause de l’obligation.

En l’espèce,

la recourante et son époux ont convenu entre eux que, dès le 1er février 2008, date de leur séparation de fait, les moyens d’existence de celle-ci et des enfants communs seraient assurés par des prélèvements opérés sur un compte bancaire laissé à sa disposition et alimenté par l’époux, qui paierait également certaines factures relatives aux enfants. Il ressort de l’Ordonnance du Tribunal civil de première instance du 15 août 2013 que cet accord avait bien pour cause juridique l’entretien de l’épouse et des enfants en raison de l’absence de ménage commun et de la cessation de la mise en commun des moyens financiers du couple. Seule demeure ouverte la question de savoir sous quelle forme l’obligation d’entretien a été exécutée en 2008.

La recourante soutient que les montants qui figuraient sur le compte bancaire duquel elle a pu prélever les moyens nécessaires à son entretien et celui des enfants communs faisaient partie de sa fortune. Les sommes débitées du compte constituaient ainsi des prélèvements de fortune non imposable dans son chapitre fiscal.

Sous le régime matrimonial de la participation aux acquêts, chaque époux est propriétaire de ses biens propres et de ses acquêts, les acquêts comprenant notamment le produit du travail (art. 197 al. 2 ch. 1 CC) ainsi que les revenus des acquêts. Le régime matrimonial n’a pas, en lui-même, d’influence sur la possession des biens des conjoints, de sorte que chaque époux conserve en principe la possession des biens dont il est propriétaire. C’est le lieu d’ajouter également que la taxation commune des époux n’a évidemment pas non plus d’influence sur la propriété et la possession des biens de ceux-ci (cf. art 9 al. 1 LIFD in fine). En revanche, les contributions d’entretien de l’art. 163 CC de non imposables qu’elles étaient tant que les époux vivaient en ménage commun le deviennent dès la fin de la vie commune et la taxation séparée des époux dans les limites rappelées ci-dessus.

L’instance précédente a retenu que la recourante ne disposait d’aucune source de revenu propre. Il y a par conséquent lieu de présumer, en l’état de la cause, que le montant qui figurait sur le compte laissé à disposition de la recourante pour son entretien et celui des enfants communs au 1er février 2008 faisait partie des acquêts voire des biens propres de son époux dont il était propriétaire et n’appartenait pas à la recourante, même si elle disposait, le cas échéant, déjà d’une procuration sur ce compte avant le 1er février 2008. Si la propriété des biens telle que présumée ne se vérifie pas, la recourante apportant la preuve de son droit de propriété (art. 200 CC), alors les sommes débitées du compte dès le 1er février 2008 équivalaient à des prélèvements de fortune non imposables à concurrence du montant qui y figuraient à cette date. Dans le cas contraire, en revanche, en manifestant sa volonté d’attribuer ledit compte bancaire à l’entretien de son épouse et de ses enfants dès le 1er février 2008, le conjoint de la recourante a disposé (art. 201 al. 1 CC) de sa fortune et effectué une prestation en capital unique aux fins d’entretien au sens de l’art. 163 CC, de sorte qu’à concurrence du montant qui figurait effectivement sur ledit compte bancaire au 1er février 2008, la recourante a perçu une prestation en capital non imposable dans son chapitre fiscal 2008 au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Il convient toutefois de réserver dans les deux hypothèses d’éventuels versements subséquents effectués sur ce compte par son époux jusqu’au 31 décembre 2008 : de tels versements constituent une pension alimentaire imposable au titre de prestations périodiques pour la période fiscale 2008.

En jugeant qu’un montant de 223’850 fr. était imposable dans le chapitre de la recourante sans tenir compte soit d’éventuels prélèvements sur sa fortune soit du versement d’une prestation en capital, dans les deux cas non imposables, l’instance précédente a violé le droit fédéral.

Le recours en matière d’impôt fédéral direct doit par conséquent être admis dans le sens des considérants et la cause renvoyée à l’instance précédente pour instruction complémentaire et nouvelle décision (art. 107 al. 2 LTF).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_567/2016, 2C_568/2016 du 10 août 2017, consid. 5 et 6)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Impôt anticipé, prestation appréciable en argent, absence de dividende, extourne

IMG_6500La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, les gains faits dans les loteries et les prestations d’assurances (art. 132 al. 2 Cst. ; art. 1 al. 1 LIA). L’impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements d’actions, de parts sociales, de bons de jouissance ou de bons de participation émis par des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives domiciliées en Suisse (cf. art. 4 al. 1 let. b LIA). Pour les revenus de capitaux mobiliers, l’impôt anticipé s’élève à 35% de la prestation imposable (art. 13 al. 1 let. a LIA).

En vertu de l’art. 4 al. 1 let. b LIA, toutes les prestations appréciables en argent faites aux actionnaires ou à leurs proches et qui grèvent le compte de pertes et profits sont imposables. A cet égard, la notion de prestations appréciables en argent développée en relation avec l’impôt fédéral direct se recoupe en principe avec celle applicable en matière d’impôt anticipé. L’imposition vise ainsi toutes les attributions à un actionnaire ou à une personne qui lui est proche et dont le fondement réside exclusivement dans le rapport de participation.

Est un rendement imposable d’actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou à des tiers les touchant de près, qui ne se présente pas comme remboursement des parts au capital social versé existant au moment où la prestation est effectuée, tels que dividendes, bonis, actions gratuites, bons de participation gratuits, excédents de liquidation, etc. (art. 20 al. 1 OIA).

Les autorités fiscales ne sont pas strictement liées par la qualification de droit privé de l’opération juridique, mais elles doivent plutôt apprécier l’état de fait conformément à la réalité économique. Il appartient, en principe, à l’autorité fiscale d’apporter la preuve des éléments propres à démontrer l’existence d’une prestation appréciable en argent. Si elle y échoue, c’est à elle de supporter l’échec de la preuve.

Les distributions dissimulées de bénéfice qui ne découlent pas d’une décision formelle de la société constituent entres autres des prestations appréciables en argent. Selon la jurisprudence constante, entre dans cette catégorie (1) toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente (2) à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près (3) qu’elle n’aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants, soit toute prestation qui n’est pas commercialement justifiée et apparaît comme insolite. Par ailleurs, (4) le caractère insolite de cette prestation doit être reconnaissable par les organes de la société (cf. ATF 140 II 88 consid. 4.1, 138 II 57 consid. 2.2, 131 II 593 consid. 5.1 p.ex.). Il convient ainsi d’examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction respecte le principe de pleine concurrence (« dealing at arm’s length »). L’examen de ces critères intervient exclusivement du point de vue de la société qui fournit la prestation et non du point de vue du destinataire.

Pour que l’impôt soit dû, la société doit subir un désavantage économique, lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, la société est appauvrie (perte ou manque à gagner). Lorsqu’une société paie des intérêts à un taux surfait sur les créances détenues par un actionnaire ou par des personnes le touchant de près, elle leur concède en principe une prestation appréciable en argent. Ne sont, en revanche, pas soumises à l’impôt les prestations que la société effectue en faveur de ses actionnaires ou personnes proches et qui reposent sur une base juridique autre que les rapports de participation, par exemple un contrat de droit privé qui aurait également pu être conclu avec n’importe quel tiers non participant.

