Assistance administrative internationale en matière fiscale, qualité pour recourir, devoir d’information

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De manière générale, les CDI qui instituent un échange de renseignements sur demande calqué sur le Modèle de Convention OCDE sur le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) ne prévoient pas la participation à la procédure des personnes visées par une procédure d’assistance, ni, a fortiori, celle des personnes qui ne sont pas visées par une demande, mais dont le nom apparaît dans les renseignements que le détenteur transmet à l’Administration fédérale. Ces questions relèvent de la procédure et des garanties offertes par le droit interne de l’Etat requis, qui figurent, pour ce qui concerne la Suisse, dans la a loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) et dans la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF).

On trouve toutefois dans les CDI des dispositions qui limitent la liberté des Etats contractants en la matière. Dans le cas de la CDI CH-ES, le ch. IV par. 5 du Protocole à la CDI CH-ES prévoit que les règles de procédure relatives aux droits du contribuable prévues dans l’Etat contractant requis ne peuvent pas viser à “éviter ou à retarder sans motif le processus d’échange de renseignements”. D’autre part, le ch. IV par. 6 du Protocole à la CDI CH-ES prévoit que les Etats contractants s’engagent à faire preuve de diligence dans le traitement des demandes d’assistance.

En droit interne, l’art. 4 al. 2 LAAF pose le principe selon lequel la procédure d’assistance administrative est menée avec diligence. Ce principe de diligence est concrétisé dans la loi par l’absence de féries (cf. l’art. 5 al. 2 LAAF, excluant l’application de l’art. 22a al. 2 PA, et l’art. 46 al. 2 LTF), par le fait que la procédure ne prévoit qu’un seul échange d’écritures (art. 19 al. 4 LAAF), que le recours devant le Tribunal fédéral doit être formé dans les dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF) et qu’une décision d’irrecevabilité doit être rendue dans les quinze jours par le Tribunal fédéral (art. 107 al. 3 LTF). L’obligation de diligence à laquelle la Suisse est tenue et qu’elle s’est engagée à respecter au plan international ne signifie pas pour autant que la procédure d’assistance administrative doive être menée comme si l’on se trouvait dans une situation urgente qui justifierait une limitation ou une suppression du droit d’être entendu des parties. Le principe de diligence s’oppose en revanche à ce que la mise en œuvre des garanties procédurales en droit interne ait un effet dilatoire sur la procédure d’assistance administrative internationale et entrave de manière disproportionnée sa mise en application.

L’art. 14 LAAF règle l’information des personnes habilitées à recourir. Il concrétise le droit à l’information qui découle du droit d’être entendu (art. 29 al 2 Cst.). Selon l’art. 14 al. 1 LAAF, l’AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande. Selon l’art. 14 al. 2 LAAF, elle informe de la procédure d’assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir en vertu de l’art. 19, al. 2. En l’occurrence, c’est uniquement l’art. 14 al. 2 LAAF qui entre en ligne de compte et non l’art. 14 al. 1 LAAF, les Sociétés brésiliennes ne faisant pas partie des personnes concernées. Il faut donc interpréter cette disposition pour en déterminer le champ d’application personnel.

L’art. 14 al. 2 LAAF renvoie d’abord à l’art. 19 al. 2 LAAF, qui règle la qualité pour recourir dans la procédure d’assistance administrative. Selon cette disposition, ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA.

L’art. 19 al. 2 LAAF confère d’abord la qualité pour recourir à la “personne concernée”. Cette notion est définie à l’art. 3 let. a LAAF: est une personne concernée celle au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l’objet de la demande d’assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l’objet de l’échange spontané de renseignement. Dans une demande d’assistance individuelle, telle que celle du cas d’espèce, il s’agit de la personne qui fait l’objet du contrôle ou de l’enquête, et qui est identifiée par son nom ou par un autre moyen. Ne sont en revanche pas des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF les autres personnes, dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre en raison de leur proximité avec l’état de fait contenu dans la demande d’assistance administrative.

L’art. 19 al. 2 LAAF confère ensuite la qualité pour recourir aux personnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. Selon l’art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L’intérêt digne de protection au sens de l’art. 48 al. 1 let. c PA correspond à celui qui est visé à l’art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière. Il doit s’agir d’un intérêt direct et concret. La partie recourante doit se trouver dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d’être pris en considération avec la décision entreprise. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l’ensemble des administrés. Ces exigences sont particulièrement importantes dans le cas d’un recours d’un tiers qui n’est pas le destinataire de la décision. Sa qualité pour recourir n’est admise que restrictivement. Il faut qu’il soit touché directement, qu’il se trouve, avec l’objet de la contestation, dans une relation particulière, étroite et digne d’être prise en considération et qu’il ait un intérêt pratique à l’annulation ou à la modification de la décision qu’il attaque, en ce sens que l’issue de la procédure doit influencer sa situation de manière significative.

