Taxe d’équipement: principe de la couverture des frais, charge de la preuve

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Le présent litige concerne la taxe d’équipement de 535’933 fr. 65 que le Fonds intercommunal d’équipement réclame aux recourants, après que ceux-ci ont construit plusieurs immeubles en Ville de Genève, concrétisant de cette manière partiellement un plan localisé de quartier no vvv.________ adopté en 2005.

 De manière générale, le droit fédéral prévoit que le droit cantonal règle la participation financière des propriétaires fonciers à l’équipement de leur terrain (cf. art. 19 al. 2 de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire [LAT; RS 700]). Ainsi, dans le canton de Genève, la loi générale sur les zones de développement du 29 juin 1957 (LGZD/GE; RSG L 1 35) institue-t-elle une taxe d’équipement due par les propriétaires ou superficiaires de terrains sur lesquels sont érigés des projets faisant l’objet d’une autorisation définitive de construire (art. 3A al. 2, 1re phrase, LGZD/GE). Cette taxe d’équipement, qui peut s’additionner aux autres contributions prévues par la loi cantonale sur les eaux du 5 juillet 1961 (LEaux-GE; RSG L 2 05; cf. art. 3A al. 6 LGZD/GE), représente une participation des propriétaires, respectivement des superficiaires, aux coûts de réalisation, de modification ou d’adaptation des voies de communication publiques, en particulier celles prévues par le programme d’équipement (art. 3A al. 1 LGZD/GE).

Le droit cantonal prévoit depuis le 1er janvier 2017 que la taxe d’équipement est fonction de l’importance des constructions projetées, mais qu’elle ne doit en aucun cas excéder 2,5 % du coût de la construction autorisée (art. 3A al. 2, 2e et 3e phrases, LGZD/GE). Cette taxe consiste en un montant par mètre carré de surface brute de plancher autorisée. Ce montant est arrêté par le Conseil d’État dans un règlement d’application de la LGZD/GE et doit équivaloir au 75 % des coûts moyens d’équipement des projets de développement, à l’échelle du canton (art. 3A al. 3, 1re à 3e phrases, LGZD/GE). Le Conseil d’État revoit au moins tous les 5 ans ledit montant en tenant compte des dépenses réelles du Fonds intercommunal d’équipement (art. 3A al. 3, 4e phrase, LGZD). Il s’élève actuellement à 47 fr. le mètre carré de surface brute de plancher à créer selon l’autorisation de construire considérée (art. 11 al. 2 du règlement d’application de la loi générale sur les zones de développement du 20 décembre 1978 [RGZD/GE; RSG L 1 35.01]). 

 Sous l’angle du droit formel, depuis le 1er janvier 2017, il n’appartient plus au Département du territoire de rendre les décisions de taxation en matière d’équipement, de les notifier aux débiteurs et d’en gérer le suivi, mais à une fondation de droit public cantonal dotée de la personnalité juridique et dénommée ” Fonds intercommunal d’équipement ” (art. 3B al. 1 et 4 LGZD/GE).

En l’occurrence, dans leur mémoire, les recourants ne prétendent pas que la Cour de justice aurait appliqué arbitrairement le droit cantonal exposé ci-dessus en confirmant que la taxe d’équipement qu’ils devaient payer au Fonds intercommunal d’équipement s’élevait bel et bien à 535’933 fr. 65. Ils se plaignent [notamment] qu’il ferait une mauvaise application du principe de la couverture des frais.

Le principe de la légalité (art. 5 al. 1 Cst.) revêt une importance particulière en droit fiscal qui l’érige en droit constitutionnel indépendant déduit de l’art. 127 al. 1 Cst. Cette norme – qui s’applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi au sens formel. Si la loi contient une délégation de compétence à l’organe exécutif, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité; elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l’objet et la base de calcul de la contribution. Sur ces points, la norme de délégation doit être suffisamment précise (exigence de la densité normative). Il importe en effet que l’autorité exécutive ne dispose pas d’une marge de manœuvre excessive et que les citoyens puissent discerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette base. 