L’AFC édicte chaque année des directives sur les taux d’intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la forme de lettres-circulaires, destinées à simplifier la mise en oeuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d’intérêt de prêts conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés (ou leurs proches). Spécifiquement en matière de prêts, les lettres-circulaires guident ainsi le calcul pour les prestations appréciables en argent. Les taux d’intérêt déterminants fixés par l’AFC ne constituent cependant que des « safe harbour rules ». L’irrespect de ces taux ne crée, en conséquence, qu’une présomption réfragable d’existence de prestation appréciable en argent, qui renverse toutefois le fardeau de la preuve en défaveur de la société contribuable, cette dernière devant alors démontrer que la prestation octroyée est néanmoins conforme au principe de pleine concurrence.

S’agissant de la créance fiscale pour les revenus de capitaux mobiliers, elle prend naissance au moment où échoit la prestation imposable. La capitalisation d’intérêts ou la décision de transférer le siège à l’étranger (cf. art. 4 al. 2 LIA) entraînent la naissance de la créance fiscale (art. 12 al. 1 LIA). Il s’agit d’une obligation ex lege. La créance fiscale prend, en effet, directement naissance dès que l’état de fait décrit par la loi est rempli. En particulier, l’erreur sur les conséquences fiscales d’un acte juridique ne constitue pas une erreur essentielle, mais une erreur non pertinente sur les motifs (cf. art. 24 CO ). En outre, la forme d’exécution de la prestation imposable n’est pas déterminante non plus. Dite exécution intervient donc notamment dès que la prestation est créditée, étant précisé qu’il n’est même pas nécessaire que ladite prestation soit effectivement versée (cf. art. 14 al. 1 LIA).

L’échéance de la prestation imposable au sens de l’art. 12 al. 1 LIA se détermine en principe d’après les règles du droit civil. Lorsque l’actionnaire unique accorde à « sa » société anonyme un prêt et reçoit, en retour, un taux d’intérêt surfait, la créance fiscale naît généralement au moment de l’exigibilité de l’intérêt (cf. art. 314 al. 2 CO).

Conformément à l’art. 16 al. 1 let. c LIA, l’impôt anticipé sur les autres revenus de capitaux mobiliers et sur les gains faits dans les loteries échoit trente jours après la naissance de la créance fiscale (cf. art. 12 LIA). L’échéance de l’impôt au sens de cette disposition détermine le moment auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à partir duquel l’AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée. La notion d’échéance de l’impôt anticipé au sens de l’art. 16 LIA doit dès lors être distinguée de la notion d’échéance de la prestation imposable au sens de l’art. 12 LIA qui fait naître la créance fiscale. Dès l’échéance du délai de trente jours de l’art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt moratoire de 5% l’an est dû, sans sommation, sur les montants d’impôt impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l’art. 1 al. 1 de l’ordonnance sur l’intérêt moratoire en matière d’impôt anticipé du 29 novembre 1996 [RS 642.212]). Ledit intérêt ne revêt pas de caractère pénal et est dû indépendamment de toute faute du contribuable. Il est même perçu lorsque le contribuable n’était pas en mesure de s’acquitter plus tôt de son obligation fiscale ou lorsque la créance fiscale n’a pas encore été fixée dans une décision entrée en force.

D’après la pratique dite « de l’extourne » (Stornopraxis), l’annulation de prestations exécutées, et donc imposables, est exceptionnellement admise aux conditions suivantes : (1) la prestation imposable est comptabilisée avant tout contrôle effectué par l’administration fiscale et (2) la comptabilisation de cette prestation intervient correctement au cours de l’exercice comptable concerné, à tout le moins avant l’approbation des comptes par l’assemblée générale, et ce, au plus tard un an après la fin de l’exercice comptable concerné. Ainsi donc, lorsque la mesure rectificative intervient seulement après un contrôle effectué par l’administration, il n’y a en principe pas lieu de tenir compte des corrections apportées.

En l’espèce,

ainsi que le relèvent les deux parties, le litige porte principalement sur deux questions. La Cour de céans doit ainsi déterminer s’il existe, ou non, une prestation appréciable en argent lorsqu’une société – la recourante -, réalisant des pertes, verse à son actionnaire des intérêts supérieurs à ceux admis par les lettres-circulaires de l’AFC sur les taux déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent. Dans ce prolongement, il s’agit de décider si le fait d’extourner après coup des intérêts excessifs, en comptabilisant en 2011 un bénéfice extraordinaire correspondant, supprime, ou non, les prestations appréciables en argent et, partant, les créances d’impôt anticipé pour les exercices 2007 à 2010.

La Cour de céans constate que la recourante ne conteste ni le prêt accordé par son actionnaire, ni – semble-t-il – la perception desdits intérêts par le prêteur. Au vu des développements de la recourante dans son mémoire, la Cour de céans retiendra en outre qu’elle ne nie pas l’existence d’une divergence entre les taux d’intérêts qu’elle a appliqués au prêt pour les exercices 2007 à 2010 et les taux de référence prévus par l’administration pour les exercices considérés, ni même, en particulier, le pourcentage retenu par l’administration dans ses lettres-circulaires pour les taux de référence. La recourante soutient, en revanche et pour l’essentiel, que l’absence de bénéfice durant les années 2007 à 2010 implique l’absence de prestations appréciables en argent, ce qu’il convient donc tout d’abord d’analyser.

Cela étant précisé, la reconnaissance – expresse ou implicite – de l’irrespect des taux des lettres-circulaires de l’AFC par la recourante entraîne l’application de la présomption réfragable d’existence d’une prestation appréciable en argent. En d’autres termes, le fardeau de la preuve est renversé en sa défaveur. Il lui revient donc, autrement dit, de démontrer que la prestation octroyée au prêteur – l’actionnaire – reste conforme au principe de pleine concurrence, c’est-à-dire demeure admissible malgré une divergence avec les taux « ordinaires » prévus par les lettres-circulaires de l’AFC.

En premier lieu, s’agissant des conditions de la prestation appréciable en argent, la réalisation effective d’un bénéfice n’est pas indispensable pour retenir une distribution dissimulée de bénéfices. Cela vaut d’autant plus lorsque la prestation appréciable en argent prend la forme d’un taux d’intérêt surfait appliqué au prêt accordé par l’actionnaire unique de la société contribuable. Il suffit, à cet égard, que la société subisse un désavantage économique, lequel doit trouver son fondement dans les rapports de participation. Peu importe également la manière dont intervient cet appauvrissement, qu’il s’agisse d’une perte ou d’un manque à gagner. L’élément déterminant pour que la comptabilisation d’un taux d’intérêt ne respectant pas les lettres-circulaires de l’AFC n’entraîne pas l’existence d’une prestation appréciable en argent demeure, en définitive, la démonstration du respect du principe de pleine concurrence.

Or, force est de constater, alors même que le fardeau de la preuve incombe à la recourante, qu’elle n’apporte au Tribunal de céans aucun élément lui permettant de retenir que les prestations appréciables en argent – les intérêts élevés en faveur de l’actionnaire – seraient conformes au principe de libre concurrence pour les années 2007 à 2010.

En référence à l’art. 675 al. 2 CO, la Cour de céans remarque, de surcroît, que le versement d’un dividende n’est – même du point de vue civil – pas uniquement conditionné par la réalisation d’un bénéfice, mais que des réserves peuvent être constituées à cet effet. De toute manière, les conditions civiles régissant le versement d’un dividende ne sauraient être directement déterminantes sous l’angle de l’impôt anticipé. L’élément à cet égard décisif reste bien plus l’examen des conditions, à l’aune du droit fiscal, d’une prestation appréciable en argent pour les exercices considérés.