La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées par la procédure d’assistance au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose donc d’abord l’existence d’un intérêt digne de protection. Dans le contexte de l’assistance administrative en matière fiscale, cet intérêt n’existe que dans des situations très particulières. En effet, ces personnes sont protégées par le principe de la spécialité, qui figure dans les clauses d’échange de renseignements calquées sur le modèle de l’art. 26 par. 2 MC OCDE (art. 25bis par. 2 CDI CH-ES dans le contexte de la CDI CH-ES), et dont la jurisprudence vient de rappeler le caractère personnel, en ce sens que l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation. Comme le principe de spécialité protège les tiers de l’utilisation des informations les concernant par l’Etat requérant, le simple fait que leur nom soit mentionné dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à faire naître un intérêt digne de protection. Il faut bien plus qu’ils puissent se prévaloir d’autres circonstances, comme par exemple l’existence d’un risque concret que l’Etat requérant ne respectera pas le principe de spécialité. En revanche, le seul fait que le tiers pourrait faire valoir, même à juste titre, que son nom ne constitue pas un renseignement vraisemblablement pertinent (art. 4 al. 3 LAAF) et qu’il ne doit partant pas être communiqué à l’Etat requérant ne suffit pas pour retenir l’existence d’un intérêt digne de protection en lien avec la demande d’assistance administrative. Il faut des éléments supplémentaires. Par exemple, la jurisprudence a admis qu’un employé de la banque détentrice de renseignements, dont le nom apparaissait dans la documentation bancaire destinée à être transmise à l’autorité requérante, avait un intérêt digne de protection à demander que son nom soit bien caviardé, non seulement pour vérifier que les autorités ne fournissent pas ses données en violation de l’art. 4 al. 3 LAAF, alors que son nom n’est pas pertinent pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée par la demande, mais aussi en lien avec la loi fédérale sur la protection des données, parce qu’un juge civil avait interdit à la banque de transmettre ses coordonnées (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 à 5.2.3 p. 512 ss).

Comme rappelé ci-dessus, l’intérêt digne de protection doit être un intérêt propre à celui qui s’en prévaut. C’est la raison pour laquelle la jurisprudence a déjà souligné que la banque détentrice de renseignements, qui n’est pas concernée elle-même par la procédure, mais qui doit seulement transmettre des renseignements sur des comptes de clients par l’intermédiaire de ses employés, n’a en principe pas qualité pour recourir.

Encore faut-il s’interroger sur l’étendue de l’obligation d’informer qui incombe à l’Administration fédérale. Il ressort déjà de la lettre claire de l’art. 14 al. 2 LAAF que l’Administration fédérale n’a pas à informer de l’existence d’une procédure d’assistance administrative toutes les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF. Ce devoir d’information n’existe en particulier pas à l’égard de tous les tiers qui ont qualité pour recourir, mais, selon le texte de la loi, seulement de ceux dont l’Administration fédérale “peut supposer, sur la base du dossier, qu’elles sont habilitées à recourir en vertu de l’art. 19, al. 2” (cf. aussi les versions allemande et italienne de l’art. 14 al. 2 LAAF: “Sie informiert die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung nach Artikel 19 Absatz 2 sie aufgrund der Akten ausgehen muss, über das Amtshilfeverfahren”, “L’AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l’articolo 19 capoverso 2”). Cette formulation indique que l’Administration fédérale ne doit renseigner sur l’existence d’une procédure d’assistance administrative que les personnes dont la qualité pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF est évidente.

