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Prestations en capital de la prévoyance, taux d’imposition, couple marié (art. 11 LHID)

Posted on October 26, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Le litige porte sur le point de savoir si l’application d’un taux semblable pour les prestations en capital provenant de la prévoyance des personnes mariées et des personnes célibataires, qui a conduit le recourant à être imposé en application d’un barème destiné aux personnes célibataires alors qu’il est marié, est conforme au droit fédéral et en particulier à l’art. 11 LHID.

A teneur de l’art. 11 LHID, l’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules (al. 1). En outre, les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 3). Selon l’art. 18 al. 2 LHID, qui a également trait à ces prestations, l’impôt sur les prestations mentionnées à l’art. 11 al. 3 LHID est fixé pour la période fiscale au cours de laquelle les revenus ont été acquis. Lorsque plusieurs gains en capital sont réalisés la même année fiscale, l’impôt est calculé au taux applicable à l’ensemble de ces gains.

Pour sa part, l’art. 42 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE; RSN 631.0) dispose que les prestations en capital provenant de la prévoyance selon l’art. 25 LCdir/NE, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément et soumises à un impôt annuel entier calculé sur la base d’un taux représentant le quart du barème déterminant pour l’impôt sur le revenu, cela sous les trois réserves suivantes: a) le taux de l’impôt de base ne peut être inférieur à 2,5%; b) les déductions générales et les déductions sociales ne sont pas accordées; c) aucune réduction supplémentaire du taux n’est accordée. Pour l’année 2013 en cause, le système progressif par catégorie prévu à l’art. 40a al. 1 LCdir/NE permet de calculer le taux de l’impôt sur le revenu des personnes seules. L’art. 40a al. 3 LCdir/NE dispose quant à lui que pour les époux vivant en ménage commun, ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants, dont ils assument pour l’essentiel l’entretien, le revenu est frappé du taux correspondant au 55% de son montant. On constate donc que le taux appliqué aux personnes seules est moins favorable que celui appliqué aux époux vivant en ménage commun.

Le législateur cantonal a ainsi repris le contenu de l’art. 11 al. 3 LHID à l’art. 42 LCdir/NE. Il y a toutefois ajouté trois exceptions, dont notamment la let. c, excluant toute réduction supplémentaire du taux d’imposition, notamment celle prévue à l’art. 40a al. 3 LCdir/NE. Il convient donc d’examiner si cette disposition, qui revient en définitive à traiter de manière semblable les personnes seules et les époux lors de la taxation des prestations en capital provenant de la prévoyance, est conforme à l’art. 11 al. 1 LHID.

Dans l’arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011, le Tribunal fédéral s’était déjà penché sur cette question. Il s’agissait de déterminer si la disposition relative à l’imposition des prestations en capital provenant des institutions de prévoyance figurant dans la législation genevoise, qui disposait notamment que le calcul de l’impôt était effectué grâce à un barème applicable aux personnes seules (à l’exclusion du barème applicable en particulier aux époux vivant en ménage commun), était conforme au droit fédéral.

Le Tribunal fédéral a en premier lieu jugé que les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance constituent des revenus soumis à l’impôt sur le revenu (art. 7 al. 1 LHID). En raison de leur caractère non périodique générant un montant extraordinaire et afin notamment de casser la progressivité du taux et ainsi réduire la charge fiscale, ces prestations sont imposées séparément et soumises à un impôt annuel entier, conformément à l’art. 11 al. 3 LHID. En cas de perception de plusieurs prestations en capital provenant de la prévoyance durant une même année fiscale, les montants sont additionnés (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.1). Le Tribunal fédéral a ensuite considéré qu’une imposition séparée de chacun des époux pour les prestations en capital de la prévoyance était contraire aux exigences de la LHID, qui ordonne une taxation conjointe des époux dans le cadre de laquelle les revenus sont additionnés. Il a fait référence à l’art. 3 al. 3 LHID qui impose cette règle pour tous les revenus des époux qui sont soumis à l’impôt sur le revenu, à l’exception des gains immobiliers et du produit de l’activité lucrative des enfants (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.2).

Rappelant l’art. 11 al. 1 LHID, qui ordonne la réduction de manière appropriée de l’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun par rapport à celui des personnes vivant seules, le Tribunal fédéral en a conclu que cet allégement fiscal était absolu dans le cadre de l’imposition des revenus et qu’il devait donc également s’appliquer dans le cadre de l’imposition des prestations en capital de la prévoyance. La compétence résiduelle des cantons en ce qui concerne l’imposition des prestations en capital de la prévoyance de l’art. 11 al. 3 LHID réside dans la méthode choisie pour réduire l’impôt, ainsi que dans la fixation du taux d’imposition. Toutefois, dans ce cadre, ils doivent respecter le principe selon lequel l’imposition des époux faisant ménage commun doit être allégée par rapport à ce que paierait une personne seule (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.3). Cette solution va en outre dans le sens d’une harmonisation fiscale aussi bien verticale qu’horizontale (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.4).

En conclusion, le Tribunal fédéral a jugé que, si l’art. 11 al. 3 LHID impose une taxation séparée des prestations en cause consistant en un impôt annuel entier, on reste cependant dans le cadre de l’impôt sur le revenu au sens large, les prestations en capital de la prévoyance étant des revenus apériodiques que l’on extrait des autres revenus pour obtenir une imposition plus favorable. En conséquence, le principe ordonnant une imposition réduite pour les personnes mariées vivant en ménage commun par rapport aux personnes seules (art. 11 al. 1 LHID) doit aussi s’appliquer dans le cadre de l’imposition des prestations en capital de la prévoyance (arrêt 2C_954 précité consid. 4.5).

En l’occurrence, l’art. 42 let. c LCdir/NE, qui exclut, pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, toute réduction supplémentaire de taux, et en particulier la réduction prévue par l’art. 40a al. 3 LCdir/NE pour les personnes mariées vivant en ménage commun, est donc contraire à l’art. 11 al. 1 LHID. Il conduit en effet à une imposition identique des époux et des personnes célibataires. Par conséquent, le grief du recourant, tiré de la violation de la LHID par l’art. 42 let. c LCdir/NE en tant que cette disposition exclut un taux réduit pour les personnes mariées, doit être admis. L’imposition de la prestation en capital de 101’264 fr. 40 perçue en 2013 par le recourant, marié, doit être allégée par rapport à ce que paierait une personnes seule. Dès lors que le recourant ne conteste pas que le revenu des époux vivant en ménage commun est frappé, dans le canton de Neuchâtel, du taux correspondant au 55% de son montant, le calcul de l’impôt dû en l’espèce prendra en compte cette réduction prévue à l’art. 40a al. 3 LCdir/NE.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2016 du 10 octobre 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Droit d’emption, prestation appréciable en argent

Posted on October 24, 2016 by Me Philippe Ehrenström

En vertu de l’art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques; sont notamment les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD), ainsi que le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD).

Le bénéfice net imposable des personnes morales comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les produits qui n’ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let. b 5e tiret et let. c LIFD).

Constitue une prestation appréciable en argent :

1) celle que la société de capitaux ou la société coopérative alloue, sans contre-prestation, ou sans contre-prestation équivalente,

2) à ses actionnaires, à ses associés, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ainsi qu’à toute personne la ou les touchant de près,

3) qu’elle n’aurait pas faite dans les mêmes circonstances à un tiers non participant, et

4) le caractère de la prestation étant reconnaissable pour les organes de la société de capitaux ou la société coopérative et pour son bénéficiaire.

En application de l’approche économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point de vue de leur contenu réel, en particulier économique. La question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite à l’absence de comptabilisation d’un revenu ou suite à la comptabilisation d’une charge infondée est en revanche sans importance. Les prestations appréciables en argent peuvent également intervenir à charge de comptes d’actifs ou de passifs.

Si l’opération commerciale qualifiée de prestation appréciable en argent n’est imposée ni auprès de la société ni auprès du détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l’un comme chez l’autre. Cela découle de l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD en ce qui concerne la société effectuant la prestation et des art. 17 al. 1 et 20 al. 1 let. c LIFD en ce qui concerne l’actionnaire qui en bénéficie, dans la mesure où il s’agit d’une personne physique.

