Le litige porte sur le point de savoir si l’application d’un taux semblable pour les prestations en capital provenant de la prévoyance des personnes mariées et des personnes célibataires, qui a conduit le recourant à être imposé en application d’un barème destiné aux personnes célibataires alors qu’il est marié, est conforme au droit fédéral et en particulier à l’art. 11 LHID.

A teneur de l’art. 11 LHID, l’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules (al. 1). En outre, les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 3). Selon l’art. 18 al. 2 LHID, qui a également trait à ces prestations, l’impôt sur les prestations mentionnées à l’art. 11 al. 3 LHID est fixé pour la période fiscale au cours de laquelle les revenus ont été acquis. Lorsque plusieurs gains en capital sont réalisés la même année fiscale, l’impôt est calculé au taux applicable à l’ensemble de ces gains.

Pour sa part, l’art. 42 de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE; RSN 631.0) dispose que les prestations en capital provenant de la prévoyance selon l’art. 25 LCdir/NE, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément et soumises à un impôt annuel entier calculé sur la base d’un taux représentant le quart du barème déterminant pour l’impôt sur le revenu, cela sous les trois réserves suivantes: a) le taux de l’impôt de base ne peut être inférieur à 2,5%; b) les déductions générales et les déductions sociales ne sont pas accordées; c) aucune réduction supplémentaire du taux n’est accordée. Pour l’année 2013 en cause, le système progressif par catégorie prévu à l’art. 40a al. 1 LCdir/NE permet de calculer le taux de l’impôt sur le revenu des personnes seules. L’art. 40a al. 3 LCdir/NE dispose quant à lui que pour les époux vivant en ménage commun, ainsi que pour les contribuables veufs, séparés, divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants, dont ils assument pour l’essentiel l’entretien, le revenu est frappé du taux correspondant au 55% de son montant. On constate donc que le taux appliqué aux personnes seules est moins favorable que celui appliqué aux époux vivant en ménage commun.

Le législateur cantonal a ainsi repris le contenu de l’art. 11 al. 3 LHID à l’art. 42 LCdir/NE. Il y a toutefois ajouté trois exceptions, dont notamment la let. c, excluant toute réduction supplémentaire du taux d’imposition, notamment celle prévue à l’art. 40a al. 3 LCdir/NE. Il convient donc d’examiner si cette disposition, qui revient en définitive à traiter de manière semblable les personnes seules et les époux lors de la taxation des prestations en capital provenant de la prévoyance, est conforme à l’art. 11 al. 1 LHID.

Dans l’arrêt 2C_954/2010 du 8 décembre 2011, le Tribunal fédéral s’était déjà penché sur cette question. Il s’agissait de déterminer si la disposition relative à l’imposition des prestations en capital provenant des institutions de prévoyance figurant dans la législation genevoise, qui disposait notamment que le calcul de l’impôt était effectué grâce à un barème applicable aux personnes seules (à l’exclusion du barème applicable en particulier aux époux vivant en ménage commun), était conforme au droit fédéral.

Le Tribunal fédéral a en premier lieu jugé que les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance constituent des revenus soumis à l’impôt sur le revenu (art. 7 al. 1 LHID). En raison de leur caractère non périodique générant un montant extraordinaire et afin notamment de casser la progressivité du taux et ainsi réduire la charge fiscale, ces prestations sont imposées séparément et soumises à un impôt annuel entier, conformément à l’art. 11 al. 3 LHID. En cas de perception de plusieurs prestations en capital provenant de la prévoyance durant une même année fiscale, les montants sont additionnés (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.1). Le Tribunal fédéral a ensuite considéré qu’une imposition séparée de chacun des époux pour les prestations en capital de la prévoyance était contraire aux exigences de la LHID, qui ordonne une taxation conjointe des époux dans le cadre de laquelle les revenus sont additionnés. Il a fait référence à l’art. 3 al. 3 LHID qui impose cette règle pour tous les revenus des époux qui sont soumis à l’impôt sur le revenu, à l’exception des gains immobiliers et du produit de l’activité lucrative des enfants (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.2).

Rappelant l’art. 11 al. 1 LHID, qui ordonne la réduction de manière appropriée de l’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun par rapport à celui des personnes vivant seules, le Tribunal fédéral en a conclu que cet allégement fiscal était absolu dans le cadre de l’imposition des revenus et qu’il devait donc également s’appliquer dans le cadre de l’imposition des prestations en capital de la prévoyance. La compétence résiduelle des cantons en ce qui concerne l’imposition des prestations en capital de la prévoyance de l’art. 11 al. 3 LHID réside dans la méthode choisie pour réduire l’impôt, ainsi que dans la fixation du taux d’imposition. Toutefois, dans ce cadre, ils doivent respecter le principe selon lequel l’imposition des époux faisant ménage commun doit être allégée par rapport à ce que paierait une personne seule (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.3). Cette solution va en outre dans le sens d’une harmonisation fiscale aussi bien verticale qu’horizontale (arrêt 2C_954/2010 précité consid. 4.4).

En conclusion, le Tribunal fédéral a jugé que, si l’art. 11 al. 3 LHID impose une taxation séparée des prestations en cause consistant en un impôt annuel entier, on reste cependant dans le cadre de l’impôt sur le revenu au sens large, les prestations en capital de la prévoyance étant des revenus apériodiques que l’on extrait des autres revenus pour obtenir une imposition plus favorable. En conséquence, le principe ordonnant une imposition réduite pour les personnes mariées vivant en ménage commun par rapport aux personnes seules (art. 11 al. 1 LHID) doit aussi s’appliquer dans le cadre de l’imposition des prestations en capital de la prévoyance (arrêt 2C_954 précité consid. 4.5).

En l’occurrence, l’art. 42 let. c LCdir/NE, qui exclut, pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, toute réduction supplémentaire de taux, et en particulier la réduction prévue par l’art. 40a al. 3 LCdir/NE pour les personnes mariées vivant en ménage commun, est donc contraire à l’art. 11 al. 1 LHID. Il conduit en effet à une imposition identique des époux et des personnes célibataires. Par conséquent, le grief du recourant, tiré de la violation de la LHID par l’art. 42 let. c LCdir/NE en tant que cette disposition exclut un taux réduit pour les personnes mariées, doit être admis. L’imposition de la prestation en capital de 101’264 fr. 40 perçue en 2013 par le recourant, marié, doit être allégée par rapport à ce que paierait une personnes seule. Dès lors que le recourant ne conteste pas que le revenu des époux vivant en ménage commun est frappé, dans le canton de Neuchâtel, du taux correspondant au 55% de son montant, le calcul de l’impôt dû en l’espèce prendra en compte cette réduction prévue à l’art. 40a al. 3 LCdir/NE.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_337/2016 du 10 octobre 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon