Impôt sur le capital des personnes morales

Posted on May 24, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’impôt sur le capital des personnes morales est le « miroir » de l’impôt sur la fortune des personnes physiques. Il frappe la substance des sociétés de capitaux et des coopératives, plus précisément leurs fonds propres (mais pas les fonds étrangers).

L’impôt sur le capital est de la compétence des cantons, la Confédération n’étant pas habilitée à prélever un tel impôt. Tous les cantons prélèvent un tel impôt, à l’exception d’Uri où il est de la compétence des communes. Cet impôt est peu pratiqué par les autres pays : à part les cantons suisses, la Finlande semble être le seul pays de l’OCDE à prélever un tel impôt.

Comme l’impôt sur le bénéfice, l’impôt sur le capital est déductible du bénéfice imposable des personnes morales (art. 25 al. 1 let. a LHID ; art. 59 al. 1 let. a LIFD).

L’impôt sur le capital a pour objet le capital propre Art. 29 al. 1 LHID).

Le capital propre imposable comprend, pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés.

Les réserves ouvertes sont celles qui apparaissent au bilan, comme par exemple celles constituées avec des reports de bénéfice et les réserves d’agio, les réserves légales (art. 671 CO), les réserves statutaires (art. 672 CO) et les réserves libres.

Les réserves latentes constituées avec des bénéfices imposés résultent d’une discrépance entre le bilan commercial et l’appréciation fiscale, par exemple quand la société a procédé à des amortissements ou à des provisions trop importants qui n’ont pas été admis.

Le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est également augmenté de la part de leurs fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre (art. 29a LHIF).

Pour les associations, les fondations et les autres personnes morales, il s’agit de la fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques.

Le taux d’imposition varie selon les cantons. Le plus souvent, il s’agit d’un taux proportionnel au capital propre, mais certains cantons connaissent un taux progressif (GR, VS, VD). Le taux de base peut être multiplié par un taux cantonal et/ou communal pour aboutir à l’imposition finale.

Une imposition spéciale, généralement fortement réduite, est accordée aux sociétés bénéficiant d’un statut cantonal privilégié (sociétés holding, mixtes ou de domicile) – ces statuts étant promis, à brève échéance, à disparaître.

Selon l’art. 30 al. 2 LHID, les cantons peuvent imputer l’impôt sur le bénéfice à l’impôt sur le capital. Il s’agit alors de renoncer à prélever l’impôt sur le capital si un impôt sur le bénéfice suffisant est payé par la société.

Posted in Capital propre et fonds étrangers, Personnes morales | Tagged , | Leave a comment

Impôt sur le bénéfice (généralités)

Posted on May 23, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’impôt sur le bénéfice frappe le bénéfice net des personnes morales (art. 57-58 LIFD), i.e. tous les profits et recettes de la personne morale réalisés pendant une période fiscale et diminués des frais et charges déductibles, et ce sur la base de ses comptes commerciaux. Comme l’impôt frappe le bénéfice, soit l’augmentation de patrimoine générée par la personne morale elle-même, les apports de capital de ses membres ne sont pas imposés, de même que les montants apportés à la fortune d’une fondation, les cotisations versées à une association, les augmentations de fortune provenant d’une donation ou d’un legs, etc.

Les personnes morales concernées sont les sociétés de capitaux (société anonyme, société à responsabilité limitée, société en commandite par actions), les sociétés coopératives, les associations, les fondations et les « autres personnes morales » (art. 49 al. 1 LIFD). Les personnes morales étrangères sont reconnues en Suisse si elles ont été créées valablement selon le droit de leur Etat de fondation et que ce droit leur attribue la personnalité juridique. Elles sont alors assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus (art. 49 al. 3 LIFD). Les placements collectifs de capitaux (PCC) sont, quant à eux, traités en transparence, sauf les sociétés d’investissements à capital fixe (SICAF) et les PCC qui possèdent des immeubles en propriété directe (art. 49 al. 2 LIFD).

La détermination du bénéfice imposable obéit au principe de déterminance : le bénéfice imposable est celui qui ressort des comptes commerciaux Le bilan et le compte de pertes et profits constituent ainsi le point de départ de la détermination du bénéfice imposable. Il n’y a pas, en droit fiscal suisse, de « bilan fiscal », ce qui simplifie grandement la détermination de l’assiette imposable par le biais de principes comptables reconnus. Toutefois, la pratique suisse admet, dans certaines circonstances, des « retouches » aux résultats comptables, lesquelles sont opérées sur la base du droit fiscal. Il s’agit de règles correctrices qui permettent, dans certaines circonstances, de s’écarter du bilan commercial.