 S’agissant des taxes causales, le principe de la légalité est appliqué avec moins de rigueur, dans la mesure où le montant de la taxe peut être limité par des principes constitutionnels vérifiables (en particulier la couverture des frais et l’équivalence). Pour cette catégorie de taxes, le législateur peut déléguer à l’exécutif la compétence d’en fixer le montant. En revanche, si le montant de la taxe causale ne peut être évalué en fonction des principes d’équivalence et de couverture des frais, alors la légalité s’impose strictement. 

 La plupart des contributions causales – en particulier les charges de préférence dépendantes des coûts – doivent respecter le principe de la couverture des frais. Selon ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l’ensemble des coûts engendrés par la branche ou subdivision concernée de l’administration, y compris, dans une mesure appropriée, les provisions, les amortissements et les réserves. De telles réserves financières violent le principe de la couverture des frais lorsqu’elles ne sont plus justifiées objectivement, c’est-à-dire lorsqu’elles excèdent les besoins futurs prévisibles de la branche ou subdivision en question estimés avec prudence. Ce qu’il faut entendre par branche ou subdivision administrative s’apprécie d’un point de vue fonctionnel de façon à embrasser toutes les tâches administratives qui sont objectivement liées entre elles et dont les coûts sont financés par la taxe causale concernée (p. ex. réunion en une seule branche administrative des diverses prestations de chancellerie fournies par l’État ou regroupement des services relevant du registre foncier, du cadastre et de la géomatique). La collectivité responsable jouit cependant d’une certaine marge d’appréciation dans la définition de l’unité de coûts qu’elle entend couvrir par le biais de la taxe causale qu’elle prélève. En matière de taxe d’équipement, c’est en principe chacun des équipements (routes, trottoirs places de parc, eau, énergie, égouts, déchets etc) qui doit être examiné de manière séparée; il est néanmoins admis que chacun de ces postes soit réuni en un seul relatif à l’équipement global du terrain. 

Le contrôle du respect du principe de la couverture des frais – notamment lors du prélèvement d’une taxe d’équipement – passe en principe par un examen concret des postes comptables de la collectivité qui fournit la prestation. Il ne peut cependant être attendu d’un contribuable qui se plaint d’une violation du principe de la couverture des frais en lien avec une taxe d’équipement qu’il donne des indications précises sur le financement des infrastructures de la collectivité perceptrice, dès lors qu’il ne dispose en général pas lui-même des documents nécessaires. Tout au plus est-il possible d’exiger de cette personne qu’elle apporte quelques éléments de faits concrets laissant percevoir une possible violation de ce principe, qu’elle s’efforce d’obtenir les documents idoines de la part de la collectivité et qu’elle en requière au besoin l’édition devant le juge).

 S’agissant spécifiquement de la taxe d’équipement prévue par la LGZD/GE, le Tribunal fédéral a déjà jugé dans un arrêt 2C_226/2015 du 13 décembre 2015 qu’il incombait en principe aux autorités genevoises de supporter le fardeau de la preuve en matière de respect du principe de la couverture des frais et de démontrer ” comptablement ” que ce principe était respecté lorsqu’un contribuable contestait sa taxe d’équipement; il n’était pas possible pour les autorités genevoises de se retrancher derrière des affirmations générales et des moyennes d’expérience. Le Tribunal fédéral s’est fondé dans son arrêt sur le rapport no 59 de la Cour des comptes de la République et canton de Genève qui établit qu’en 2012, les montants encaissés dans le canton pour l’équipement des terrains en faveur des communes et non réclamés par ces dernières représentaient plus de 51 millions de francs et plus de 6 millions de francs pour la seule Ville de Genève (cf. Cour des comptes, Audit de légalité et de gestion, Département de l’urbanisme – Taxe d’équipement, Rapport no 59, octobre 2012, http://www.cdc-ge.ch/fr/Publications.html, sous Rapports d’audit et d’évaluation 2012 [consulté le 12 octobre 2020]). D’après le Tribunal fédéral, le rapport en question laissait supposer que le principe de la couverture des frais était peut-être violé en matière de taxes d’équipement dans le canton et au niveau des communes, tout en mettant en lumière une absence de suivi financier qui rendait difficile la comparaison des revenus et des charges en matière d’équipement (cf. arrêt 2C_226/2015 du 13 décembre 2015 consid. 5.2 et 5.3). 

