Valeur locative, évasion fiscale et moyens de preuve

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B.X.________ et A.X.________ sont propriétaires d’une maison à La Chaux de Fonds dans laquelle leur fille occupe un appartement. Dans leur déclaration pour la période fiscale 2013, ils ont inscrit un revenu provenant de la fortune immobilière de 7’500 fr. en relation avec cet appartement, correspondant à 625 fr. par mois.

Par décisions de taxation du 7 mai 2015 en matière d’impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2013, le Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a imposé une valeur locative de 14’535 fr. en lieu et place d’un revenu immobilier de 7’500 fr., à défaut de preuves de paiement du loyer. Ces décisions ont été confirmées par décision sur réclamation du 12 juin 2015, puis par arrêt du 16 juin 2016 du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel.

Les recourants forment un recours en matière de de droit public au Tribunal fédéral.

L’instance précédente a constaté que les recourants avaient déposé une attestation de paiement de loyer datée du 29 juin 2015. Elle a toutefois jugé que l’autorité fiscale était fondée à exiger en sus une preuve effective de ce paiement, compte tenu des liens de famille entre les parties et de l’intérêt des propriétaires à minimiser la charge fiscale.

Les recourants soutiennent que l’attestation en cause constitue une quittance au sens de l’art. 88 CO, dont l’instance précédente ne pouvait mettre en doute la valeur probante sans s’exprimer sur les conséquences pénales de l’établissement d’un faux dans les titres. Ils sont également d’avis que la motivation de l’arrêt attaqué conduit à exiger d’eux la production d’un contrat de bail écrit ou le choix d’un mode de paiement spécifique, ce qui est contraire au code des obligations et au droit suisse qui n’admet pas que les règles fiscales imposent indirectement une forme aux contrats entre particuliers.

Les recourants ne démontrent toutefois pas concrètement en quoi il est insoutenable de douter de la force probante d’une attestation établie, a posteriori, entre membres d’une même famille, dont le contenu n’est pas même corroboré par les extraits bancaires fournis par la fille des recourants. Pour le surplus, il n’appartient pas aux autorités fiscales de se prononcer sur l’éventuelle existence d’infractions pénales. Enfin, l’instance précédente n’exige pas des recourants qu’ils passent un contrat en la forme écrite, mais uniquement qu’ils démontrent l’existence de versements effectifs des loyers qu’ils invoquent. Le grief d’appréciation arbitraire des preuves doit donc en tous les cas être écarté.

Est imposable, selon l’art. 21 al. 1 LIFD, le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (let. a), ainsi que la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b). Lorsque le propriétaire loue son logement, le loyer constitue en principe un revenu au sens de l’art. 21, al. 1, let. a LIFD. S’il occupe en revanche lui-même l’immeuble, la valeur locative de ce dernier est imposable conformément à l’art. 21, al. 1, let. b LIFD.

Les autorités fiscales doivent en règle générale s’en tenir aux contrats conclus par les contribuables. Elles peuvent toutefois s’en écarter lorsqu’il y a évasion fiscale.

En pratique, cela signifie, en matière de rendement de la fortune immobilière, que lorsque les parties n’ont pas passé d’autres accords et que l’on n’est pas non plus en présence d’une combinaison de contrats, le contrat de location paraît inhabituel et inadapté aux données économiques non pas lorsque le loyer convenu est à la limite de constituer une donation mixte, mais uniquement lorsqu’il franchit manifestement cette valeur limite.

Quand le loyer équivaut à moins de la moitié de la valeur locative et que l’on se trouve, en raison de la cession majoritaire et à titre gratuit de l’objet loué, en présence d’une situation proche de l’usage personnel, il faut supposer – sans qu’il n’y ait lieu d’examiner si les parties avaient la volonté de faire une donation – que le contrat de location a été conclu abusivement, soit uniquement en vue d’économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée. Le contribuable a toutefois la possibilité, dans un tel cas, de renverser la présomption d’évasion fiscale et d’apporter la preuve contraire (arrêt 2A.553/2003 du 28 janvier 2005, consid. 5).

En l’espèce, l’instance précédente a constaté que les preuves produites par les recourants ne permettaient pas de démontrer que leur fille avait payé le montant de 625 fr. qu’ils prétendent avoir convenu avec elle. Ils ne prétendent pas non plus qu’elle se serait acquittée d’une autre prestation en contrepartie en 2013 (cf. arrêt p. 5 let. b).

C’est donc en vain que les recourants reprochent à l’instance précédente d’avoir violé le droit fédéral en s’écartant indûment d’un contrat oral dont ni le contenu et ni l’exécution effective ne sont établis. Dans ces circonstances, les recourants ont été placés à juste titre par les autorités cantonales dans la situation du contribuable qui se réserve l’usage de son bien immobilier en raison de son droit de propriété et doivent par conséquent être imposés sur la valeur locative de leur immeuble.

(Arrêts du Tribunal 2C_710/2016 et 2C_711/2016 du 25 août 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève-Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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