Le litige porte sur le point de savoir si les décisions de taxation vaudoises des neuf fondations pour les périodes fiscales 2006 à 2010 peuvent être remises en cause par le biais de la révision, à la suite des nouvelles répartitions intercantonales et décisions de taxation établies par le Service des contributions valaisan en date du 25 juillet 2014 en remplacement de celles qu’il avait effectuées entre 2009 et 2011.

La recourante (= la contribuable) ne conteste pas que les décisions de taxation vaudoises en cause sont entrées en force; tel est, au demeurant, également le cas des décisions de taxations valaisannes susmentionnées.

La recourante avance que les conditions d’une “révision d’office” par l’Office d’impôt des personnes morales de ses décisions de taxation entrées en force étaient remplies, après que le Service des contributions valaisan eut modifié les siennes et en eut établi de nouvelles, à savoir celles du 25 juillet 2014. Elle décrit, dans ce cadre, les règles de répartition intercantonales applicables et mentionne les précisions apportées par la circulaire n°16 du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts sur l’Ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux sur la façon dont procèdent les cantons concernés par une répartition intercantonale. L’intéressée ne cite néanmoins aucune disposition qui prévoirait une telle “révision d’office” ou une obligation à cet égard pour le canton dans lequel le contribuable est assujetti de façon limitée ou encore un éventuel droit correspondant pour le contribuable. En outre, comme le souligne l’autorité intimée, la révision anticipée de taxations, qui repose sur la participation volontaire des administrations cantonales, est réservée aux affaires claires ne prêtant pas à contestation, ce qui n’est pas le cas en l’espèce. Partant, le grief tombe à faux. 

 En revanche, la recourante mentionne les art. 51 al. 1 LHID et 203 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11) et estime qu’une double imposition intercantonale peut constituer un motif de révision. 

 L’art. 51 LHID prévoit: 

1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d’office: 

a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b. lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou devait connaître, ou qu’elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de procédure;  (…)

3 La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé. 

L’art. 203 LI traitant des motifs de révision et l’art. 204 LI concernant le délai pour déposer une demande de révision ont une teneur similaire.

Le point de savoir si une double imposition effective constitue un motif de révision peut rester ouvert pour la raison suivante :

Selon les art. 51 al. 3 LHID et 204 LI, une demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision. La recourante prétend, à cet égard, que le motif de révision découle des nouvelles décisions de taxation valaisannes du 25 juillet 2014. Selon elle, ces décisions sont entrées en force au plus tôt le 25 août 2014 et cette date est donc déterminante pour calculer le délai de 90 jours: avant l’entrée en force de celles-ci, il n’y avait pas encore de double imposition intercantonale et elle pouvait escompter recevoir dans les 30 jours dès leur notification des décisions de taxation vaudoises rectifiées; l’intéressée soutient, en conséquence, que sa demande de rectification du 17 novembre 2014 a été déposée dans le délai légal de 90 jours.

Le Tribunal fédéral ne saurait suivre cette argumentation. Le prétendu motif de révision consiste dans les décisions de taxation valaisannes du 25 juillet 2014. Or, une demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la  découverte du motif de révision. Dès lors, la découverte de ce motif coïncide avec la notification des décisions. Il n’y a aucune raison de considérer, dans le cadre de la révision, que le point de départ du délai en cause est l’entrée en force de celles-ci. En effet, l’établissement de nouvelles décisions de taxation par le fisc valaisan a eu pour effet une double imposition effective, dès lors que le fisc vaudois avait déjà taxé définitivement les fondations concernées pour les mêmes périodes fiscales. On ne voit d’ailleurs pas pour quelle raison, contrairement à ce qu’avance la recourante, le fisc vaudois aurait dû réagir dans les 30 jours suivant l’émission des nouvelles décisions de taxation valaisannes. Ce délai est celui qui s’applique aux contribuables qui entendent déposer une réclamation à l’encontre de telles décisions et ne concerne pas les autorités fiscales. 