 En l’occurrence, il n’est pas contesté que la taxe d’équipement en cause, aujourd’hui prévue à l’art. 3A LGZD/GE, est une charge de préférence dépendant des coûts, prélevée auprès des propriétaires et superficiaires de terrains en contrepartie de la plus-value conférée à leurs immeubles par les équipements construits par la commune. Partant, il est également admis que cette taxe – dont le montant est fixé par un simple règlement du Conseil d’État genevois et doit équivaloir à 75% des coûts moyens d’équipement des projets de développement  – doit respecter le principe de couverture des frais, ainsi que l’a constaté la Cour de céans dans l’arrêt 2C_226/2015 déjà cité. Les différents participants à la procédure soutiennent en revanche des avis divergents sur la manière de procéder à ce contrôle et, en particulier, sur la façon de déterminer les coûts maximaux censés être couverts par la taxe d’équipement de 535’933 fr. 65 au centre du présent litige. 

 Dans son arrêt, la Cour de justice considère en substance – comme l’autorité intimée dans sa réponse au recours – que la taxe d’équipement réclamée aux recourants respecte le principe de la couverture des frais, dès lors qu’elle est largement inférieure au coût estimé des travaux de réaménagement du chemin V.________, pour lesquels le Conseil municipal de la Ville de Genève a voté un crédit d’un montant net de 4’930’700 fr. Elle souligne qu’il en va de même si l’on additionne cette contribution aux taxes facturées aux autres propriétaires ayant développé des projets présentant un lien avec le chemin précité, puisqu’on aboutit à une somme totale de taxes d’équipement de 2’021’779 fr. 35, ce qui reste bien inférieur au crédit précité. 

Les recourants estiment pour leur part que l’autorité judiciaire cantonale a violé le principe de la couverture des frais en ne se fondant pas sur les coûts effectifs du réaménagement du chemin V.________ relevant de l’équipement public au sens de l’art. 19 al. 1 LAT et du droit cantonal, mais exclusivement sur la demande d’ouverture de crédit adoptée par la Ville de Genève en relation avec ces travaux. Ils affirment en outre qu’il serait contraire au principe de couverture des frais que le Fonds intercommunal d’équipement puisse s’enrichir en percevant 2’021’778 fr. 35 de taxes d’équipement auprès des différents propriétaires concernés par le réaménagement du chemin V.________, tout en accordant une subvention de 1’000’000 fr. seulement pour ces mêmes travaux à la Ville de Genève. 

Ainsi qu’on l’a vu, le principe de couverture des frais implique que la collectivité qui perçoit une taxe déterminée n’obtienne, au total, pas plus de ressources financières par ce biais – ou seulement légèrement plus – qu’elle ne dépense pour l’ensemble de l’activité administrative justifiant cette contribution. Cela signifie qu’en la cause, le contrôle du respect de la couverture des frais en lien avec la taxe d’équipement litigieuse suppose une comparaison des ressources financières obtenues grâce aux taxes d’équipement par la collectivité considérée comme responsable de l’équipement à Genève avec les coûts totaux supportés dans ce domaine par cette même entité et censés être couverts – en tout ou en partie – par ces taxes. A cet égard, la Cour de céans relève que cet examen présente une particularité, en ce sens que le droit cantonal ne définit pas clairement l’entité étatique responsable de l’équipement et de son financement et, partant, l’échelle à laquelle doit être appréciée le principe de la couverture des frais en l’affaire. D’un côté, il est acquis qu’il appartient à chaque commune genevoise de réaliser l’équipement (cf. art. 3C LGZD). De l’autre, il s’avère qu’il incombe à une organisation supracommunale, soit au Fonds intercommunal d’équipement, de financer jusqu’à 75% des coûts des projets d’équipement, sur demande des communes, ainsi que de prélever les taxes dues pour cette équipement, étant précisé que le montant de ces contributions causales doit non seulement équivaloir à 75% des coûts moyens d’équipement des projets de développement à l’échelle cantonale, mais aussi tenir compte des dépenses réelles dudit fonds (cf. art. 3A al. 3 et 3B al. 5 LGZD). 