En l’espèce, la recourante (une SARL) était titulaire d’un droit d’emption stipulé le 1er avril 2004. Ce droit était annoté au registre foncier. Il était valable jusqu’au 15 avril 2005; sa validité a été prolongée jusqu’au 15 avril 2006 puis jusqu’au 15 juillet 2006. Il conférait à la recourante une prétention à l’acquisition de la parcelle no **** de la commune de D.________ pour un prix de 1’269’600 fr. qui correspondait aux conditions du marché en 2004. La recourante disposait d’une prétention ferme, les conditions d’exercice du droit d’emption étant réunies dès le 8 juillet 2005, puisqu’elle avait reçu l’autorisation de construire un immeuble d’habitation sur la parcelle n° ****.

En d’autres termes, au moment de céder le droit d’emption à ses associés-gérants, la recourante détenait le droit d’acheter la parcelle no **** de la commune de D.________ à un prix inférieur à celui qui aurait dû être fixé, conformément aux nouvelles conditions du marché, en 2006 en l’absence du dit droit d’emption. Cette différence de prix a été dûment établie par l’autorité intimée et résulte des faits retenus par l’instance précédente, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF).

Cette dernière a au surplus relevé que le terrain avait été aliéné par les associés-gérants cessionnaires du droit d’emption à bref délai, soit les 10 et 21 juillet 2006, (dix lots de propriété par étage sur douze de la parcelle n° *****) et les 4 septembre et 18 décembre 2007 (deux derniers lots de propriété par étage) pour un prix de vente total de 2’078’680 fr. contre un prix d’achat de 1’274’600 fr. Le bénéfice, qui a été généré sur la seule vente de la parcelle nue, s’est ainsi élevé à 804’000 fr. Le droit d’emption cédé par la société valait par conséquent 804’000 fr. et non pas seulement un montant correspondant au remboursement de l’acompte versé sur le prix de vente et des frais de notaire.

Pareille disproportion entre prestation et contreprestation était telle qu’elle était aisément reconnaissable pour les organes de la société qui étaient également ses bénéficiaires. Enfin, la cession du droit d’emption, équivalant économiquement à une plus-value de 804’000 fr., n’aurait, au vu de l’importance du montant en jeu, pas été consentie si les cessionnaires avaient été, non pas les associés-gérants de la recourante, mais des tiers. Sur ce point, contrairement à ce qu’affirme la recourante, une cession à des tiers autres que les associés-gérants était contractuellement possible, puisque les actes passés le 1er avril 2004 stipulaient un droit d’emption en faveur de la recourante ou de ses nommables, sans restriction de choix.

La recourante réitère en vain l’objection qu’elle avait déjà fait valoir en procédure cantonale, selon laquelle elle aurait été incapable de réaliser l’opération d’acquisition et de revente faute de détenir les moyens financiers nécessaires. Cette objection a déjà été écartée à juste titre par l’instance précédente. Se fondant sur des documents produits en 2008 au taxateur des associés-gérants dans la procédure de taxation de leur propre bénéfice au titre de personnes physiques, elle a constaté que ces derniers avaient financé l’opération avec les acomptes versés par les premiers acquéreurs des PPE, ce que la recourante pouvait également faire. Au demeurant, force est de constater que la recherche d’acquéreurs devait être menée par les mêmes personnes, qu’elles agissent au titre d’associés-gérants, organes de la recourante, ou au titre de personnes physiques membres d’un consortium et que ces dernières pouvaient, en cas de nécessité, se porter garantes de la couverture financière de la recourante. Les objections de la recourante ne justifient par conséquent pas la cession à un prix sous-évalué de son droit d’emption à ses associés-gérants. Ce bénéfice, auquel elle a renoncé, devait être ajouté au bénéfice imposable de la période fiscale 2006. Il n’y a au surplus pas de violation du principe de l’étanchéité des exercices fiscaux, quoi qu’en dise la recourante en pointant du doigt le mode de calcul du bénéfice qui prend en considération les dernières ventes de PPE en 2007, du moment que la cession du droit d’emption, ou, plus précisément, la renonciation à la valeur qu’il représentait, a bien eu lieu en 2006.

En ajoutant au titre de rappel d’impôt un montant de 804’000 fr. au bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2006, l’instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral.

Sur le plan du droit cantonal, l’art. 12 de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l’imposition des personnes morales (LIPM/GE; RSGE D 3 15) et l’art. 69 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RSGE D 3 17) correspondent aux art. 58 al. 1 et 175 LIFD. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes. Il peut ainsi être renvoyé, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct. Le recours doit par conséquent également être rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonal et communal.

(Arrêt Tribunal fédéral 2C_898/2015, 2C_899/2015 du 12 octobre 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Activité dépendante, domicile fiscal

Posted on October 13, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d’un contribuable avec l’endroit qu’il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif.

Le Tribunal fédéral a posé pour principe l’unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales.

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés par les rapports personnels et familiaux l’emportent en général sur ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille.

S’agissant de contribuables célibataires, la jurisprudence considère que les parents et les frères et soeurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux existant entre époux et enfants. Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites, lorsque celui-ci a plus de trente ans ou qu’il réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (« pratique bâloise »). Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant les vacances n’est pas suffisant pour constituer objectivement un domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à partir duquel le travail est exercé (« Wochenaufenthaltsort« ) l’emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs pendant le week-end (v. ATF 125 I 54; cf. en outre arrêts FI.2011.0007 du 24 juin 2011; FI.2010.0045 du 18 octobre 2010; FI.2009.0127 du 13 avril 2010; FI.2004.0145 du 18 avril 2005; FI.2000.0043 du 29 septembre 2000). En particulier, le Tribunal fédéral a relevé sur ce point que l’appartenance à des sociétés locales traditionnelles n’était guère significative au point que l’on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé (cf. arrêts 2C_794/2013 du 2 mai 2014 consid. 3.6, 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4; voir aussi arrêt FI.2003.0055 du 26 janvier 2004). Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales (cf. arrêts 2C_854/2013 du 12 février 2014 consid. 5.1; 2C_250/2012 du 29 août 2013 consid. 2.3, in StE 2013 A 24.21 Nr. 27; 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.3, in: RDAF 2011 II 127; arrêts FI.2011.0075 du 14 septembre 2012; FI.2010.0050 du 2 février 2011).

Dans plusieurs affaires, le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable célibataire n’avait pas réussi à renverser la présomption selon laquelle le domicile fiscal principal se trouvait au lieu de travail. Bien qu’il ait été admis que les liens entretenus avec le lieu où celui-ci avait passé sa jeunesse étaient importants, il a également été relevé que cela ne suffisait pas pour considérer ces liens comme plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine, dans les cas suivants: une célibataire de 41 ans louant un appartement de cinq pièces sur son lieu de travail et se rendant fréquemment chez ses parents dans un autre canton (arrêt 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.4); un célibataire de 47 ans retournant une fois par semaine au lieu de résidence de ses parents et y entretenant des relations personnelles et sociales, mais ne parvenant pas à démontrer de façon crédible qu’il n’entretenait aucune relation sociale à son lieu de travail (arrêt 2C_518/2011 du 1er février 2012 consid. 2.4); un célibataire de 32 ans entretenant des relations étroites au domicile de ses parents où il était membre de nombreuses associations, disposait d’une chambre dans l’appartement de ses parents et retournait presque chaque fin de semaine, mais disposant de perspectives professionnelles et résidant depuis de nombreuses années à son lieu de travail (arrêt 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4). Sur le plan cantonal, dans un arrêt FI.2003.0025 du 30 juillet 2003, l’ancien Tribunal administratif a confirmé le domicile fiscal à Prilly d’un contribuable célibataire âgé d’une trentaine d’années: celui-ci travaillait dans la région lausannoise depuis trois ans, après avoir fait ses études à Lausanne, et rentrait une fin de semaine sur deux chez ses parents au Tessin, son canton d’origine, avec lequel il prétendait avoir conservé les liens les plus étroits. Dans le même sens, a été confirmé le domicile fiscal à Lausanne d’un ressortissant du canton du Tessin, célibataire, qui, au terme de ses études à l’EPFL et ayant entrepris en vain de trouver un emploi dans la région lémanique, travaillait depuis janvier 2009 comme premier assistant à l’UNIL et avait pris à bail à Lausanne un appartement de deux pièces. Peu importait à cet égard que son contrat de travail soit de durée déterminée et prenne fin au 31 décembre 2011 (arrêt FI.2011.0007 du 24 juin 2011). Concernant un Tessinois ayant étudié et obtenu son doctorat en 2007 à l’EPFL, ayant ensuite travaillé à l’EPFL comme post-doctorant, puis ayant pris un emploi en avril 2009 dans une entreprise spécialisée dans le développement et la commercialisation de logiciels de simulation en robotique mobile, avant de reprendre en août 2011 des activités à l’EPFL, au sein de laquelle il était assuré de pouvoir travailler jusqu’au 31 juillet 2013, le tribunal a considéré que le centre de ses intérêts vitaux se situait indéniablement à Lausanne. Peu importait à cet égard que son contrat de travail avec l’EPFL soit de durée déterminée et prenne fin au 31 juillet 2013, voire dans le meilleur des cas pour lui au 31 juillet 2015 (arrêt FI.2012.0081 du 21 février 2013).