La recourante s’est donc appauvrie en concédant un avantage à son actionnaire qu’elle n’aurait pas accordé à un tiers dans les mêmes conditions. Elle ne conteste du reste pas les pertes, mais tente bien plus de s’en prévaloir pour obtenir la non-taxation à titre d’impôt anticipé de la différence entre le taux d’intérêt admissible et le taux d’intérêt qu’elle a appliqué. L’on ne saurait d’ailleurs déduire de la référence à ces pertes un argument en faveur du respect du principe de pleine concurrence par la recourante, en ce sens que les pertes justifieraient l’application d’un taux d’intérêt plus élevé en faveur du tiers.

S’agissant enfin du caractère reconnaissable, pour les organes de la société, de la nature insolite de la prestation appréciable en argent faite à l’actionnaire (consid. 2.2.3 ci-avant), l’administrateur – et mandataire professionnel présent lors du contrôle de l’AFC (dossier autorité inférieure, pièce 1) – ne pouvait, de l’avis de la Cour de céans, raisonnablement ignorer les incidences, du point de vue de l’impôt anticipé, de l’application d’un taux surfait.

Vu les différents éléments qui précèdent, la recourante a donc échoué à renverser la présomption découlant de l’application de taux d’intérêts trop élevés par rapport aux directives de l’AFC. Partant, le Tribunal de céans considère que les intérêts comptabilisés pour les années 2007 à 2010 et dépassant les taux prévus par les lettres-circulaires de l’AFC constituent des prestations en argent imposables.

Il reste cependant encore à examiner si, en extournant – respectivement « en réintégrant » pour reprendre les termes de la recourante – les intérêts en tant que « bénéfice extraordinaire » en 2011, la société a valablement corrigé rétroactivement l’imposition dont elle a fait l’objet pour les années 2007 à 2010 en raison des intérêts excessifs.

L’argument soulève les questions de l’extourne, de la naissance de la créance fiscale, de l’échéance de la créance fiscale et, dans leur prolongement, des intérêts moratoires.

S’agissant tout d’abord de l’extourne des intérêts excessifs comptabilisés pour l’exercice 2011, la Cour de céans est d’avis que l’on ne saurait autoriser ici la pratique – exceptionnelle – de l’extourne. En effet, la correction entreprise par la recourante, dont il est établi qu’elle a été annoncée à l’autorité inférieure – certes à une date inconnue entre le 26 juin 2012 et le 8 novembre 2012 – est, en particulier, postérieure au contrôle de l’AFC effectué en date du 4 juin 2012 déjà.

En lien avec la naissance de la créance fiscale, la Cour de céans rappelle que l’échéance de la prestation imposable (cf. art. 12 al. 1 LIA) se détermine, en principe, d’après les règles de droit civil. Comme date déterminante, l’AFC a retenu le 31 décembre de chaque exercice comptable pour les années 2007 à 2010. Cette manière de faire ne prête pas le flanc à la critique, également dans la mesure où l’art. 314 al. 2 CO dispose que, sauf convention contraire, les intérêts stipulés pour le contrat de prêt de consommation se paient annuellement. Pour la présente cause, il y a donc lieu de considérer que les créances fiscales, pour les années considérées, sont nées respectivement le 31 décembre 2007, le 31 décembre 2008, le 31 décembre 2009 et le 31 décembre 2010. Ces créances ne sont pas prescrites, compte tenu également des interventions de l’AFC tendant à obtenir le paiement de la créance fiscale auprès de la recourante (cf. art. 17 al. 1 et 3 LIA). A juste titre, la recourante ne soulève ainsi pas l’argument de la prescription.

Concernant l’échéance de l’impôt anticipé, les dates implicitement retenues par l’AFC en rapport avec l’intérêt moratoire, soit respectivement le 30 janvier 2008, le 30 janvier 2009, le 30 janvier 2010 et le 30 janvier 2011, elles ne prêtent pas non plus le flanc à la critique (décision attaquée, p. 2). Elles consacrent du reste une application correcte de l’art. 16 al. 1 let. c LIA en relation avec la date retenue pour la naissance de la créance fiscale. Comme pour la date de la naissance de la créance fiscale , la recourante ne critique d’ailleurs pas spécifiquement, en tout cas pas d’une manière suffisamment explicite, le choix des dates retenues par l’administration pour l’échéance de l’impôt anticipé.

S’agissant finalement des intérêts moratoires, les prestations appréciables en argent étant en la présente cause confirmées, le Tribunal de céans constate que lesdits intérêts ont été correctement calculés et que la recourante ne les conteste d’ailleurs pas. En outre, tant la naissance de chaque créance fiscale que l’échéance de l’impôt anticipé ont été correctement déterminées par l’autorité inférieure. Le taux de 5% appliqué à partir respectivement du 31 janvier 2007, du 31 janvier 2008, du 31 janvier 2009 et du 31 janvier 2010 correspond finalement aux dispositions légales pertinentes.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter le recours et à confirmer la décision de l’AFC.

(Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1427/2016 du 9 août 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité dépendante: domicile fiscal

IMG_6474Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d’une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites.

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins.

Cependant, pour le contribuable marié, ainsi que pour les personnes vivant en concubinage, quand bien même elles sont imposables de manière séparée, les liens créés par les rapports personnels et familiaux (époux, concubin, enfants) peuvent s’avérer plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille, même lorsqu’elles ne rentrent dans leur famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre.

Ces principes s’appliquent également au contribuable célibataire, séparé ou veuf, car la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs de celui-ci font partie de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, soit le lieu à partir duquel la personne exerce quotidiennement son activité, mais celui où réside sa famille doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents sont généralement plus distants que ceux entre époux et avec les enfants. En pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l’âge du contribuable ont une importance particulière. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu’il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans.

Ainsi, en présence d’un contribuable de plus de 30 ans qui exerce une activité lucrative dépendante, on présume qu’il a son domicile fiscal principal au lieu où il séjourne durant la semaine et à partir duquel il se rend à son travail. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

En l’occurrence,

la recourante âgée de 40 ans en 2015, ce qui correspond à la période fiscale litigieuse, a occupé à partir de 2008 un loft dans la commune de C.________, dans le canton de Fribourg. Depuis 2011, elle exerce une activité (dépendante) à plein temps de médecin à D.________, dans le canton de Vaud. Ses parents, chez qui elle est domiciliée, et son fiancé vivent à Genève.

La situation a ceci de particulier du point de vue de la fixation du domicile fiscal principal que le lieu de résidence de la recourante depuis 2008 (Fribourg) ne coïncide ni avec son lieu de travail depuis 2011 (Vaud), ni avec le lieu où se trouvent son fiancé et sa famille (Genève). Dans la mesure où il résulte de l’arrêt attaqué que la recourante, qui ne le conteste pas, se rend quotidiennement, depuis 2011, sur son lieu de travail depuis son appartement de C.________, il convient, conformément à la jurisprudence, de présumer que son domicile fiscal principal se trouve dans le canton de Fribourg.

C’est le lieu de préciser que la relation de la recourante avec son fiancé ne conduit pas à retenir dans le cas d’espèce que le domicile fiscal de la recourante est en principe à Genève au motif qu’il s’agirait du lieu de résidence des concubins. En effet, il ne résulte pas de l’arrêt entrepris que le couple avait un lieu de vie commun à Genève. Au contraire, dans le formulaire qu’elle a rempli au sujet de son domicile fiscal, la recourante a indiqué comme logement dans un autre canton l’adresse de ses parents. Dans ces circonstances, en l’absence de logement commun, il n’y a pas à accorder une importance particulière à la relation du couple dans la fixation du domicile fiscal.