Le principe de déterminance, au sens formel, signifie que les choix opérés par la contribuable, dans les limites du droit commercial, sont déterminants pour la taxation et lient tant le contribuable que l’administration. Au sens matériel, ce principe a aussi pour sens que les règles régissant le droit comptable s’appliquent également en droit fiscal. Des comptes commerciaux qui ne respectent pas les normes et principes commerciaux sont ainsi redressés. Les autorités sont par contre liées par un bilan établi conformément aux règles commerciales.

Les charges justifiées par l’usage commercial, et qui sont donc déductibles du résultat brut de la personne morale, sont toutes celles supportées dans la poursuite du but de l’entreprise : salaires, loyers, électricité, publicité, versements à une institution de prévoyance pour le personnel, etc.

Cela englobe notamment les impôts fédéraux, cantonaux et communaux (art. 59 al. 1 let. a LIFD), mais aussi l’impôt sur le bénéfice, l’impôt sur le capital, l’impôt sur le gain immobilier, les droits de mutation et toutes les autres redevances auxquelles la personne morale est soumise, mais non les amendes fiscales (de manière similaire, on relèvera que les commissions occultes à des agents publics suisses ou étrangers ne sont pas davantage déductibles : art. 59 al. 2 LIFD).

Sont aussi déductible les dons en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérés de l’impôt en raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique (art. 59 al. 1 let. C LIFD), mais seulement jusqu’à 20% du bénéfice net de la personne morale effectuant le don.

Les amortissements sont également des charges justifiées par l’usage commercial (art. 62 al. 1 LIFD), à condition qu’ils soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissement. Rappelons ici qu’un amortissement peut être défini comme la constatation comptable de la perte de valeur d’un actif en raison de l’écoulement du temps ou de l’utilisation de cet actif (art. 960a CO). Il est inscrit à la charge du compte de résultat et a pour effet de réduire le bénéfice de l’exercice. Il faut toutefois que l’amortissement soit effectivement justifié par l’usage commercial, i.e. qu’il représente une réelle perte de valeur d’un poste du bilan. L’autorité fiscale est ainsi habilitée à ajouter au bénéfice imposable les amortissements qui ne seraient pas justifiés commercialement (art. 58 al. 1 let. b LIFD). Les autorités fiscales procèdent dans ce domaine avec un certain schématisme, en appliquant notamment les différentes Notices de l’Administration fédérale des contributions sur les taux d’amortissement dans certaines activités.

Les provisions sont, pareillement, des charges justifiées par l’usage commercial. Elles constituent des anticipations sur des évènements susceptibles d’impacter négativement le résultat de la personne morale. Face à ces charges futures incertaines, des provisions peuvent être constituées par l’inscription d’une charge dans le compte de résultat (art. 960e al. 2 CO) et qui diminue donc le bénéfice net. L’art. 63 al. 1 LIFD prévoit ainsi que des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour (i) les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé, (ii) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs, (iii) les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice, et (iv) des futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. L’art. 63 al. 2 LIFD ajoute que les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. L’ajout des « futurs mandats de recherche et de développement » correspond mal avec la nature de la provision, dans la mesure où il ne s’agit pas de l’incidence d’événements passés sur des pertes futures, mais il s’agit plutôt d’une mesure de politique économique visant à encourager la recherche et le développement dans les petites et moyennes entreprises.

Les charges, amortissements et provisions qui ne sont pas justifiées par l’usage commercial sont ajoutées au bénéfice imposable de la personne morale (art. 58 al. 1 let. b LIFD).

Sont rattachées à la détermination du bénéfice imposable les questions de distributions dissimulées de bénéfice, de reports de pertes et des restructurations.

Concernant la distribution dissimulée de bénéfice, il convient de rappeler la double imposition économique des personnes morales. En substance, la substance générée par la personne morale est d’abord taxée au niveau de son bénéfice, puis une deuxième fois en mains des propriétaires de parts de cette même personne morale (actionnaires par exemple) lorsque cette même substance est distribuée. Il est donc tentant, pour un porteur de parts, de diminuer cette double imposition en mettant en place des transferts entre la personne morale et lui afin de diminuer le bénéfice imposable de la première, et de minimiser son imposition en évitant, par exemple, l’impôt anticipé. C’est la racine de la distribution dissimulée de bénéfice, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoyant qu’une telle distribution faite par une société à un porteur de parts ou à un proche est ajoutée au bénéfice imposable de la société.