En matière fiscale, il appartient à l’autorité d’établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu’il appartient à l’autorité d’apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l’assujettissement. Selon la jurisprudence, le fait qu’un célibataire exerce une activité lucrative salariée là où il séjourne durant la semaine crée une présomption naturelle qu’il a son domicile fiscal à cet endroit. Cette présomption peut être renversée s’il rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, à l’endroit où réside sa famille, avec laquelle il entretient des liens particulièrement étroits et où il a d’autres relations personnelles et sociales. S’il parvient à prouver l’existence de tels liens familiaux et sociaux, il appartient au canton du lieu où le contribuable séjourne pendant la semaine d’établir que celui-ci a des liens économiques et éventuellement personnels avec ce lieu (arrêt 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.3; Locher, op. cit., p. 29 et les réf.).

A la lumière des considérations qui précèdent, le Tribunal fait plusieurs constatations dans le cas d’espèce :

La recourante, célibataire, était entrée dans sa trente-deuxième année au 31 décembre 2015. Elle ne se trouve donc plus dans la situation où la fixation de son domicile dépend encore entièrement du lieu où réside sa famille. En effet, la recourante est autonome financièrement; même si elle retourne régulièrement à 1********, chez ses parents, aussi souvent qu’elle le peut, les liens qu’elle entretient avec ceux-ci ne sont par essence plus de la même intensité qu’à l’époque où elle dépendait encore d’eux. Du reste, la recourante a rejoint le personnel du Y.________, à 2********, le 17 février 2008, où elle travaille en qualité de secrétaire. Depuis lors, elle a emménagé dans cette localité, siège du Y.________ (cf. ********]), et loue depuis 2010 un appartement de deux pièces et demi à la rue ********, à proximité du lieu de son travail. Cette circonstance pourrait effectivement démontrer, comme la recourante le soutient, sa volonté de ne pas s’établir à cet endroit plus que cela lui est strictement nécessaire pour l’exercice de son activité lucrative. Il n’en demeure pas moins qu’afin de pouvoir exercer son emploi au Y.________, la recourante est contrainte de ne pas habiter à une distance trop éloignée de 2********, ce qui exclut naturellement qu’elle puisse demeurer à 1********, distante d’environ 230km et de trois heures de train, selon ses explications.

Ainsi, la recourante ne remplit pas seulement l’une des conditions alternatives de la « pratique bâloise » exposée ci-dessus (consid. 4c/bb), mais les deux: célibataire, elle est âgée de plus de 30 ans et réside sur son lieu de travail de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans. Dans ces conditions, il existe une présomption naturelle que le son domicile fiscal principal se trouve à 2********.

Pour renverser cette présomption, la recourante expose que le centre de ses intérêts, soit en particulier sa vie affective et sociale, serait demeuré à 1********. La recourante rejoint chaque week-end cette dernière localité où elle a conservé sa chambre dans la maison familiale dont elle deviendra propriétaire – projet qui n’est toutefois pas encore réalisé. La recourante est née dans cette maison de famille et n’a, au demeurant, jamais connu d’autres logements que ceux occupés pour les besoins de l’exercice de sa profession. Selon ses explications, ses parents ont atteint l’âge de septante ans et sa mère souffre de polyarthrite, de sorte qu’elle doit lui apporter l’aide nécessaire dans les travaux domestiques et de jardinage. La recourante ajoute qu’elle a conservé son médecin à 1********, où elle entretient par ailleurs l’essentiel de sa vie sociale et associative. Elle a produit à cet égard des attestations (club de voile, paroisse, amis). La situation de la recourante ne diffère cependant guère de celle du contribuable dont il est question dans l’arrêt 2C_854/2013 du 12 février 2014, déjà cité. Si la recourante entretient des liens étroits avec 1******** où elle rentre chaque fin de semaine et durant les vacances, ces liens ne sont pas considérablement plus intenses que ceux d’une personne célibataire qui passe ses fins de semaine et son temps libre chez ses parents. Sans doute, la recourante aide sa mère lorsqu’elle regagne la maison familiale, mais il n’est pas établi qu’elle soit la seule à lui apporter du soutien. Du reste, la recourante n’allègue nullement qu’en plus des week-ends et des vacances, elle séjournerait à 1******** durant la semaine. Il faut dès lors en déduire que la mère de la recourante parvient à se passer de son aide durant la semaine, lorsque celle-ci travaille à 2********. Dans ces conditions, le soutien que la recourante apporte à sa mère doit être qualifié d’occasionnel (cf. outre l’arrêt 2C_854/2013, déjà cité, arrêts 2C_728/2012 précité consid. 4.1; 2P.171/2005 du 25 janvier 2006 consid. 3.4). Du reste, la recourante perd de vue qu’elle vit en moyenne, si l’on tient compte de quelque cinq semaines de vacances, au moins deux cents jours par an à 2********, partant du principe qu’elle passerait tout son temps libre ailleurs. Or, durant cette période, elle bénéficie, en effectuant les gestes de la vie quotidienne, des infrastructures publiques ******** (dans le même sens, arrêt FI.2012.0081, déjà cité).

Au surplus, les considérations subjectives sont sans pertinence. Sans doute, on n’aura guère de difficultés à admettre que la recourante a conservé des attaches profondes avec le demi-canton de Nidwald, où elle se rend dès qu’elle le peut, selon ses propres déclarations, et où elle retrouve des amis. Cela étant, force est d’admettre que sa situation ne diffère à cet égard pas fondamentalement de celle du confédéré, voire même du travailleur immigré, venu prendre un emploi en un lieu déterminé, parfois loin de chez lui, et qui rentre au pays le plus souvent possible pour y passer le plus clair de son temps libre. S’il est indéniable que les liens affectifs, voire même familiaux, de ce contribuable sont demeurés en ce dernier lieu, ses intérêts vitaux sont, eux, passés au lieu de son travail (v. sur ce point, outre FI.2011.0007 et FI.2003.0025, déjà cités, arrêt FI 2000.0043 du 29 septembre 2000). Il importe peu à cet égard que la recourante n’envisage pas de s’établir, comme elle l’indique, en un lieu où on ne parlerait pas la langue allemande. Dès lors, il appert de ces éléments que l’autorité intimée était fondée à retenir que la recourante s’était bien créé un domicile, déterminant au plan fiscal, à 2******** à compter du 1er janvier 2015. Le but poursuivi par la recourante, soit d’assurer son entretien par son travail à Lausanne, se voit conférer en effet une certaine durabilité puisqu’il perdure depuis 2008. Sa situation n’est ainsi pas comparable à celle d’une jeune personne qui quitte pour la première fois sa famille. Les circonstances invoquées par la recourante ne sont ainsi pas de nature à renverser la présomption évoquée plus haut.