Dans le cadre de son argumentation, la recourante mentionne la date du 25 août 2014 comme constituant l’entrée en force des taxations valaisannes; cela implique qu’elle considère que le premier jour du délai de réclamation est le 28 juillet 2014 et, partant, que celles-ci ont été notifiées le 27 juillet 2014. Certes, la recourante fait état d’une entrée en force le 25 août 2014 “au plus tôt”. Cela étant, il appartient au requérant d’établir les circonstances déterminantes pour la vérification du respect du délai. En conséquence de ce qui précède, en requérant la “rectification” des décisions de taxation vaudoises seulement le 17 novembre 2014, la recourante n’a pas agi en temps utile, c’est-à-dire dans les 90 jours après la découverte du prétendu motif de révision.

D’autre part, lorsque, comme c’est le cas en l’espèce, le recours est dirigé exclusivement contre la décision d’un canton, le Tribunal fédéral n’examine pas d’office si les taxations concurrentes qui n’ont pas été attaquées violent également l’interdiction de la double imposition. Le Tribunal fédéral considère cependant que le contribuable qui forme un recours pour double imposition ne veut pas être imposé dans deux cantons, de sorte qu’il y a lieu d’admettre que, même s’il ne le dit pas expressément, ses conclusions en annulation de l’arrêt attaqué visent également la taxation définitive de l’autre canton, sans égard au fait que les instances cantonales n’ont pas été épuisées. Une telle volonté doit toutefois ressortir, à tout le moins implicitement, de la motivation du recours. Or, in casu, la recourante s’en prend seulement aux décisions de taxation vaudoises, à l’exclusion de celles effectuées par le canton de Valais. Elle ne remet aucunement en cause – même implicitement – celles-ci. L’intéressée se contente au contraire d’approuver la solution valaisanne, sans proposer de motivation subsidiaire, au cas où l’arrêt du Tribunal cantonal vaudois devait être confirmé par la Cour de céans. Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que l’objet du litige porté devant le Tribunal fédéral ne peut concerner que l’imposition des fondations dans le canton de Vaud.

Invoquant l’art. 127 al. 3 Cst., la recourante reproche à l’instance précédente d’avoir violé le principe de l’interdiction de la double imposition intercantonale.

Il suffit à cet égard de constater que c’est à bon droit que les autorités fiscales du canton de Vaud, compétentes pour procéder à la taxation des fondations en raison du rattachement économique de celles-ci audit canton, ont refusé de modifier les décisions de taxation litigieuses, pour écarter le grief de la recourante. La double imposition est, en effet, le résultat du manque de diligence de la recourante, qui n’a pas non plus remis en cause, ne serait-ce qu’implicitement devant le Tribunal fédéral, les décisions de taxation valaisannes du 25 juillet 2014.

La recourante invoque encore une violation du principe de la bonne foi. Figuraient sur certaines décisions de taxation litigieuses vaudoises les mentions suivantes:

“Décision définitive sans décision canton du siège. Sans changement. Taxation définitive sur la base des éléments déclarés. En cas de modification ultérieure de vos éléments par le canton du siège, une nouvelle décision pourra être rendue” ou “Sans changement. Taxation sur la base des éléments déclarés. En cas de modification ultérieure de vos éléments par le canton du siège, une nouvelle décision pourra être rendue”.

Cette réserve lui aurait fait croire que le fisc vaudois allait modifier les décisions de taxation, compte tenu de la nouvelle répartition intercantonale émise par le Service des contributions valaisan.

 Découlant directement de l’art. 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu’il a réglé sa conduite d’après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l’administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l’administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l’autorité soit intervenue dans une situation concrète à l’égard de personnes déterminées, qu’elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l’administré n’ait pas pu se rendre compte immédiatement de l’inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu’il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n’ait pas changé depuis le moment où l’assurance a été donnée. Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu’une influence limitée, surtout s’il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité. 

 Il faut tout d’abord noter que ce texte est pour le moins laconique et qu’il est hasardeux de la part du contribuable de s’en contenter pour prétendre, par la suite, à la modification de décisions de taxation entrées en force. Ce libellé nécessite, en effet, une interprétation et il n’en ressort aucunement que l’administration fiscale se serait engagée à réviser des décisions dans le complexe de faits ressortant du présent cas. Quoi qu’il en soit, le Tribunal fédéral constate que ces mentions ne contiennent aucune garantie quant à une révision des décisions en cause, puisqu’elles sont rédigées en la forme potestative; cet élément conduit à conclure que la recourante ne peut rien en tirer sous l’angle du principe de la bonne foi. Dès lors, le grief relatif à la violation de ce principe tombe à faux. 

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_398/2020 du 5 février 2021)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)