Sont donc des distributions dissimulées de bénéfices – également appelées prestations appréciables en argent – les prestations faites par une société (i) sans-contreprestation équivalente, (ii) à des actionnaires ou à des personnes les touchant de près, (iii) qui n’auraient pas été faites aux mêmes conditions, dans les mêmes circonstances, à des tiers non concernés par les rapports de sociétariat et (iv) alors que le caractère disproportionné de la prestation de la société est reconnaissable par les organes de la société (ATF 131 II 593 p.ex.). A titre d’exemple, on peut penser au paiement d’un salaire excessif à l’actionnaire directeur, au versement d’un intérêt exagéré à l’actionnaire et prêteur (cf. notamment les lettres-circulaires de l’AFC sur les taux d’intérêts appropriés , à la sous-capitalisation, etc.

Le report des pertes de l’exercice commercial est réglé par l’art. 67 al. 1 LIFD, lequel prévoit que les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu’elles n’aient pas été prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. Les pertes sont alors compensées dans leur ordre d’ancienneté, les plus anciennes étant compensées avant les plus récentes. Celles qui ne peuvent être totalement compensées peuvent être reportées sur la période suivante. Les pertes doivent également être compensées dès que la société réalise un bénéfice, et ne peuvent donc être thésaurisées au bon vouloir du contribuable.

Le contribuable qui a subi les pertes peut seul en effectuer le report. Il n’y a ainsi pas de report intra-groupe entre sociétés par exemple afin de diminuer l’imposition de sociétés sœurs bénéficiaires par exemple. Il existe toutefois, à certaines conditions, des exceptions à ce principe en cas de fusion.

Un report de pertes au-delà de la période de sept ans est possible en cas d’assainissement (art. 67 al. 2 LIFD). Un versement effectué dans le cadre d’un assainissement (abandon de créances de tiers p.ex.) devrait ainsi pouvoir être compensé avec des pertes plus anciennes.

Concernant les restructurations, il convient de souligner qu’à certaines conditions, une restructuration qui donnerait lieu à la réalisation de réserves latentes (qui deviendraient donc imposables) peut être effectuée en neutralité fiscale (art. 61 LIFD, qui examine diverses hypothèses).

Les conditions générales pour qu’une restructuration s’effectue en neutralité fiscale sont que la personne morale reste assujettie à l’impôt en suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le bénéfice. D’autres conditions particulières s’appliquent selon les hypothèses.

Posted in Impôt sur le bénéfice | Tagged , , , | Leave a comment

Conséquences fiscales du divorce et de la séparation

Posted on May 15, 2016 by Me Philippe Ehrenström

 

Les principales conséquences fiscales du divorce ou de la séparation seront, le plus souvent, les suivantes : liquidation du régime matrimonial, contributions d’entretien et pensions alimentaires, interdiction du cumul des déductions et partage de la prévoyance professionnelle.

Concernant la liquidation du régime matrimonial, le principe est que les dévolutions de fortune ensuite de la liquidation du régime sont exonérées d’impôt sur le revenu (art. 24 let. a LIFD ; 7 al. 4 let. c LHID), quelles qu’en soient leurs causes. En contrepartie, l’époux débiteur ne pourra pas déduire le paiement effectué dans ce cadre. Par contre, si l’époux débiteur verse un montant supérieur à sa part légale selon le régime applicable, on retiendra qu’il y a donation pour cette partie excédentaire. Le versement d’une prestation en nature peut toutefois poser des problèmes de charges fiscales latentes (droits de mutation, impôt sur les gains immobiliers, frais et honoraires divers, etc.) qui doivent être pris en compte lors de la liquidation (cf. art. 211 CC : la fortune des époux à partager dans le cadre de la liquidation du régime doit être prise en compte à sa valeur vénale ; voir les exemples dans CPra Matrimonial – OBRIST, Annexe III, Aspects fiscaux, N 60).

Dans ce cadre, si des biens immobiliers sont transférés ou attribués exclusivement à un des époux ensuite du partage, il se posera des questions d’impôt sur les gains immobiliers et de droits de mutation. Pour ce qui est du gain immobilier, son imposition est différée en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou autres prétentions découlant du divorce pour autant que les époux soient d’accord (art. 12 al. 3 let. b LHID). Ainsi, les plus-values latentes en lien avec l’immeuble transféré ne sont pas imposées et la charge fiscale latente est transférée à l’époux qui reprend cette dernière. Les époux devraient d’ailleurs y faire référence explicitement dans leur convention de divorce. Les droits de mutation (syn. : droits d’enregistrement GE ou lods NE) frappent le transfert juridique et économique d’un bien à titre onéreux, ce qui est le cas d’un transfert entre époux découlant de la liquidation du régime matrimonial. Certains cantons prévoient alors l’exonération des droits dans ce genre d’hypothèse, d’autres des taux préférentiels.