(Arrêt de la CDAP FI.2016.0023 du 11 août 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Impôt anticipé: excédent de liquidation et responsabilité du liquidateur

Posted on October 12, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’excédent de liquidation comprend toutes les prestations faites par une société dissoute aux actionnaires qui ne constituent pas un remboursement de capital et qui peuvent être qualifiées de prestations en argent. De telles prestations sont soumises à la perception de l’impôt anticipé de 35 % en vertu des art. 1 al. 1 et 4 al. 1 let. b de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 LIA), 20 al. 1 de l’ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (RS 642.211 – OIA), ainsi que 13 al. 1 let. a LIA pour le taux.

En vertu de l’art. 12 al. 1 LIA, la créance d’impôt anticipé prend naissance au moment où échoit la créance fiscale. Dans le cadre d’une société en liquidation, cette date correspond à celle où le versement de l’excédent est exécutable.

En matière d’impôt anticipé, l’obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA) ; elle est exécutée soit par le paiement de l’impôt soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA), cette dernière procédure étend réglée par les art. 21 LIA a et 24 OIA. Lorsque l’obligation fiscale ne peut être exécutée par la procédure de déclaration, le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l’impôt anticipé tout en donnant les indications aux bénéficiaires de la prestation imposable, lui permettant de faire valoir le droit au remboursement de cet impôt s’il remplit les conditions.

S’agissant de la responsabilité du liquidateur, en vertu de l’art. 15 LIA, les personnes chargées de la liquidation d’une personne morale sont responsables solidairement avec le contribuable pour l’IA, jusqu’à concurrence du produit de la liquidation, répondant aux créances d’impôt qui prennent naissance pendant leur gestion. Le liquidateur a les mêmes droits et devoirs que le contribuable, et notamment celui de renseigner l’administration fédérale (AFC-CH), surtout sur les faits pouvant avoir de l’importance pour déterminer l’assujettissement ou les bases de calcul de l’impôt. Cette responsabilité solidaire du liquidateur résulte directement de la loi, celle-ci étant toutefois subsidiaire ; le liquidateur peut se libérer s’il a rempli ses devoirs consciencieusement et fait tout ce qu’on pouvait raisonnablement exiger de lui pour la garantie et le paiement de la créance fiscale (ce qui n’est pas admis facilement).

(Voir notamment arrêt du Tribunal fédéral 2C_551/2009 du 13 avril 2010 ; ATA/777/2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Escortes : activité dépendante ou indépendante pour la TVA?

Posted on October 9, 2016 by Me Philippe Ehrenström

La question est ici traitée sous l’angle de l’ancienne loi (aLTVA) puis de la nouvelle (LTVA), mais les principes sont les mêmes :

Le litige suppose en premier lieu de savoir si, comme l’a retenu le Tribunal administratif fédéral, les chiffres d’affaires réalisés par les escortes de l’agence de la recourante doivent être imputés à cette dernière en raison du caractère dépendant de leur activité ou si, comme le soutient la recourante, les escortes doivent être considérées comme exerçant une activité indépendante.

Prenons d’abord la période du 1 er janvier 2007 au 31 décembre 2009 (soit celle qui correspond à l’anciennet loi sur la TVA – aLTVA)

Aux termes de l’art. 21 al. 1 aLTVA, est assujetti à l’impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75’000 fr. par an.

Exerce une telle activité de manière indépendante la personne qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l’extérieur. Dès lors qu’elle remplit ces conditions, cette personne est en principe considérée comme un assujetti distinct et les prestations qu’elle fournit lui sont attribuées aux fins de l’assujettissement et de l’imposition. Le fait de supporter le risque économique, d’agir et d’apparaître sous son propre nom vis-à-vis des tiers, ainsi que la liberté d’accepter ou non une tâche et de s’organiser en vue d’exécuter celle-ci dénotent une activité indépendante. En outre, le fait d’employer du personnel, d’effectuer des investissements importants, de disposer de ses propres locaux (commerciaux), d’avoir différents partenaires d’affaires et d’être indépendant du point de vue de l’économie d’entreprise et de l’organisation du travail jouent également un rôle. La qualification doit intervenir en appréciant l’ensemble des aspects pertinents. Le statut au plan des assurances sociales et en matière d’impôts directs, de même que les relations contractuelles de droit privé constituent des indices, mais ne sont pas déterminants à eux seuls (arrêts 2C_262/2012 23 juillet 2012 consid. 3 et les références citées; 2C_426/2008 du 18 février 2009 consid. 2.2).

Dans l’arrêt 2C_262/2012 précité, le Tribunal fédéral a jugé que, du point de vue de la TVA, les escortes d’une agence exerçaient une activité dépendante en raison des éléments suivants:

L’agence choisissait les femmes qui pouvaient exercer cette activité dans le cadre de son agence; c’est elle qui fixait les tarifs des prestations et les modalités du paiement et qui apparaissait sur les supports publicitaires et au registre du commerce, les escortes ne figurant, sur les photos présentées sur le site internet, que de manière anonyme et sous pseudonymes. Les clients devaient passer par l’agence pour obtenir en tout cas un premier rendez-vous avec la personne de leur choix. Le fait que les escortes ne soient pas obligées de donner suite à un rendez-vous n’était pas relevant, car cela s’expliquait moins par la volonté de leur laisser toute liberté dans l’exercice de leur activité que par le souci ne pas tomber sous le coup des dispositions pénales réprimant l’encouragement de la prostitution. Au plan de l’organisation de l’activité, la publicité était effectuée par l’agence, ce qui réduisait considérablement le risque économique supporté par les escortes. Ainsi, le fait qu’elles ne bénéficiaient pas d’un revenu garanti – ce qui constituait un indice d’activité indépendante -, n’était pas décisif au regard de l’ensemble des circonstances. L’agence ne pouvait au surplus pas être vue comme un simple intermédiaire entre les escortes et les clients, d’autant moins qu’une telle qualification supposait l’existence d’un rapport de représentation directe au sens de l’art. 11 al. 1 aLTVA, qui n’avait pas même été allégué par l’agence recourante. Au demeurant, l’importance de la rémunération qui revenait à l’agence (30%), laissait au contraire à penser que son rôle n’était pas limité à celui d’un intermédiaire.

Dans le cas d’’espèce, le Tribunal administratif fédéral a retenu que les escortes exerçaient une activité dépendante du point de vue de la TVA sur la base d’une argumentation détaillée qui peut être résumée comme suit.

Premièrement, les escortes ne supportaient pas réellement de risque économique, dans la mesure où l’organisation de la recourante (= l’agence) permettait de garantir que les clients s’acquittent des tarifs dus pour les prestations demandées. C’était par ailleurs l’agence qui fixait les tarifs à l’avance, selon la nature des prestations fournies. Les clients devaient en principe payer le montant dû au début de la rencontre, payer un acompte d’au moins 35% en cas de rencontre à l’étranger ou en dehors de la zone de Genève-Montreux, et assumer en principe les frais de déplacement. Le fait que les escortes n’aient pas de revenu garanti constituait certes un risque économique pour elles, mais celui-ci était réduit du fait de la publicité effectuée sur le site internet de l’agence et par le rôle important joué par celle-ci dans l’organisation des rendez-vous. N’était pas non plus décisif le fait, allégué, que les escortes supportaient des frais professionnels, ceux-ci n’étant au demeurant que très partiellement confirmés par des pièces, sans qu’il ait au surplus été démontré qu’il se fût réellement agi de frais professionnels. Enfin, l’allégation de la recourante selon laquelle le montant de 35% payable d’avance selon les conditions générales de l’agence ne concernait que la commission qui lui était due n’était pas confirmée par le dossier; en revanche, la convention de collaboration entre l’agence et les escortes prévoyait qu’en cas de paiement direct par le client à l’agence de l’ensemble du prix, celle-ci s’engageait à reverser le montant dû à l’escorte.

Deuxièmement, en ce qui concernait la liberté d’accepter une tâche et de s’organiser, les escortes restaient soumises aux instructions de la recourante et à son organisation dans la mesure où, sans l’acceptation générale d’honorer les rendez-vous proposés par l’agence, elles ne pourraient sans doute plus figurer sur le site. D’ailleurs, seules des justifications liées à l’heure, au lieu de la rencontre ou à la personnalité du client étaient suffisantes pour refuser un rendez-vous. Les escortes étaient par ailleurs tenues de rendre compte à l’agence du déroulement des rencontres et soumises à une clause d’exclusivité leur interdisant d’exercer en dehors de l’agence.

Troisièmement, la recourante apparaissait indubitablement comme la prestataire de services aux yeux des tiers. L’agence présentait sur son site des escortes par le biais de photographies anonymes accompagnées de pseudonymes et avançait, comme argument publicitaire, les critères de sélection des escortes auxquelles elle recourait. C’est par ailleurs elle qui fixait les tarifs, ainsi que les modalités de paiement. C’est également elle qui était chargée de l’organisation des rendez-vous, un contact direct entre escortes et clients étant en principe exclu.

Finalement, la part importante de la rémunération qui revenait à l’agence (35% du montant payé par les clients) permettait également de conclure que son rôle ne se limitait pas à celui d’un simple intermédiaire entre les escortes et les clients.

Selon la recourante, les escortes qui exercent leur activité au travers de son agence doivent au contraire être considérées comme indépendantes. A cet effet, elle soutient en premier lieu que celles-ci supporteraient le risque économique de leur activité: leurs revenus ne dépendraient que des rendez-vous fixés, et elles assumeraient le risque financier lié à l’absence d’un client ou à son refus de payer, la commission restant dans ces cas due à l’agence. Le rôle de l’agence serait limité à la fourniture d’un site internet aux escortes, et celles-ci encourraient de nombreux et élevés frais professionnels, notamment en termes de garde-robe, de produits de beauté et de soins esthétiques, voire de chirurgie plastique. En deuxième lieu, les escortes ne seraient soumises ni à ses instructions ni à son organisation, mais au contraire libres de refuser un rendez-vous sur la base de leurs propres critères ou de leur agenda. L’existence d’une clause d’exclusivité ne constituerait pas un indice de nature à remettre en cause leur indépendance. En troisième lieu, sur le plan des rapports internes, les contrats qu’elle conclut avec les escortes relèveraient expressément du contrat d’agence au sens du Code des obligations et il n’y aurait pas lieu de remettre en cause cette qualification juridique. Ainsi, la recourante serait rémunérée par les escortes pour son activité de promotion et d’organisation des rendez-vous, comme un intermédiaire, et non pas par les clients. En quatrième lieu, il serait inexact de retenir que l’agence apparaîtrait aux yeux des tiers comme le fournisseur des prestations. Le fait qu’elle sélectionne les escortes pouvant figurer sur le site internet ne constituerait pas un critère à cet égard, mais uniquement une démarche visant à se positionner dans le marché du luxe. L’anonymat des escortes serait par ailleurs uniquement dicté par le souci de discrétion inhérent à ce type d’activité. Les escortes seraient libres de choisir leurs tarifs, sur la base de la grille établie par l’agence. Les informations figurant sur le site internet de l’agence (notamment l’expression “Nous représentons principalement des Escortes en Europe”) attesterait également que la recourante ne serait qu’un intermédiaire et que les escortes seraient perçues comme des indépendantes aux yeux des tiers. Finalement, la recourante soutient que les juges précédents auraient retenu à tort que le montant de la rémunération à laquelle elle a droit constituerait un indice d’activité dépendante des escortes.

A l’appui de son argumentation, la recourante invoque des faits qui n’ont pas été constatés dans les arrêts attaqués (par exemple, le fait que les escortes devraient payer à l’agence le montant qui lui est dû quand bien même le client ne se présenterait pas au rendez-vous, le type de frais qui seraient encourus par les escortes et la “procédure” de fixation d’un rendez-vous décrite dans le mémoire), sans formuler de grief relatif à l’établissement des faits qui soit conforme aux exigences de l’art. 97 al.1 LTF, de sorte que la Cour de céans ne peut en tenir compte (cf. consid. 4). Par ailleurs, son argumentation consiste principalement à contester la manière dont les juges précédents ont interprété les éléments de preuve du dossier. Perdant de vue que le Tribunal fédéral ne revoit pas librement l’appréciation des preuves, elle se limite toutefois à substituer sa propre appréciation à celle des juges précédents, sans formuler non plus à cet égard de grief respectant les conditions de l’art. 97 al. 1 LTF (cf. aussi ci-dessus consid. 4). Il n’y a partant pas lieu d’en tenir compte.

Pour le reste, on peut relever ce qui suit:

Premièrement, on ne voit pas en quoi le fait que l’agence réclame d’avance le paiement des prestations aux clients (au motif, selon la recourante, que cette démarche serait légitime étant donné l’absence d’action en paiement possible eu égard à la nullité, au plan civil, des contrats par lesquels des prestations à caractère sexuel sont rémunérées), serait pertinent pour déterminer qui des escortes ou de l’agence supporte le risque économique. La recourante ne l’explique du reste pas. Deuxièmement, la recourante soutient à tort que le Tribunal administratif fédéral ne pouvait pas s’écarter de la qualification juridique du contrat d’agence conclu entre la recourante et les escortes. En effet, la question de savoir s’il existe, ou non, un lien de dépendance s’apprécie d’un point de vue économique en droit de la TVA, les qualifications juridiques données par les parties n’étant pas déterminantes (cf. arrêt 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les références citées). Troisièmement, la recourante se limite à affirmer que son rôle se limitait à fonctionner comme intermédiaire, sans avoir allégué ni a fortiori démontré que les conditions de la représentation directe au sens de l’art. 11 al. 1 aLTVA eussent été remplies. Au demeurant, les juges précédents étaient fondés à considérer que le pourcentage important (35%) qui lui revenait constituait un indice que le rôle de la recourante ne se limitait pas à une activité d’intermédiaire (cf. supra consid. 8.1.2 in fine).

Il découle de ce qui précède que le Tribunal administratif fédéral a correctement appliqué le droit fédéral en considérant que les escortes exerçaient une activité dépendante au sens du droit de l’aLTVA.

Période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 (LTVA) :

Aux termes de l’art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti à l’impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et le but poursuivi, s’il n’est pas libéré de l’assujettissement en vertu de l’al. 2. Exploite une entreprise quiconque remplit les conditions suivantes: a. il exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence; b. il agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.

L’art. 10 al. 1 LTVA correspond matériellement en grande partie à l’art. 21 al. 1 aLTVA (cf. arrêt 2C_781/2014 19 avril 2015 consid. 4.2, destiné à publication, résumé in RF 70/2015 p. 582). Il y a donc lieu de renvoyer à ce qui a été dit ci-dessus au sujet de la notion d’activité indépendante et des critères applicables pour qualifier l’activité d’escorte. L’état de fait n’ayant pas changé, au cours des années 2010 et 2011, par rapport aux années antérieures, il en découle que, sous le nouveau droit également, les prestations d’escortes de l’agence de la recourante doivent être considérées comme dépendantes du point de vue de la TVA.

Au vu de ce qui précède, les arrêts attaqués doivent être confirmés en tant qu’ils retiennent que les activités des escortes de l’agence de la recourante doivent être qualifiés d’activités dépendantes du point de vue de la TVA. En conséquence, c’est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral lui a imputé le chiffre d’affaires réalisé par celles-ci.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_850/2014 & 2C_854/2014 du 10 juin 2016, consid. 8)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Salaire excessif, méthode valaisanne et preuve du caractère non insolite de la rémunération

Posted on October 7, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Il y a prestation appréciable en argent – également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice (art. 58 al. 1 let. b LIFD) – devant être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont réalisées :

1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près ; 3) elle n’aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que le caractère insolite de la prestation est reconnaissable par les organes de la société. Il ne s’agit pas d’examiner si les parties ont reconnu la disproportion, mais plutôt si elles auraient dû la reconnaître.

Les prestations appréciables en argent peuvent apparaître de diverses façons. Le versement d’un salaire disproportionné accordé à un actionnaire-directeur constitue une situation classique de distribution dissimulée de bénéfice. En présence d’une prestation appréciable en argent, les conséquences fiscales sont multiples. Au niveau de la société, l’autorité fiscale réintégrera par xemple la prestation dans les bénéfices imposables de celle-ci.