La réglementation quelque peu singulière que connaît Genève fait que les autorités jouissent d’un certain pouvoir d’appréciation au moment de contrôler que la taxe d’équipement litigieuse respecte le principe de la couverture des frais. A priori, un tel contrôle peut passer par une comparaison des coûts et des revenus liés à l’équipement non seulement à l’échelle communale, mais aussi, alternativement, à l’échelle intercommunale, selon que l’on considère la Ville de Genève ou le Fonds intercommunal comme responsable de l’équipement et de son financement. En revanche, l’examen de la couverture des frais ne peut assurément pas consister en une comparaison d’un seul crédit adopté par la Ville de Genève, sur la base d’une simple estimation des coûts liés au réaménagement du Chemin V.________, avec les taxes d’équipement fixées forfaitairement et perçues auprès de certains propriétaires ayant construit dans ce secteur, dont les recourants, contrairement à ce que considèrent la Cour de justice et le Fonds intercommunal d’équipement. Notons qu’un examen par quartier du principe de la couverture des frais – que le législateur genevois semble envisager exceptionnellement pour les entités internationales seulement (cf. art. 3A al. 4 LGZD/GE) – s’avérerait du reste difficilement conciliable avec l’art. 3A al. 2 LGZD/GE qui prévoit la perception de taxes d’équipement auprès de tout propriétaire qui érige un projet de construction, ce même lorsque ce projet ne nécessite pas de travaux d’équipement de la part de la collectivité (cf. supra consid. 3.1/2).

 En l’occurrence, ayant considéré, à tort, qu’il suffisait de constater, sous l’angle du principe de la couverture des frais, que le montant des taxes facturées aux propriétaires ayant construit dans le secteur du chemin V.________ ne dépassait pas le total estimé des coûts du réaménagement dudit chemin effectué en 2018, sur la base duquel un crédit avait été adopté en 2016, la Cour de justice n’a pas jugé nécessaire d’établir les données comptables de la Ville de Genève ni d’ailleurs celles du Fonds intercommunal d’équipement. L’arrêt attaqué ne fait ainsi aucunement état des charges supportées en matière d’équipement par la Ville de Genève – qui avait pourtant déclaré son souhait d’être appelée en cause devant le Tribunal administratif de première instance – ni des revenus que cette commune retire de manière indirecte de la taxe d’équipement, en l’occurrence par le biais des aides octroyées par le Fonds intercommunal d’équipement. Il n’indique pas non plus les recettes obtenues par ce dernier grâce aux taxes d’équipement, ni les réserves dont cette fondation de droit public dispose. Il s’ensuit qu’il est en l’état impossible de déterminer si la taxe litigieuse respecte le principe de couverture des frais, lequel aurait en principe dû passer, comme cela a été dit, par un contrôle concret des postes comptables de l’entité étatique tenue pour responsable de l’équipement et de son financement au sens du droit cantonal, quelle qu’elle soit, ainsi que l’exige la jurisprudence.