La situation de la recourante s’analyse donc comme celle d’une personne célibataire de plus de trente ans qui vit et travaille depuis plus de cinq ans dans un autre canton que celui où se trouvent sa famille et ses relations sociales. Dans une telle configuration, il s’agit d’examiner si les faits constatés renversent la présomption en faveur du domicile fiscal principal au lieu à partir duquel la personne se rend à son travail, soit Fribourg en l’occurrence.

Il résulte de l’arrêt entrepris que la recourante se rendait régulièrement en 2015 à Genève pour rencontrer son fiancé et voir sa famille et ses amis, qu’elle était membre d’associations dans ce canton et y effectuait ses visites médicales, ses soins esthétiques et ses dépenses courantes, notamment de garagiste. Si, sur le vu de ce qui précède, les liens de la recourante avec le canton de Genève sont indéniables, les éléments susmentionnés ne suffisent pas à démontrer que ces liens seraient particulièrement étroits. Il ne résulte en effet pas de l’arrêt entrepris, et la recourante ne le soutient pas, qu’elle aurait notamment des liens plus intenses avec ses parents que ceux d’une personne majeure partie du foyer familial depuis de nombreuses années. Quant à la relation de la recourante avec son fiancé et son affirmation selon laquelle elle passerait ses week-ends et ses vacances chez lui, elles ne suffisent pas à démontrer qu’elle entretenait des relations d’une intensité exceptionnelle propres à renverser la présomption de domicile, dès lors que la recourante a gardé son domicile chez ses parents et a indiqué dans le questionnaire relatif à son domicile fiscal loger chez eux. De même, les activités associatives de la recourante n’ont rien de spécifique par rapport à celles qu’exerce une personne se rendant régulièrement dans son canton d’origine. S’agissant des soins médicaux et esthétiques de la recourante, la jurisprudence estime qu’il est courant de conserver leurs prestataires tant que la distance géographique et la fréquence relative avec laquelle il est nécessaire d’y recourir le permettent, même en cas de déménagement dans un autre canton. On ne voit pas en l’espèce ce qui différencierait la situation de la recourante à cet égard. Dans la mesure où cela n’a pas paru évident au conseil de la recourante, il sied de préciser que le centre des intérêts vitaux d’un contribuable ne se détermine pas différemment selon qu’il s’agit d’une femme ou d’un homme, de sorte que, pour une femme, “l’endroit où se trouve son coiffeur et l’endroit où elle va faire ses ongles” (p. 5 du recours) ne saurait jouer un rôle déterminant (NB : sic ! Tribunal fédéral dixit!) En résumé, les éléments avancés par la recourante ne sont pas propres à renverser la présomption du domicile fiscal principal dans le canton de Fribourg.

A cela s’ajoute, en faveur du domicile fiscal principal dans le canton de Fribourg, qu’à fin 2015, la recourante habitait C.________ depuis sept ans, que l’appartement qu’elle y occupait, compte tenu de son loyer mensuel (1’800 fr.) et de sa description (loft), offrait un confort dépassant largement les besoins d’un simple pied à terre pour une personne seule durant sa semaine de travail et que l’intéressée a choisi d’y demeurer malgré son emploi depuis 2011 à D.________, s’imposant de la sorte des trajets quotidiens de 90 minutes environ selon les faits de l’arrêt entrepris. Un tel choix est surprenant si la recourante n’avait, comme elle le prétend, aucun lien avec la commune de C.________, d’autant qu’elle exerce une profession aux horaires longs et difficiles, pour laquelle il paraît préférable de vivre à proximité de son lieu de travail, sauf attaches particulières personnelles ou familiales avec un autre lieu. Si la profession exigeante de la recourante a certes pu l’empêcher de consacrer du temps à la recherche d’un logement plus proche de D.________ comme elle le soutient, l’argument ne paraît pas convaincant s’agissant d’une situation qui perdurait depuis quatre ans en 2015. Ces éléments considérés ensemble permettent de confirmer, comme l’a relevé le Tribunal cantonal sans tomber dans l’arbitraire, que la recourante avait, quoi qu’elle en dise, des attaches avec la commune de C.________.

Compte tenu de l’ensemble des circonstances qui précèdent, on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d’avoir retenu que la recourante n’était pas parvenue à renverser la présomption selon laquelle son domicile fiscal principal est au lieu à partir duquel elle se rend quotidiennement au travail. Partant, c’est sans violer le droit fédéral que le Tribunal cantonal a confirmé que le domicile fiscal principal de la recourante pour la période fiscale 2015 se trouvait dans le canton de Fribourg.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_1045/2016 du 3 août 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité dépendante: déduction des frais de déplacement (Genève)

IMG_4320Le système de l’impôt fédéral direct, en matière de frais de déplacement, avant la modification de l’art. 26 LIFD (en vigueur depuis le 1er janvier 2016), était réglé par l’ordonnance sur les frais professionnels du 10 février 1993 (OFC – RS 642.118.1) dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2016, ainsi que par l’Appendice du 23 septembre 2005 à l’OFC et par la Circulaire de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) du 22 septembre 1995 intitulée « Déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante » (Archives 64, p. 701 ss).

Les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (art. 26 al. 1 let. a LIFD) étaient fixés forfaitairement, les chiffres y relatifs figurant dans l’appendice à l’OFC (soit CHF 0.70 le kilomètre pour l’utilisation d’une voiture privée). Le contribuable pouvait faire valoir des frais effectifs plus élevés, mais devait alors justifier la totalité des dépenses effectivement encourues ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (art. 4 OFC).

Le contribuable qui utilisait les transports publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail – pour autant du moins que son domicile fût situé à plus d’un kilomètre et demi environ de son lieu de travail et qu’on ne pût dès lors exiger de lui qu’il fît le trajet à pied (ATF 78 I 364 et arrêt du Tribunal fédéral in Archives de droit fiscal [ASA] 1959/1960 47) – pouvait déduire ses dépenses effectives ; en cas d’utilisation d’un véhicule privé, il pouvait déduire les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics (art. 5 OFC). Exceptionnellement, si l’on ne pouvait raisonnablement exiger du contribuable qu’il utilisât un moyen de transports publics parce qu’il établissait n’en disposer d’aucun ou ne pas être en mesure de les utiliser, il pouvait déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3 OFC ou justifier de frais professionnels plus élevés au sens de l’art. 5 al. 3 OFC. Tel était notamment le cas lorsque le contribuable était infirme ou en mauvaise santé, lorsque la plus proche station de transports publics se trouvait très éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l’activité lucrative avait lieu à des heures incompatibles avec l’horaire des transports publics ou si le contribuable dépendait d’un véhicule pour l’exercice de sa profession.

Par ailleurs, la déduction des frais de déplacement en véhicule privé n’était pas admise lorsqu’elle apparaissait inappropriée aux circonstances, notamment parce que le contribuable travaillait trop loin de son domicile ; dans ce cas, il pouvait être considéré comme exigible du travailleur qu’il passe la semaine à proximité de son lieu de travail, et il pouvait déduire à titre de frais professionnels la location d’une chambre en lieu et place des kilomètres parcourus. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré comme inappropriées des distances quotidiennes (aller-retour) de 320 et 350 km, représentant des trajets Genève-Berne, Vaud-Zurich ou encore Valais-Genève (arrêts du Tribunal fédéral 2C_445/2008 précité consid. 6.2 ; 2P.64/2004 du 19 juillet 2004 consid. 4.3 ; 2A.479/1995 du 14 mai 1996, non publié ; l’arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 considère comme approprié un déplacement journalier d’un peu plus de 100 km représentant jusqu’à deux heures quarante minutes de trajet).