Certes, les personnes au sujet desquelles des informations doivent être transmises à une autorité étrangère ont un droit à l’autodétermination informationnelle, qui découle des art. 8 CEDH et 13 Cst., de s’opposer à une transmission de données les concernant qui interviendrait sans base légale, respectivement de manière contraire à la loi. Il n’en découle toutefois pas de manière obligatoire que toutes ces personnes aient qualité de partie et qu’elles puissent recourir dans le cadre d’une procédure  d’assistance administrative. Il suffit que leur droit à l’autodétermination informationnelle soit efficacement protégé par une autre voie de droit. Les personnes qui ne sont pas touchées elles-mêmes par la procédure fiscale dans l’Etat requérant, mais dont le nom figure dans la documentation à transmettre, disposent de voies de droit tirées de la réglementation en matière de protection des données leur permettant de faire vérifier le respect de leur droit à l’autodétermination informationnelle. Accorder une protection juridique à ces personnes dans le cadre de la procédure d’assistance administrative demeure possible, mais n’est pas obligatoire. Cela est, cependant, recommandé si la personne concernée demande elle-même à participer à la procédure. Sinon, les voies de recours découlant du droit de la protection des données sont suffisantes.

Hormis le texte de l’art. 14 al. 2 LAAF, d’autres arguments plaident en faveur d’une limitation du devoir d’information de l’Administration fédérale aux seuls cas où la qualité pour recourir des tiers ressort de manière évidente du dossier.

Cette limitation se justifie aussi par l’engagement de la Suisse de mettre en œuvre l’assistance administrative de manière diligente et d’éviter d’aménager des droits procéduraux qui auraient des effets dilatoires. Ainsi, le droit des tiers à participer à la procédure ne peut conduire à retarder de manière disproportionnée la procédure d’assistance administrative. Il faut ainsi tendre à un équilibre entre, d’une part, la participation de tiers à une telle procédure et, d’autre part, le respect de la diligence qu’exige cette matière. En effet, imposer à l’Administration fédérale une obligation trop large d’informer aurait indubitablement pour effet de retarder, si ce n’est de paralyser les procédures d’assistance administrative, de manière contraire aux engagements de la Suisse.

Limiter le devoir d’informer de l’Administration fédérale aux seules personnes dont la qualité pour recourir est évidente est aussi dans l’intérêt de la personne visée par la demande, dont on peut imaginer qu’elle ne souhaite pas que son identité et que l’existence de la procédure ouverte à son sujet soient portées à la connaissance de toutes les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF. A cela s’ajoute que les tiers dont les noms apparaissent et qui pourraient avoir qualité pour recourir sont souvent domiciliés à l’étranger, de sorte que l’Administration fédérale devrait les informer par la notification directe au sens de l’art. 14 al. 4 LAAF ou, subsidiairement, opter pour une publication dans la Feuille fédérale ou pour une information par l’intermédiaire de l’autorité requérante (cf. art. 14 al. 5 LAAF). Or, les modes d’information impliquant l’Etat requérant ne sont souvent pas non plus dans l’intérêt des personnes concernées.

Enfin, il n’est certes pas exclu que des personnes dont la qualité pour recourir ne ressort pas de manière évidente du dossier s’annoncent auprès de l’Administration fédérale pour demander le caviardage de renseignements les concernant. Dans sa pratique, l’Administration fédérale admet la qualité de partie de telles personnes. Cette pratique, qui permet de garantir à celles-ci leur droit à l’autodétermination informationnelle découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst., doit être approuvée. Elle permet ainsi à des tiers de faire valoir d’éventuelles prétentions, par exemple demander que leur nom soit caviardé. Il faut toutefois rappeler que ces personnes peuvent également faire valoir leur droit à l’autodétermination informationnelle dans le cadre d’une procédure fondée sur la protection des données (art. 6 de la loi fédérale sur la protection des données, RS 235.1), si la transmission intervient de manière contraire au droit, ou sans base légale, et ce indépendamment de la question de savoir si ces données peuvent être utilisées contre eux à des fins fiscales. Par conséquent, même si ces personnes n’ont pas pu participer à la procédure d’assistance administrative, leur droit découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. sont sauvegardés. En outre, après la transmission des renseignements les concernant, elles peuvent encore se défendre dans la mesure où, d’une part, elles peuvent demander à l’État requis (en l’occurrence la Suisse) qu’aucun consentement ultérieur ne soit donné à l’utilisation des renseignements en dehors de la CDI en dérogation au principe de la spécialité; d’autre part, elles peuvent aussi faire valoir dans l’État requérant le respect du principe de spécialité et s’opposer à ce que les renseignements transmis soient utilisés contre elles, à moins qu’une procédure d’assistance administrative ne soit engagée à leur encontre.

Il ressort de ce qui précède que, selon l’art. 14 al. 2 LAAF, l’Administration fédérale ne doit informer une personne qui n’est pas visée par une demande d’assistance administrative que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évidente du dossier; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle information. 

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_376/2019 du 13 juillet 2020, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

About Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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