Une démonstration comptable se serait d’autant plus imposée en la cause que le Tribunal fédéral a déjà considéré dans son arrêt 2C_226/2015 qu’il ne pouvait être exclu que la taxe d’équipement prévue par la LGZD/GE contrevienne au principe de la couverture des frais, eu égard à la thésaurisation importante de cette taxe, ce tant à l’échelle cantonale que communale. Rien n’indique dans l’arrêt attaqué que cette jurisprudence ait perdu de son actualité. Bien au contraire, d’après les faits constatés par la Cour de justice, les taxes d’équipement facturées pour un montant total de 2’021’779 fr. 35 par le Fonds intercommunal d’équipement aux différents propriétaires de terrains situés à proximité du chemin V.________, dont les recourants, dépassent de plus d’un million de francs la subvention de 1’000’000 fr. que cette même fondation de droit public a accordée à la Ville de Genève pour le réaménagement de cette voie de communication. Sans autre explication de la part de la Cour de justice, cette différence entre les revenus obtenus par le Fonds intercommunal d’équipement grâce à la taxe d’équipement et les dépenses qu’il a concédées en lien avec le Chemin V.________ laisse plutôt transparaître un risque persistant de thésaurisation de la taxe d’équipement dans le canton de Genève. 

Dans son arrêt, la Cour de justice se limite à relever que le problème de thésaurisation aurait été réglé par la révision de la LGZD/GE adoptée le 1er septembre 2016, laquelle a notamment créé le Fonds intercommunal d’équipement, afin de mutualiser les recettes de la taxe d’équipement au niveau intercommunal et de permettre une allocation effective de la taxe d’équipement en faveur des communes qui en avaient besoin, et non selon une logique de découpage administratif. Elle ne prétend toutefois pas que le législateur cantonal ait voulu que le principe de la couverture des frais soit désormais examiné de manière intercommunale, ni ne constate que la somme des taxes d’équipement facturées dans le canton correspondrait à peu près aux dépenses effectuées par l’ensemble des communes genevoises en matière d’équipement. On ne comprend dès lors pas en quoi la révision de la LGZD/GE suffirait à elle seule à renverser la présomption posée dans l’arrêt 2C_226/2015 selon laquelle le principe de la couverture des frais pourrait être violé à Genève en lien avec les taxes d’équipement, tant que les autorités cantonales n’en auront pas contrôlé le respect en procédant à un examen concret des postes de l’entité étatique considérée comme responsable de l’équipement et de son financement, en l’occurrence la Ville de Genève ou le Fonds intercommunal d’équipement. L’exigence d’un tel contrôle a au contraire été rappelée à maintes reprises lors de l’élaboration de cette révision législative, qui est intervenue peu après le prononcé de l’arrêt 2C_226/2015 précité (cf. Rapport du 17 mai 2016 de la Commission d’aménagement du canton chargée d’étudier le projet de loi modifiant la loi générale sur les zones de développement [LGZD], PL 11783-A, p. 15, 18 s., 21 et 26, consultable sur http://www.ge.ch/grandconseil, le 17 septembre 2020).

 Il s’ensuit que la Cour de justice a violé le droit fédéral en confirmant la taxe d’équipement de 535’933 fr. 65. réclamée aux recourants, sans déterminer, dans un premier temps, qui, de la Ville de Genève ou du Fonds intercommunal d’équipement, devait être considéré comme responsable de l’équipement et de son financement au sens du droit cantonal, ni vérifier, dans un second temps, de manière comptable, que le principe de la couverture des frais était en l’espèce respecté à l’échelle de cette entité. 

Partant, il convient d’admettre le recours et d’annuler l’arrêt rendu par la Cour de justice le 26 novembre 2019. La cause sera renvoyée à celle-ci afin qu’elle contrôle si la taxe d’équipement litigieuse respecte le principe de couverture des frais au sens des considérants qui précèdent, et, si tel n’est pas le cas, qu’elle corrige cette contribution de façon à en assurer la conformité audit principe.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_80/2020 du 15 octobre 2020)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Onnens (VD)

About Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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