Le système actuel de l’impôt fédéral direct ne se distingue de l’ancien que par le plafonnement à CHF 3’000.- des frais de déplacement, que celui-ci se fasse par les transports publics ou à bord d’un véhicule privé.

Avant 2016, le système prévu par le droit cantonal était identique à celui de l’échelon fédéral.

En modifiant l’art. 9 al. 1 dernière phr. LHID, le législateur fédéral a laissé les cantons libres de fixer un montant maximal pour la déductibilité des frais de déplacement pour les contribuables exerçant une activité dépendante, et le cas échéant de définir ce dernier (Message du Conseil fédéral, FF 2012 1371 ss, 1477). Les travaux préparatoires ne disent rien de plus sur cette modification législative.

La mise en œuvre de la nouvelle teneur de cette disposition a en revanche donné lieu à diverses contributions de doctrine (Toni AMONN, Begrenzung des Fahrkostenabzugs nach FABI – Wie zähmt man ein steuerliches Bürokratiemonster ?, Jusletter du 9 mai 2016 ; Branko BALABAN/Markus METZGER, Steuererhöhungen durch FABI, L’expert-comptable 3/2015 148-151), ainsi que, dans un certain nombre de cantons, à des débats politiques parfois nourris (voir, pour le canton de Zurich : Stefan HOTZ, Pendlerabzug bis 5000 Franken bleibt möglich, NZZ du 20 mars 2017).

À ce jour, certains cantons – dont plusieurs cantons latins – ont renoncé à faire usage de la faculté de plafonner le montant des frais de déplacement pour l’ICC (AI, FR, GL, GR, NE, OW, SO, TI, UR, VD, VS), frais qui restent donc intégralement déductibles. D’autres ont adopté des normes établissant des seuils à CHF 8’000.- (SZ), 7’000.- (AG), 6’700.- (BE, JU), 6’000.- (AR, BL, LU, NW, SH, TG, ZG), 5’000.- (ZH), 3’655.- (soit un montant correspondant à l’abonnement général 2ème classe des chemins de fer fédéraux : SG) et CHF 3’000.- (BS). En fixant ce montant à CHF 500.-, le législateur genevois s’est donc montré le plus restrictif du pays.

La Chambre Constitutionnelle de la Cour de justice, dans un arrêt ACST/13/2017 du 3 août 2017, a consacré ce plafond genevois de Frs. 500.—concernant la déduction des frais de déplacement de personnes exerçant une activité dépendante, fixant toutefois l’entrée en vigueur de cette modification au 1er janvier 2017.

Le texte complet de cet arrêt est disponible ici :

http://justice.geneve.ch/tdb/Decis/CST/cst.tdb?F=ACST/13/2017&HL=DateDecision%7C2017

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Imposition confiscatoire, bouclier fiscal (Genève)

img_5869En vertu de l’art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie.

De jurisprudence constante, en matière fiscale, ce droit fondamental ne va toutefois pas au-delà de l’interdiction d’une imposition confiscatoire.

Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à l’essence même de la propriété privée (cf. art. 36 al. 4 Cst.). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité d’en former un nouveau (ATF 143 I 73 consid. 5 ; 128 II 112 consid. 10b/bb ; 122 I 305 consid. 7a ; 105 Ia 134 consid. 3a ; arrêts 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003, consid. 2.4.2, in Archives 84 p. 251).

Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l’impôt exprimé en pour cent n’est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente l’imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en considération l’ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l’atteinte ainsi que le cumul avec d’autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l’impôt sur d’autres personnes.

Le Tribunal fédéral a notamment jugé que l’essence de la propriété privée n’est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne suffit pas à s’acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 143 I 73 consid. 5 ; 106 Ia 342 consid. 6c ; arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1, in RDAF 2007 I 573).

Dans le but de lutter contre l’effet confiscatoire potentiel d’un cumul de l’impôt sur la fortune et de l’imposition globale du revenu, le canton de Genève a introduit un bouclier fiscal, afin d’assurer que l’addition du taux effectif d’impôt sur la fortune et le revenu ne dépasse pas un certain seuil maximum de l’imposition du revenu. Selon l’art. 60 al. 1 LIPP, entré en vigueur le 1er janvier 2011, pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu, centimes additionnels cantonaux et communaux compris, ne peuvent excéder au total 60 % du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune est fixé au moins à 1 % de la fortune nette.

A propos de cette nouvelle disposition, tenant compte du principe constitutionnel de non-rétroactivité des lois, la dernière instance cantonale a précisé, s’agissant de la détermination du pourcentage de la charge fiscale admissible, qu’il n’apparaissait pas arbitraire de s’inspirer du nouvel art. 60 LIPP pour les périodes antérieures à son entrée en vigueur. Elle a ainsi estimé que le contenu de cette disposition pouvait être appliqué dans la mesure où une telle solution permettait de respecter le principe de la proportionnalité, tout en restant en-deçà du seuil, élevé, posé par la jurisprudence fédérale pour reconnaître le caractère confiscatoire de l’impôt. Dans deux arrêts (ATA/771/2011 du 20 décembre 2011 et ATA/812/2012 du 4 décembre 2012), elle a ainsi retenu que l’imposition finale cantonale ne devait pas excéder 70% et indiqué qu’un rendement net de la fortune fixé à au moins 1 % de la fortune nette devait être intégré dans le calcul, dans l’esprit de la volonté du législateur lors de l’adoption de l’art. 60 LIPP.

(Tiré de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_324/2017 du 28 juillet 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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TVA: qualité pour recourir de la Ville de Genève

IMG_4715La Ville de Genève ( = la recourante) invoque une violation de l’art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20), ainsi que de l’art. 6 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021).

L’art. 83 LTVA prévoit notamment que les décisions de l’Administration fédérale des contributions peuvent faire l’objet d’une réclamation dans les trente jours qui suivent leur notification (al. 1). Cet article ne fournit toutefois aucune indication concernant la qualité pour former ladite réclamation. Dans ces conditions, conformément au renvoi général en matière de procédure opéré par l’art. 81 al. 1 LTVA, qui contient le principe selon lequel “la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative est applicable, à l’exclusion de l’art. 2, al. 1”, il y a lieu de se référer aux dispositions topiques de la PA.

Selon l’art. 6 PA, ont qualité de parties les personnes dont les droits ou les obligations pourraient être touchés par la décision à prendre, ainsi que les autres personnes, organisations ou autorités qui disposent d’un moyen de droit contre cette décision. A teneur de l’art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c).

La PA ne règle pas expressément la procédure de réclamation. Le Tribunal administratif fédéral a toutefois considéré que, dans ce cas, il y avait lieu de se référer à l’art. 48 PA par analogie, en raison de l’affinité entre la procédure de réclamation de la LTVA et la procédure de recours de la PA. Selon la recourante, en revanche, la qualité pour former une réclamation devrait être examinée sur la base de l’art. 6 PA.

Lorsqu’une loi fédérale met en place une procédure de réclamation, on peut, pour définir le cercle des personnes habilitées à former une telle réclamation, se référer par analogie à l’art. 48 PA. En effet, cette voie de droit permet à l’administré de remettre formellement en question une décision de l’autorité et présente en ce sens de fortes analogies avec la procédure de recours de l’art. 48 PA. Quant à l’art. 6 PA, il concerne la qualité de partie en procédure administrative en général. Toutefois, une personne qui est légitimée à recourir au sens de l’art. 48 PA est par définition touchée par la décision à prendre au sens de l’art. 6 PA et doit se voir reconnaître la qualité de partie (ATF 142 II 451 consid. 3.4.1). L’inverse est en principe aussi vrai, à tout le moins lorsqu’il s’agit de définir la qualité pour former une réclamation, de sorte que l’opposition faite en ce sens par la recourante entre les articles 6 et 48 PA n’a pas lieu d’être.