Concernant les contributions d’entretien, elles sont, comme les pensions alimentaires, imposables chez celui qui les reçoit et déductibles pour celui qui les paie. Ce régime, qui déroge au régime général applicable aux dépense d’emploi du revenu, s’interprète restrictivement et ne s’applique donc pas aux créances découlant de la liquidation du régime matrimonial, à l’indemnité équitable post-divorce, etc. Ces prestations, pour être déductibles/imposables, doivent effectivement avoir été versées par le débiteur et acquise par le conjoint créancier. Si l’époux créancier a recours à un service d’avance et de recouvrement des pensions alimentaires, les prestations de celui-ci sont imposables. Le débiteur doit pouvoir par contre déduire les remboursements qu’il effectue à ce service, même s’ils n’ont pas lieu pendant la même période fiscale. L’imposition/la déductibilité des contributions d’entretien ont lieu dès la séparation, et ne sont pas converties ou annualisées pour le calcul du revenu imposable et pour la fixation du taux d’imposition.

Sont en principe assimilés à des contributions en espèces imposables /déductibles les autres prestations relevant de l’entretien telles que paiement direct par l’époux débiteur de créances d’impôts ou d’assurance, la mise à disposition d’un logement, le paiement d’intérêts passifs, etc.

Le paiement de contributions d’entretien sous forme de capital, possible en droit civil, mais guère pratiqué, éteint toute dette future et est donc considéré comme n’étant ni imposable ni déductible (art. 34c LIFD). La distinction entre prestation périodique et prestation en capital se fait en retenant que la première a un caractère viager, et donc qu’elle s’éteint au décès du débiteur ou du créancier, quand bien même elle serait prévue pour une durée déterminée.

Les contributions d’entretien aux enfants mineurs sont versés au parent qui a l’autorité parentale ; elles sont imposables chez le parent qui les touche et déductible pour celui qui les paie (art. 23 let. f, 33 al. 1 let. c LIFD ; 7 al. 4 let. g, 9 al. 2 let. c LHID). La situation des pensions versées aux enfants majeurs, quand ceux-ci sont, par exemple, en train de poursuivre des études, est différente : elles ne sont ni imposables ni déductibles (la question de la déduction pour enfant est distincte). Cette différence se justifie par la référence faite par les dispositions fiscales à l’autorité parentale, mais elle entraîne, dans la pratique, une charge parfois lourde pour le parent débiteur selon les dispositions de droit civil sur l’obligation d’entretien de l’enfant majeur. La déduction/l’imposition de la contribution pour enfant n’a donc lieu que jusqu’au jour où celui-ci atteint l’âge de 18 ans révolu (pour le mois entier) ; elle n’est pas prorogée jusqu’à la fin de la période fiscale (31.12). On prendra également soin au fait que la prestation à l’enfant majeur peut aussi, sous l’angle fiscal, constituer une donation.

En cas de taxation séparée, le Tribunal fédéral a posé le principe de l’interdiction du cumul des déductions (Kumulationsverbot – ATF 133 II 305 p.ex.), un même abattement ne pouvant être accordé plusieurs fois (déduction sociale pour enfant et barème parental). L’enfant doit donc être rattaché, aux fins de l’application des dispositions fiscales, à un seul parent, et c’est lui qui aura droit aux déductions pour enfant et assurances ainsi qu’au barème parental cas échéant. Ce rattachement, devant la complexité des situations familiales qui défie toute tentative de résumé, utilise des critères savants qui sont réunis dans la Circulaire AFC no 30 du 21.12.2010 sur l’imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct , circulaire qui détaille les types de famille et les barèmes et déductions applicables dans chaque hypothèse. Le lecteur est ici renvoyé à la lecture de ces schémas, très didactiques ; on ne reprendra ci-après que quelques questions :

La déduction pour enfant est accordée pour tous les enfants mineurs qui suivent une formation, à la condition que le contribuable pourvoie de façon importante à leur entretien. Est supposé pourvoir de façon importante à l’entretien de l’enfant le parent qui a l’autorité parentale. Il bénéficie alors de la déduction et du barème parental.