En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de résultat, l’art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance, selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent.

Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs différents.

Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l’entreprise, tandis que le second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), qui prévaut dans les normes de comptabilité internationales.

Lorsqu’elle doit déterminer si la rémunération servie par la société à ses employés actionnaires est en rapport avec l’importance de leur prestation de travail, l’autorité fiscale n’a pas à substituer sa propre appréciation en matière de salaire à celle de la société, mais la liberté de l’employeur n’est pas sans limite. En effet, la rémunération doit correspondre à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des circonstances identiques. L’élément pertinent est donc la rémunération conforme au marché. Pour savoir si la rémunération est excessive et constitue une distribution dissimulée de bénéfice, il convient de prendre en compte l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. Parmi les critères pertinents, figure notamment la rémunération des personnes de rang et de fonction identiques ou similaires, les salaires versés par d’autres entreprises opérant dans le même domaine, la taille de l’entreprise, sa situation financière, ainsi que la position du salarié dans l’entreprise, sa formation et son expérience.

Pour fixer un salaire de base moyen lorsque les données servant de référence à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut ou sont inexploitables, il est admissible de se fonder sur des statistiques. Ce schématisme a l’avantage d’assurer l’égalité de traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites afin de ne pas tomber dans l’arbitraire. Il a été jugé à cet égard que le fait d’individualiser le salaire moyen en fonction des circonstances du cas d’espèce et de prendre en compte pour ce faire le cahier des charges relatif au poste en cause, les fonctions et les responsabilités des personnes concernées conduit à un schématisme exempt d’arbitraire.

Dans ce cadre, la méthode la plus communément appliquée en Suisse romande pour déterminer le salaire admissible d’employés actionnaires est la méthode dite valaisanne :

Pour arrêter la rémunération à prendre en considération, un salaire de base est déterminé ; il est augmenté d’une participation au chiffre d’affaires et au bénéfice. Cette méthode prend ainsi en compte dans le calcul de la rémunération l’implication des salariés actionnaires dans la bonne marche de l’entreprise et, pour une part au moins, leur activité en qualité d’apporteurs d’affaires.

La méthode consiste donc à déterminer un salaire de base moyen, puis à l’augmenter d’une participation au chiffre d’affaires de la société (1 % jusqu’à CHF 1’000’000.-, 0.9 % jusqu’à CHF 5’000’000.- et 0.8 % au-delà, la participation étant doublée pour les sociétés de services afin de tenir compte de la marge brute élevée de ce type de sociétés) ainsi qu’une part du bénéfice (1/3 pour les sociétés employant moins de vingt collaborateurs et 1/4 pour les entreprises plus grandes).

Le Tribunal fédéral a confirmé l’application de la « méthode valaisanne » dans la mesure où elle a conduit à un résultat exempt d’arbitraire, adapté aux circonstances du cas d’espèce (arrêts du Tribunal fédéral 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 6.2 notamment). La « méthode valaisanne » a aussi reçu l’aval de l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) et son application a été entérinée par la jurisprudence cantonale (ATA/480/2016 du 7 juin 2016 ; ATA/94/2016 du 2 février 2016 ; ATA/184/2015 du 17 février 2015).

En l’espèce, l’AFC-GE a considéré que les prestations versées à l’actionnaire avaient un caractère insolite, la rémunération ne correspondant pas à celle qui aurait été octroyée à une tierce personne dans des circonstances identiques. À défaut de données de référence, l’AFC-GE a appliqué la « méthode valaisanne » afin de déterminer ce salaire. Tant la jurisprudence, que l’administration fédérale des contributions, ont confirmé l’application de cette méthode, sous réserve du respect du principe de l’interdiction de l’arbitraire. Contrairement à ce que prétend la recourante, cette méthode est ainsi actuelle et reconnue.

Pour procéder à l’examen de l’admissibilité du salaire versé à l’actionnaire-employé, l’AFC-GE s’est fondée sur les dossiers des déclarations fiscales et les justificatifs annexés, soit les comptes de l’entreprise. Il incombe à la recourante, conformément à la répartition du fardeau de la preuve, d’apporter la démonstration des éléments qui sont, selon elle, susceptibles d’influencer la taxation, soit de démontrer que le salaire versé à M. E______ est justifié par l’usage commercial.

Or, elle s’est limitée à expliquer qu’en parallèle à sa fonction de commercial, M. E______ endosse celle de directeur général d’un groupe de logistique, gérant 105 employés et une surface de stockage de 14’000 m2 pour un chiffre d’affaires de 45 millions et que son activité principale peut être comparée à celle effectuée par des sociétés comme « F______ » ou « G______ ». Aucun élément ne permet cependant de comparer effectivement le salaire versé, avec d’autres rémunérations de cadre dans le même domaine d’activité. De plus, la recourante a varié dans ses explications. Elle a d’abord prétendu que le salaire de M. E______ était fixe, pour finalement admettre qu’il pouvait varier, comme en 2010, afin de tenir compte des bénéfices et des pertes de la société. La recourante n’ayant pas démontré, à satisfaction de droit, que le montant du salaire était justifié par l’usage commercial, elle doit supporter l’échec de la preuve démontrant que le salaire de son actionnaire ne présentait pas un caractère insolite.

Au vu de ce qui précède, il n’existait pas de données servant de référence à la détermination de la rémunération de l’intéressée. Or, c’est précisément dans de telles circonstances qu’il convient, selon la jurisprudence, de recourir à la méthode valaisanne.

L’AFC-GE a ainsi à bon droit recouru à cette dernière pour déterminer si, sur le plan fiscal, une partie de la rémunération versée à l’actionnaire constitue une distribution dissimulée de bénéfices devant être réintégrés dans le bénéfice imposable. Le grief de la contribuable sera dès lors écarté.

Dès lors que le calcul effectué par l’AFC-GE selon la « méthode valaisanne » n’est pas contesté et apparaît correct, le montant de la reprise, qu’elle a effectué en bénéfice sera confirmé.

(ATA/778/2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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TVA: taxation par estimation, coefficients expérimentaux

Posted on September 16, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Dans le système de la taxe sur la valeur ajoutée prévaut le principe de l’auto-taxation : la taxation et le paiement de l’impôt sont en principe assurés par l’assujetti lui-même. Celui-ci doit décompter de manière spontanée vis-à-vis de l’Administration fédérale des contributions dans le délai légal prévu, et en la forme prescrite, l’impôt ainsi que l’impôt préalable, respectivement la créance fiscale. Il doit tenir ses livres comptables de manière à ce que tous les faits importants pour la détermination de l’assujettissement, le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable déductible puissent y être constatés aisément et de manière sûre (art. 58 al. 1 aLTVA et art. 70 al. 1 LTVA).

Selon l’art. 60 aLTVA, dont la teneur est la même que celle de l’art. 79 al. 1 LTVA, si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou que les résultats présentés par l’assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l’Administration fédérale procède, dans les limites de son pouvoir d’appréciation, à une taxation par estimation.

L’Administration fédérale des contributions a le droit et le devoir de procéder à une estimation des chiffres d’affaires ainsi que de l’impôt et de l’impôt préalable dans le cadre de son pouvoir d’appréciation (appelée taxation par voie d’estimation) dans deux hypothèses : premièrement, lorsque la personne assujettie n’a pas observé son devoir d’enregistrer et de conserver les pièces ou lorsque les éléments nécessaires à la taxation ne ressortent pas de ses livres comptables et documents ou lorsque la comptabilité pour d’autres raisons (formelles) n’offre aucune garantie quant à sa véracité et deuxièmement lorsque les résultats découlant de la comptabilité même tenue correctement du point de vue formel ne correspondent manifestement pas à la réalité (arrêt 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.2 in Archives 83 57 et RDAF 2015 II 171)

Lorsqu’elle procède à une estimation du chiffre d’affaires, l’autorité de taxation doit tenir compte des conditions particulières prévalant dans l’entreprise en cause; elle doit s’appuyer sur des données plausibles et aboutir à un résultat s’approchant le plus possible de la réalité, comme le prescrivent les art. 60 aLTVA et 79 al. 1 LTVA en exigeant que l’Administration fédérale procède ” dans les limites de son pouvoir d’appréciation “. Elle doit tenir compte de toutes les circonstances dont elle a connaissance.