C’est ainsi à juste titre que le Tribunal Administratif fédéral a examiné si la Ville était légitimée à déposer la réclamation litigieuse en appliquant par analogie l’art. 48 PA.

De jurisprudence constante, l’art. 48 al. 1 PA correspond à l’art. 89 al. 1 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF ; RS 173.110) et est interprété de la même manière que cette dernière disposition (cf. ATF 139 II 328 consid. 3.2.; 139 II 279 consid. 2.2; 135 II 172 consid. 2.1).

Outre les destinataires directs de la décision, des tiers peuvent aussi avoir la qualité pour recourir au sens des articles 48 al. 1 PA et 89 al. 1 LTF lorsqu’ils sont atteints de manière directe et concrète et dans une mesure et avec une intensité plus grande que n’importe quelle autre personne par la décision attaquée, respectivement rendue, et qu’ils se trouvent dans un rapport spécialement étroit avec l’objet du litige.

En plus de ce rapport, celui qui veut se voir reconnaître la qualité de partie doit retirer un avantage pratique d’une éventuelle annulation ou modification de la décision contestée. En d’autres termes, sa situation doit pouvoir être influencée de manière significative par l’issue de la procédure. L’intérêt digne de protection réside dans le fait d’éviter de subir directement un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre qui serait causé par la décision entreprise. Un simple intérêt indirect ou le seul intérêt public général – en l’absence de rapport étroit avec l’objet du litige – ne justifie pas la reconnaissance de la qualité de partie.

En matière de TVA, en outre, il est généralement admis que le droit pour contester une décision appartient exclusivement au débiteur de l’impôt et, le cas échéant, aux débiteurs solidaires de celui-ci au sens de l’art. 15 LTVA (ATF 140 II 80 consid. 2.4.4).

La recourante affirme que, comme les Services Industriels, objet de la décision litigieuse, lui appartiennent en partie, elle aurait dû se voir reconnaître la faculté de former réclamation contre la décision. Par cette argumentation, elle perd toutefois de vue que la position de “propriétaire” des Services industriels n’est pas pertinente pour résoudre le présent litige. En effet, le Tribunal fédéral a expressément exclu, pour l’actionnaire (même majoritaire ou unique) d’une société, la possibilité de recourir en lieu et place de celle-ci contre une décision la concernant, faute d’intérêt direct (arrêts 2C_748/2013 du 17 octobre 2013 consid. 3.2; 2C_1158/2012 du 27 août 2013 consid. 2.3.3 et les nombreuses références citées). Par analogie avec cette jurisprudence, il se justifie de retenir que la Ville ne peut pas invoquer sa qualité de “propriétaire” d’une partie de l’établissement pour se voir reconnaître le droit d’agir contre la décision litigieuse, dont les Services industriels étaient les destinataires uniques. Admettre le contraire, signifierait ouvrir le droit de contester une décision adressée à une personne morale de droit public dotée de la personnalité juridique à toute collectivité qui détient, de quelque manière que ce soit, un droit sur ladite personne morale, ce qui n’est guère concevable.

Pour le reste, hormis la critique de la Ville relative à sa qualité de “propriétaire” de l’établissement, qui vient d’être écartée, la recourante n’expose pas en quoi la décision de l’Administration fédérale aurait été propre à lui causer directement un préjudice et l’on ne voit du reste pas en quoi pourrait consister un tel préjudice.

En effet, une hypothétique répercussion négative de ladite décision sur le résultat d’exploitation des Services industriels n’aurait qu’une influence indirecte sur la Ville, qui ne participe pas au bénéfice de ceux-ci (art. 28 al. 2 LSIG/GE), n’ayant qu’un droit à une partie du dividende en cas de liquidation de l’établissement (art. 2 al. 3 LSIG/GE). En outre, en matière de TVA, la faculté d’introduire un moyen de droit contre une décision adressée à un contribuable est généralement réservée au débiteur de l’impôt et, le cas échéant, aux débiteurs solidaires de celui-ci (cf. supra). Or, tel qu’il a été souligné à juste titre par le Tribunal administratif fédéral, la décision litigieuse a été adressée aux Services industriels, lesquels sont dotés de la personnalité juridique et étaient les destinataires uniques de celle-ci. Elle concernait la question de l’assujettissement à la TVA des prestations fournies par l’établissement aux services autonomes de l’Etat de Genève. La Ville, qui n’était pas partie à cette procédure, n’aurait pu se voir reconnaître la qualité pour former réclamation contre la décision en question que si elle avait été atteinte de manière concrète par celle-ci, ce qui n’est pas le cas. Dans ces circonstances, force est de constater que l’intérêt de la Ville est en l’espèce uniquement indirect et ne saurait fonder le droit pour celle-ci de former réclamation contre la décision de l’Administration fédérale du 31 mars 2015.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_727/2016 du 17 juillet 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Exonération fiscale d’une entreprise, délai de révocation, application analogique des règles sur le rappel d’impôt

img_6204T. SA (ci-après: T., la recourante ou la Société), dont le siège est à C. (VS), est inscrite au registre du commerce du Bas-Valais depuis le 28 février 1991. Dans les années nonante, elle a repris les installations de la société R. SA et les activités de raffinage exercées par celle-ci à C.

Par décision du 20 novembre 1996, le Conseil d’Etat du canton du Valais (ci-après: le Conseil d’Etat) a transféré à T. une exonération fiscale partielle accordée le 9 novembre 1994 à R. SA. Ladite exonération, valable pour une durée de 8 ans à compter du 1er janvier 1994 et arrêtée à 70 % des impôts sur le bénéfice et le capital et de l’impôt foncier, prévoyait un minimum d’impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) de 140’000 fr., respectivement 250’000 fr. La décision d’exonération était assortie de la clause suivante:

“En cas de cessation d’activité durant la période d’exonération fiscale, l’exonération est révocable avec effet rétroactif à la date de son octroi”.

Le 2 juin 1999, le Conseil d’Etat a prolongé l’exonération fiscale précitée jusqu’à l’année 2003, en la fixant à 80 % des impôts cantonaux et à 70 % des impôts communaux et en arrêtant le minimum d’impôts cantonaux et communaux à 300’000 fr., respectivement à 350’000 fr., sur l’ensemble des activités de la société.

Par décision du même jour, le Conseil d’Etat a également accordé à T. une autre exonération fiscale partielle valable pour les années 2004 à 2008 de 40 % des ICC, qui portait sur toutes les activités de la Société. Le minimum d’impôts cantonaux et communaux à atteindre était fixé à 400’000 fr., respectivement 450’000 fr. La décision prévoyait ce qui suit:

“L’exonération n’est accordée que si la société a un caractère permanent. Si elle transfère le siège en dehors du canton ou ferme ses portes, l’exonération est révocable pour les années exonérées”.

Au mois de mars 2015, T. a interrompu les activités de raffinage exercées à C.

Par décision du 15 avril 2015, le Conseil d’Etat a révoqué, avec effet rétroactif à la date de son octroi, l’exonération fiscale partielle accordée à la Société le 2 juin 1999 pour les années fiscales 2004 à 2008. Ce prononcé était accompagné d’une décision de taxation du Service cantonal des contributions du canton du Valais relative à l’impôt cantonal, portant sur les périodes fiscales 2004 à 2008, pour un montant total de 2’547’569 fr. 95. En parallèle, les communes de C. et de M ont réclamé à la société, pour les mêmes années, un montant d’impôts communaux de 2’781’055 fr. 05, respectivement 513 fr. 60.

Par arrêt du 11 mars 2016, le Tribunal cantonal du canton du Valais a rejeté le recours formé par T. contre la décision du Conseil d’Etat du 15 avril 2015 révoquant l’exonération fiscale précitée. La contribuable recourt au tribunal fédéral.

Le litige porte sur les conditions relatives à l’exonération fiscale partielle de l’entreprise recourante, sise en Valais, en matière d’impôt cantonal et communal. A ce sujet, l’art. 23 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), qui a une teneur analogue à celle de l’art. 1 al. 3 let. b du Concordat entre les cantons de la Confédération suisse sur l’interdiction des arrangements fiscaux du 10 décembre 1948 auquel le canton du Valais a adhéré par loi du 12 mai 1959 (RS/VS 671.1) et qui l’importe sur ce dernier (arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1), expose ce qui suit:

“Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l’activité de l’entreprise peut être assimilée à une fondation.”

Dans les limites posées par le droit fédéral, les cantons sont donc libres de faire usage du droit que leur accorde l’art. 23 al. 3 LHID d’octroyer les allégements en question à certains sujets fiscaux (arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 4.1) et ils gardent une certaine autonomie concernant les modalités et l’ampleur desdits allégements.

La recourante se plaint notamment d’une application arbitraire du droit cantonal, par rapport à l’interprétation effectuée par le Tribunal cantonal de l’art. 238 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1) et de la décision d’exonération du 2 juin 1999.

Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu’elle contredit clairement la situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou qu’elle heurte d’une manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité. Il n’y a pas arbitraire du seul fait qu’une solution autre que celle de l’autorité cantonale semble concevable, voire préférable. Pour qu’une décision soit annulée pour cause d’arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat.

L’art. 238 LF/VS, qui est fondé sur l’art. 23 al. 3 LHID et en développe les principes, expose les conditions relatives à l’exonération fiscale (totale ou partielle) des entreprises en matière d’impôt cantonal et communal (ICC). A ce sujet, le Tribunal fédéral a déjà eu l’occasion de relever que, en raison du caractère potestatif du droit des cantons d’accorder les allégements en question aux entreprises (cf. articles 23 al. 3 LHID et 238 al. 1 LF/VS précités), l’autorité cantonale “dispose d’une large marge d’appréciation s’agissant de l’octroi et, par voie de conséquence, des conditions et de la révocation d’un privilège fiscal” (arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.2).

Concernant le point litigieux dans la présente cause, c’est-à-dire la révocation d’une exonération fiscale, l’art. 238 al. 3 LF/VS prévoit ce qui suit:

“Si les conditions auxquelles une exonération est subordonnée ne sont pas respectées, l’exonération est révocable avec effet rétroactif à la date de son octroi.”

Tel qu’il a déjà été exposé, la décision d’exonération du Conseil d’Etat du 2 juin 1999, fondée sur l’article précité, contenait notamment la clause suivante:

“L’exonération n’est accordée que si la société a un caractère permanent. Si elle transfère le siège en dehors du canton ou ferme ses portes, l’exonération est révocable pour les années exonérées”.

L’art. 53 LHID, qui peut aussi jouer un rôle pour la présente affaire, a la teneur suivante:

“Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il n’y a que sous-évaluation des éléments imposables (al. 1).

Le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 2).

Le droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3) “.

Selon la recourante, la décision d’exonération serait “dépourvue d’ambiguïté”, en ce sens qu’elle comporterait des conditions applicables uniquement à “la période d’allégement”, de sorte que ladite décision ne pourrait être comprise autrement que comme imposant à l’intéressée de “tenir ses engagements pendant la durée de l’exonération” (recours, p. 23 s.). Il serait ainsi arbitraire de reprocher à la contribuable de n’avoir “pas poursuivi son activité suffisamment longtemps après la fin de la période d’exonération, sans que la décision d’exonération indique explicitement la durée exacte qui était attendue d’elle” (recours, p. 24). La solution retenue dans l’arrêt attaqué, revenant à confirmer une décision par laquelle le Conseil d’Etat a révoqué en 2015 une exonération fiscale valable pour les années 2004 à 2008 et octroyée seize ans plus tôt (en 1999), heurterait gravement le sens de la justice.

Contrairement à ce qu’affirme la recourante, ni l’art. 238 al. 3 LF/VS ni la décision d’exonération du 2 juin 1999 n’indiquent clairement de délai pendant lequel l’exonération est révocable. Le fait que ces textes ne mentionnent aucun délai ne veut pas dire que la révocation ne peut intervenir que si la Société cesse ses activités durant la période d’exonération. La clause est sur ce point peu claire.

Le présent litige doit être résolu en se référant aux règles relatives au rappel d’impôt. En effet, l’art. 53 LHID permet notamment à l’autorité fiscale de revenir sur une taxation entrée en force en se fondant sur la découverte de faits nouveaux (art. 53 al. 1 LHID). Sous l’angle de la révocation d’un privilège fiscal, il y a lieu d’en déduire par analogie que, sauf si cela a été expressément exclu dans la décision d’exonération (partielle), il est en principe possible de revenir sur une telle décision même après la fin de la période pendant laquelle le contribuable a profité de l’allégement en question, en se fondant sur le fait nouveau constitué par la fin des activités de l’entreprise intéressée dans le canton. Cette approche par analogie permet d’éviter qu’une entreprise au bénéfice d’une exonération soit traitée de manière plus favorable qu’une autre entreprise établie dans le canton et soumise à une taxation ordinaire, à qui le fisc pourrait opposer un rappel d’impôt basé sur la découverte d’un fait nouveau susceptible de fonder une imposition. Au demeurant, dans un arrêt du 5 mai 2011, le Tribunal fédéral avait déjà examiné une décision d’exonération renvoyant aux règles et délais applicables en matière de prescription du rappel de l’impôt (cf. arrêt 2C_910/2010 du 5 mai 2011 consid. 5.3). Une telle interprétation n’est du reste pas en contradiction avec la pratique. En effet, la possibilité de révoquer a posteriori un privilège fiscal si le sujet fiscal intéressé quitte le canton ou cesse ses activités dans les années qui suivent la période concernée par l’exonération est souvent réservée (cf. arrêt 2C_227/2015 du 31 mai 2016 consid. 8.1, où la décision d’exonération prévoyait en ce sens un délai de 5 ans après la fin de la période d’allégement).

La référence aux règles sur le rappel d’impôt implique l’application des délais y relatifs. Pour cette raison, conformément au délai prévu à l’art. 53 al. 2 LHID, il sied de retenir que la possibilité de révoquer un privilège fiscal après la fin de la période concernée, lorsque la décision d’exonération ne prévoit pas de délai en ce sens, est limitée à dix ans. La révocation du privilège en question doit ainsi intervenir au plus tard dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle l’allégement a été octroyé (cf. art. 53 al. 2 LHID).

En l’espèce, le Conseil d’Etat a rendu la décision de révocation litigieuse le 15 avril 2015. A ce moment-là, en application par analogie de l’art. 53 al. 2 LHID, il n’était toutefois plus possible pour l’autorité de revenir sur le privilège octroyé à la Société pour l’année 2004. En effet, le droit de modifier la taxation de la recourante pour l’année fiscale 2004 était prescrit, ce qu’il y a lieu de constater d’office.