En ce sens elle doit certes procéder à une estimation prudente, mais n’est cependant pas tenue, en cas de doute, de retenir les hypothèses les plus favorables à l’assujetti. Au contraire, il s’agit d’éviter que l’assujetti qui a rempli son devoir de collaboration ne soit tenu de payer des impôts plus élevés que celui dont un contrôle ultérieur de la comptabilité est impossible pour des motifs qui lui sont imputables. La violation de devoirs de procédure ne doit pas être récompensée (arrêt 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.3 in Archives 83 57 et RDAF 2015 II 171).

Lorsque les conditions d’une taxation par voie d’estimation sont remplies, le Tribunal fédéral limite son pouvoir d’examen en ce qu’il n’intervient qu’en cas de fautes ou d’erreurs manifestes; c’est à la partie recourante qu’il revient de prouver le caractère manifestement inexact de l’estimation (arrêt 2C_1077/2012 du 24 mai 2014 consid. 2.5 in Archives 83 57 et RDAF 2015 II 171).

En l’espèce,

C’est à bon droit que l’instance précédente a confirmé que les conditions pour procéder à une taxation par estimation étaient réunies. En effet, le recourant n’a jamais tenu, à la fin de chaque exercice comptable, de livres de caisse ni d’inventaires relatifs aux travaux en cours ou à ses stocks, ce qui constitue une violation de l’obligation de tenir ses livres comptables de manière à ce que tous les faits importants pour la détermination de l’assujettissement, le calcul de l’impôt et celui de l’impôt préalable déductible puissent y être constatés aisément et de manière sûre (art. 58 al. 1 aLTVA; art. 70 al. 1 LTVA).

Le recourant ( = le contribuable) s’en prend à la méthode d’estimation confirmée par l’instance précédente. Au vu de la jurisprudence rappelée ci-dessus, c’est toutefois à tort qu’il est d’avis qu’une méthode plus avantageuse pour lui aurait dû être privilégiée. De même, il ne ressort pas de la jurisprudence que la procédure de taxation par estimation n’est autorisée par la loi que si les résultats comptables s’écartent “sensiblement” des résultats obtenus aux moyens des coefficients expérimentaux. Au demeurant, la taxation par estimation a été provoquée en l’espèce par le constat que la comptabilité du recourant n’était pas probante et non pas parce que, bien que formellement correcte, celle-ci s’écartait indûment de la réalité. Il n’y a dès lors pas lieu de procéder à la comparaison des coefficients comme le demande le recourant ni d’examiner si l’écart est sensible, ou non.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_797/2015 du 7 septembre 2016, consid. 2)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Avantage appréciable en argent, personne proche

Posted on September 9, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Il s’agit d’une affaire qui a déjà fait couler beaucoup d’encre (ou de vin) en Suisse romande. Le Tribunal fédéral développe notamment la notion d’avantage appréciable en argent dans une hypothèse société-société mère-actionnaire de la société mère :

Selon l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable au titre de rendement de la fortune mobilière les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations en tout genre.

Il y a avantage appréciable en argent: 1) lorsqu’une société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) que cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) qu’elle n’aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers et que 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l’avantage qu’ils accordaient.

Selon la jurisprudence, il y a aussi avantage appréciable en argent lorsque des produits qui auraient dû être comptabilisés dans le chef d’une personne morale ne le sont pas, ou que cette dernière renonce à réaliser un revenu en faveur de l’actionnaire ou d’un proche.

Lorsqu’une société anonyme accorde un avantage appréciable en argent à un non-actionnaire qui est cependant actionnaire unique de la société qui détient cette société anonyme, soit sa société mère, la jurisprudence considère qu’il faut apprécier la situation comme si l’actionnaire unique était directement actionnaire de la société distributrice.

La créance fiscale naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. Elle est en principe irrévocable: ainsi, dès l’instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance. En matière d’impôt sur le revenu, le fait générateur de l’imposition est la réalisation. Il en découle qu’un revenu est imposable (à moins d’être expressément exonéré) lorsqu’il est réalisé. Selon la jurisprudence, tel est le cas lorsqu’une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition.

Cette règle est aussi valable sur le principe lorsqu’un revenu prend la forme d’un avantage appréciable en argent. Dans ce contexte toutefois, le moment où les moyens financiers sont prélevés de la société ne peut en règle générale pas être déterminé selon le critère du droit ferme à les recevoir. On se fonde dès lors sur le moment où le détenteur d’une participation exprime clairement sa volonté de retirer tout ou partie de la substance de la société, respectivement sur le moment où cette intention est reconnaissable par les autorités fiscales.

Un avantage appréciable en argent au sens de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable en vertu de l’art. 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD [distributions dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l’usage commercial] ou de l’art. 58 let. al. 1 let. c LIFD [produits non comptabilisés]). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l’impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l’avantage qu’à celui de l’impôt sur le bénéfice pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par le législateur.

En l’espèce,

il ressort des faits constatés dans l’arrêt attaqué que B.X.________ est détenteur économique de X.________ SA par l’intermédiaire de la société holding E.________, dont il est l’unique actionnaire. Il est par ailleurs établi et non contesté par les recourants que des produits ont été soustraits du bénéfice imposable de X.________ SA et transférés sur le compte bancaire dont H.________ était titulaire. Sous l’angle de l’impôt sur le revenu, et en application des principes rappelés ci-dessus, c’est bien à B.X.________, actionnaire unique de la holding détenant X.________ SA, qu’il faut attribuer ces avantages appréciables en argent en application de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD. En soustrayant du bénéfice imposable de X.________ SA des produits qui auraient dû être comptabilisés dans le compte de résultat de cette société, le recourant en a retiré une partie de la substance. Il a de ce fait réalisé un revenu sous la forme d’avantages appréciables en argent provenant de X.________ SA à chaque fois qu’il a agi de manière à ce que des produits qui auraient dû apparaître dans les comptes de X.________ SA soient versés à H.________. Dès lors, savoir ce que les recourants ont concrètement fait de ces avantages appréciables en argent n’importe pas. Ainsi, le fait qu’ils en aient réinjecté une partie dans des sociétés du groupe par l’intermédiaire du compte bancaire ouvert au nom de H.________ ne change rien au fait qu’ils ont bien réalisé, de manière irrévocable, un revenu imposable.

Le fait que, sous l’angle de l’impôt sur le bénéfice, ces avantages appréciables en argent représentent des produits soustraits qui doivent être réintégrés au bénéfice imposable de X.________ SA (cette société a du reste fait l’objet d’une procédure de rappel d’impôt de la part du Service cantonal, cf. ci-dessus consid. A.g) n’y change rien. C’est une conséquence de la double imposition économique de la société et du détenteur de parts.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_445/2015 & 2C_446/2015 du 26 août 2016, consid. 6)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève-Yverdon

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Valeur locative, évasion fiscale et moyens de preuve

Posted on September 8, 2016 by Me Philippe Ehrenström

B.X.________ et A.X.________ sont propriétaires d’une maison à La Chaux de Fonds dans laquelle leur fille occupe un appartement. Dans leur déclaration pour la période fiscale 2013, ils ont inscrit un revenu provenant de la fortune immobilière de 7’500 fr. en relation avec cet appartement, correspondant à 625 fr. par mois.

Par décisions de taxation du 7 mai 2015 en matière d’impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2013, le Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a imposé une valeur locative de 14’535 fr. en lieu et place d’un revenu immobilier de 7’500 fr., à défaut de preuves de paiement du loyer. Ces décisions ont été confirmées par décision sur réclamation du 12 juin 2015, puis par arrêt du 16 juin 2016 du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel.

Les recourants forment un recours en matière de de droit public au Tribunal fédéral.

L’instance précédente a constaté que les recourants avaient déposé une attestation de paiement de loyer datée du 29 juin 2015. Elle a toutefois jugé que l’autorité fiscale était fondée à exiger en sus une preuve effective de ce paiement, compte tenu des liens de famille entre les parties et de l’intérêt des propriétaires à minimiser la charge fiscale.