En revanche, pour ce qui est des années 2005 à 2008, la décision du Conseil d’état du 15 avril 2015 est intervenue alors que le délai de prescription de 10 ans prévu à l’art. 53 al. 2 LHID n’était pas encore arrivé à expiration. Quant au délai de prescription absolu de quinze ans établi par l’art. 53 al. 3 LHID (cf. supra consid. 6.2), il arrivera à échéance en 2020 (pour l’année 2005), de sorte que la prescription absolue est loin d’être acquise pour les périodes fiscales en question.

Pour que la révocation du privilège fiscal pour les années 2005 à 2008 soit admissible, il faut encore que l’interprétation du Tribunal cantonal à ce sujet soit exempte d’arbitraire, ce que la recourante conteste. A tort toutefois. En effet, comme l’a constaté à juste titre l’autorité précédente, la décision d’exonération du 2 juin 1999 ne prévoyait plus que le privilège fiscal pouvait être révoqué seulement si la Société cessait ses activités durant la période d’exonération fiscale. En l’absence de cette clause et par opposition à la décision d’exonération précédente (transférée à la recourante en 1996) qui contenait une telle limitation, il n’est pas insoutenable de considérer, comme l’a fait le Tribunal cantonal, qu’un arrêt des activités après 2008 pouvait justifier la révocation litigieuse.

Concernant le moment auquel le Conseil d’Etat a pris la décision de révocation, il a été constaté que la prescription du droit de revenir sur la taxation n’était pas acquise pour les années 2005 à 2008 (art. 53 LHID par analogie). Cela ne suffit toutefois pas à exclure tout arbitraire dans l’arrêt du Tribunal cantonal confirmant cette décision. En particulier, plus une exonération a été accordée pour une longue période, plus on peut exiger de l’entreprise qu’elle reste longtemps dans le canton concerné. Envisagée sous l’angle de l’arbitraire, il faut cependant que la révocation paraisse choquante pour qu’elle puisse tomber dans le champ d’application de l’art. 9 Cst. A cet égard, on se trouve en l’espèce dans un cas limite. La Société a bénéficié d’une exonération pendant environ 12 ans, soit entre le 20 novembre 1996 (moment auquel la première exonération lui a été transférée) et le 31 décembre 2008. Elle a mis un terme à ses activités de raffinage en 2015, soit un peu plus de six ans après la fin de la période au cours de laquelle elle avait profité de l’exonération fiscale. Malgré le maintien des activités en question pendant ce laps de temps, la révocation de l’exonération partielle, confirmée dans l’arrêt attaqué, n’apparaît pas comme insoutenable, étant rappelé que les autorités cantonales disposent en ce domaine d’une large marge de manœuvre. En effet, il ne faut pas perdre de vue qu’en l’espèce la contribuable a pu profiter d’allégements fiscaux durant douze années, soit une période qui dépasse le délai de dix ans prescrit par les art. 238 al. 2 LF/VS et 23 al. 3 LHID. Partant, même six ans après la fin de ce privilège, la position des autorités valaisannes révoquant l’exonération pour les dernières années, soit, compte tenu de la prescription, de 2005 à 2008 ne se révèle pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la législation en cause.

En résumé, c’est en violation du droit fédéral que le Tribunal cantonal a retenu que le Conseil d’Etat était en droit de révoquer le privilège accordé à la recourante pour l’année 2004, le droit de revenir sur cette décision étant prescrit pour cette année. En revanche, concernant la révocation de l’exonération fiscale partielle litigieuse pour les années 2005 à 2008, le grief d’application arbitraire du droit cantonal soulevé par la recourante doit être rejeté.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_382/2016 du 11 juillet 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Activité indépendante: frais professionnels déductibles

img_6216Aux termes des art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. En font notamment partie les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou d’un métier.

La distinction entre frais professionnels déductibles et frais privés non déductibles peut être délicate chez l’indépendant. L’autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère professionnellement usuel de la dépense ; pour ce faire, elle dispose en particulier de l’information recueillie lors de la taxation des autres indépendants de la même branche.

D’une manière générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec l’activité professionnelle, en particulier les salaires, les primes d’assurances professionnelles, les frais de transport.

La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l’activité poursuivie. À cet égard, le renvoi du législateur à l’usage, commercial ou professionnel, donne à l’autorité de taxation un pouvoir d’appréciation important, renforcé par le fait qu’elle ne supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction.

Seuls les frais effectivement exposés, naturellement et logiquement liés à la réalisation du revenu taxé, sont déductibles du revenu brut ; il ne peut s’agir ni de dépenses plus ou moins en corrélation avec l’exercice d’une profession lucrative ni de frais de convenance personnelle ou destinés à rendre le travail plus facile et plus agréable, tout en étant plus ou moins en rapport avec l’activité exercée.

Des explications générales et non étayées ne suffisent pas à établir que l’usage commercial justifie les frais en cause. En effet, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, il incombe au contribuable d’apporter la preuve que la totalité des dépenses comptabilisées était en relation directe avec l’acquisition ou le maintien du chiffre d’affaires. Il ne suffit pas d’en tenir une liste. Pour des frais de restaurant ainsi que pour les autres dépenses, le contribuable doit produire les factures correspondantes et préciser quels sont les clients et relations d’affaires qui ont bénéficié de ses invitations ou de ses cadeaux.

Dans le cas d’espèce,

le recourant ( = le contribuable) se borne à produire devant la juridiction d’appel des documents similaires à ceux produits devant les autorités précédentes, sans apporter aucune précision supplémentaire sur la justification de ses frais de représentation, se contentant de répéter les mêmes explications d’ordre général.

Ainsi, il dépose à nouveau les calendriers des manifestations équestres des années 2003 à 2009 en y annexant un grand nombre de notes d’hôtels et de restaurants. S’il apparaît effectivement que les dates des factures produites correspondent à celles de certains évènements équestres, il ne ressort toutefois aucun lien entre ceux-ci, d’une part, ni entre ceux-ci et l’activité professionnelle du recourant, d’autre part. Concernant la prise en considération des frais afférents à sa remorque dont l’usage unique consiste à transporter son cheval, seul l’autocollant publicitaire apposé paraît effectivement relever de l’usage commercial.

Le fait qu’il utilise l’équitation, qu’il pratique à titre privé, comme un moyen de prospection ne l’autorise encore pas à imputer la totalité de ses frais équestres à l’exercice de son activité professionnelle. La liste conséquente de reçus qu’il produit en alléguant de manière globale que ces frais sont liés à son activité professionnelle et commerciale, ne démontre manifestement aucun lien entre les dépenses engagées et le bénéfice pouvant en résulter. Aucun nom de client n’y figure. Il en va de même de l’achat d’articles équestres et de luxe destinés à sa clientèle. Nonobstant les deux attestations de clients établies à cet égard, elles ne mentionnent aucun article précis, à défaut d’en indiquer le montant. Le tableau des clients remis, au contenu difficilement compréhensible, ne permet pas davantage d’établir une quelconque corrélation entre ceux-ci et les « cadeaux » qui leur auraient été prétendument offerts. Le recourant a pourtant eu la possibilité à maintes reprises de fournir des pièces complètes, claires et précises corroborant ses dires.

Au vu de ce qui précède, le premier juge a retenu à bon droit que le recourant n’a pas apporté d’éléments suffisamment probants pour établir que les frais repris par l’administration fiscale sont effectivement des frais professionnels susceptibles d’être déduits. Il doit ainsi supporter les conséquences de l’échec de cette preuve et les bordereaux de rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2003 à 2009.

(Adapté de ATA/1060/2017, consid. 7)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon)

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