Les recourants soutiennent que l’attestation en cause constitue une quittance au sens de l’art. 88 CO, dont l’instance précédente ne pouvait mettre en doute la valeur probante sans s’exprimer sur les conséquences pénales de l’établissement d’un faux dans les titres. Ils sont également d’avis que la motivation de l’arrêt attaqué conduit à exiger d’eux la production d’un contrat de bail écrit ou le choix d’un mode de paiement spécifique, ce qui est contraire au code des obligations et au droit suisse qui n’admet pas que les règles fiscales imposent indirectement une forme aux contrats entre particuliers.

Les recourants ne démontrent toutefois pas concrètement en quoi il est insoutenable de douter de la force probante d’une attestation établie, a posteriori, entre membres d’une même famille, dont le contenu n’est pas même corroboré par les extraits bancaires fournis par la fille des recourants. Pour le surplus, il n’appartient pas aux autorités fiscales de se prononcer sur l’éventuelle existence d’infractions pénales. Enfin, l’instance précédente n’exige pas des recourants qu’ils passent un contrat en la forme écrite, mais uniquement qu’ils démontrent l’existence de versements effectifs des loyers qu’ils invoquent. Le grief d’appréciation arbitraire des preuves doit donc en tous les cas être écarté.

Est imposable, selon l’art. 21 al. 1 LIFD, le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (let. a), ainsi que la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b). Lorsque le propriétaire loue son logement, le loyer constitue en principe un revenu au sens de l’art. 21, al. 1, let. a LIFD. S’il occupe en revanche lui-même l’immeuble, la valeur locative de ce dernier est imposable conformément à l’art. 21, al. 1, let. b LIFD.

Les autorités fiscales doivent en règle générale s’en tenir aux contrats conclus par les contribuables. Elles peuvent toutefois s’en écarter lorsqu’il y a évasion fiscale.

En pratique, cela signifie, en matière de rendement de la fortune immobilière, que lorsque les parties n’ont pas passé d’autres accords et que l’on n’est pas non plus en présence d’une combinaison de contrats, le contrat de location paraît inhabituel et inadapté aux données économiques non pas lorsque le loyer convenu est à la limite de constituer une donation mixte, mais uniquement lorsqu’il franchit manifestement cette valeur limite.

Quand le loyer équivaut à moins de la moitié de la valeur locative et que l’on se trouve, en raison de la cession majoritaire et à titre gratuit de l’objet loué, en présence d’une situation proche de l’usage personnel, il faut supposer – sans qu’il n’y ait lieu d’examiner si les parties avaient la volonté de faire une donation – que le contrat de location a été conclu abusivement, soit uniquement en vue d’économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée. Le contribuable a toutefois la possibilité, dans un tel cas, de renverser la présomption d’évasion fiscale et d’apporter la preuve contraire (arrêt 2A.553/2003 du 28 janvier 2005, consid. 5).

En l’espèce, l’instance précédente a constaté que les preuves produites par les recourants ne permettaient pas de démontrer que leur fille avait payé le montant de 625 fr. qu’ils prétendent avoir convenu avec elle. Ils ne prétendent pas non plus qu’elle se serait acquittée d’une autre prestation en contrepartie en 2013 (cf. arrêt p. 5 let. b).

C’est donc en vain que les recourants reprochent à l’instance précédente d’avoir violé le droit fédéral en s’écartant indûment d’un contrat oral dont ni le contenu et ni l’exécution effective ne sont établis. Dans ces circonstances, les recourants ont été placés à juste titre par les autorités cantonales dans la situation du contribuable qui se réserve l’usage de son bien immobilier en raison de son droit de propriété et doivent par conséquent être imposés sur la valeur locative de leur immeuble.

(Arrêts du Tribunal 2C_710/2016 et 2C_711/2016 du 25 août 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève-Yverdon

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Imposition des époux : communauté conjugale et domiciles séparés

Posted on September 7, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Selon l’art. 159 al. 3 CC, les époux se doivent l’un à l’autre fidélité et assistance. En vertu de l’art. 163 al. 1 CC, mari et femme contribuent, chacun selon ses facultés, à l’entretien convenable de la famille. Les impôts affectant les revenus et la fortune font partie de l’entretien de la famille dans la mesure où ils servent à son financement. Tant que perdure la vie commune, chaque époux s’oblige personnellement par ses actes et il engage solidairement son conjoint, en tant qu’il n’excède pas ses pouvoirs d’une manière reconnaissable pour les tiers. Placées sous le titre relatif aux effets généraux du mariage (titre cinquième), ces devoirs sont indépendants du régime matrimonial choisi par les époux.

Pour chaque époux, la capacité économique ne peut, en droit fiscal, être déterminée sans prendre en considération la communauté qu’il forme avec son conjoint, étant donné que le couple marié est considéré comme formant une certaine unité de droit civil et économique. L’existence de domiciles fiscaux séparés des époux dans deux cantons différents n’exclut pas d’emblée le maintien de la communauté conjugale au regard du droit fiscal.

D’après l’art. 9 al. 1 LIFD, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial applicable. A contrario, en cas de divorce ou de séparation durable de fait ou de droit durant la période fiscale, les époux sont imposés séparément, pour l’ensemble de la période fiscale.

Selon la jurisprudence rendue sous l’angle de la LIFD, pour que l’on admette la séparation de fait, il ne doit plus y avoir de ménage commun et les moyens financiers ne doivent plus être gérés en commun. Ces conditions sont cumulatives.

Une séparation au sens de l’art. 9 al. 1 LIFD suppose ainsi que les époux aient renoncé à la vie commune. Partant, aussi longtemps que chaque époux a un domicile propre tout en maintenant la communauté conjugale, il n’y a pas de vie séparée.

Il est dès lors nécessaire, pour que les conditions d’une taxation séparée soient réalisées, que les époux entendent réduire à néant la communauté conjugale, plus précisément qu’ils renoncent à vivre en ménage commun, en particulier pour l’un des motifs indiqués aux art. 137, 175 et 176 CC, et qu’ils vivent séparés de manière durable.

Par ailleurs, l’imposition séparée suppose l’absence de mise en commun des moyens d’existence des époux s’agissant notamment des dépenses afférentes à l’appartement et au ménage; autrement dit, l’assistance d’un époux par l’autre ne se fait plus que sous la forme de subsides d’un montant déterminé. Ainsi, par exemple, le ménage commun perdure lorsque des époux ayant des domiciles distincts mènent leur vie de couple durant les fins de semaine.

En l’occurrence,

il résulte certes des faits établis par la Cour de Justice que la recourante et son époux, mariés sous le régime de la séparation de biens, se sont constitué des domiciles séparés à Genève, respectivement à Zurich, et que la contribuable assume l’entier des frais liés à sa demeure genevoise et à ses dépenses personnelles. La circonstance que, durant les périodes fiscales litigieuses, les époux ont continué à être assujettis conjointement à l’IFD et que l’époux de la recourante, domicilié à Zurich, a assumé la charge d’impôt qui en découlait pour le couple suffit pour retenir que les époux ont maintenu tout au long une communauté conjugale. Ceux-ci continue ainsi à former une certaine unité économique et de droit civil.

Les déclarations de la recourante confirment cette conclusion. En effet, dans son courrier du 9 juillet 2004 à la base de l’Accord fiscal, l’intéressée avait indiqué que les principaux intérêts personnels et économiques du couple se trouvaient à Zurich. Elle y avait en outre exposé (art. 105 al. 2 LTF) que son mari lui rendait visite à Genève de manière occasionnelle, tout comme elle lui rendait de temps à autre visite à Zurich. Dans son recours du 17 septembre 2015 (p. 10), elle a, de surcroît, précisé qu’elle n’avait “jamais résidé de manière permanente à Zurich. C’est bien au contraire son mari qui venait très souvent les week-ends à Genève”, corroborant ainsi le maintien de la communauté conjugale.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_837/2015 du 23 août 2016, consid. 4)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève-Yverdon

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