Lorsque les parents sont imposés séparément et en cas d’autorité parentale conjointe, il convient d’abord de regarder si une contribution d’entretien est versée. Dans l’affirmative, le parent qui la reçoit est imposable sur cette contribution, et il a droit à la déduction et au barème parental (le parent débiteur peut déduire la contribution). S’il n’y a pas de contributions d’entretien, il faut se référer à la garde. S’il y a garde alternée par exemple, et en l’absence de contributions ou en cas de contributions équivalentes, le critère déterminant est l’importance de la garde exercée par chaque parent : la déduction pour enfant est partagée par moitié, alors que le barème parental va au parent qui assume la garde de fait la plus importante. En cas de garde d’importance comparable, le barème réduit et les déductions pour enfant et assurance sont accordés au parent qui a le revenu net le plus faible si aucune contribution d’entretien n’est versée et si chaque parent contribue à l’entretien à part égale selon le jugement de divorce (contrairement d’ailleurs à ce que prévoit la Circulaire no 30 selon l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_534/2014 du 7 août 2015). Si les parents ne contribuent pas à part égale, on suppose que le parent qui a le revenu net le plus élevé contribue de manière plus importante à l’entretien.

Pour les enfants majeurs en formation, la déduction pour enfant va au parent qui assure l’entretien de l’enfant dans une large mesure. L’enfant peut donc également, en parallèle, réaliser des revenus propres, pour autant qu’il soit malgré tout dépendant de la contribution d’entretien. Le parent qui bénéficie de la déduction et qui vit en ménage commun avec l’enfant majeur bénéficie aussi du barème parental, selon la situation prévalant au 31.12.

Le divorce peut aussi avoir des effets concernant le partage de la prestation de sortie acquise en cours de mariage (art. 122 ss CC : partage de la prévoyance) et le versement de l’indemnité équitable fondée sur l’art. 124 CC.

Le transfert de tout ou partie de la prestation de sortie acquise pendant le mariage n’a pas de conséquence fiscale quand la prestation transférée à l’époux créancier reste affectée à des fins de prévoyance professionnelle. Elle sera transférée sur sa propre caisse de pension, sur un compte ou une police de libre passage – soit des cas de libre passage qui ne déclenchent l’échéance d’aucune prestation de prévoyance. L’imposition n’aura lieu que lors de la survenance d’un cas de prévoyance avec le versement de prestations réglementaires.

Si un cas de prévoyance est survenu (retraite, invalidité, etc.) l’époux débiteur doit à l’autre une indemnité équitable au titre de la prévoyance (art. 124 CC). Le traitement fiscal de celle-ci dépend dans une large mesure des modalités de son paiement. L’indemnité versée sous forme de capital par l’époux débiteur ne sera ni déductible pour lui ni imposable pour l’époux créancier. Si elle est versée sous forme de rente, elle sera imposable et déductible à hauteur de 40%. Si, enfin, l’indemnité consiste en un versement en espèce d’une partie de la prestation de sortie de l’époux débiteur chez qui aucun cas de prévoyance n’est survenu, elle sera imposable chez le bénéficiaire mais permettra au débiteur d’effectuer des contributions de rachat pour racheter la prestation de sortie transférée.

Un rachat de lacune de prévoyance découlant du divorce est possible, mais pose certains problèmes particuliers.

Selon l’art. 79b al. 3 1ère phrase LPP, les prestations résultant d’un rachat ne peuvent en effet être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. Le but est ici d’éviter des « va-et-vient » ayant pour seul but de constituer une prévoyance déductible puis fiscalement privilégiée au moment de son retrait sous forme de capital. Les institutions de prévoyance restent toutefois libres de verser une prestation sous forme de capital avant ce délai de trois ans pour autant qu’elles résultent de contributions ordinaires ou de contributions de rachat effectuées depuis plus de trois ans.

En cas de divorce, l’institution de prévoyance doit autoriser le conjoint débiteur à racheter la totalité de la prestation de sortie transférée à son ancien conjoint. Ce rachat est déductible et le délai de l’art. 79b al. 3 1ère phrase ne s’applique pas, l’évasion fiscale étant toutefois réservée.

La prévoyance individuelle liée (pilier 3a) est, quant à elle, englobée dans le régime des biens matrimoniaux. Son partage suit dès lors les règles du régime matrimonial. Il n’y a donc pas de possibilité de rachat ensuite du transfert d’avoirs en faveur de l’ancien époux comme en matière de LPP.

Posted in Famille | Tagged , , | Leave a comment

Imposition de la famille

Posted on May 15, 2016 by Me Philippe Ehrenström

En droit fiscal suisse, la famille constitue une unité économique.

Les revenus des époux qui font ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial applicable, dès le mariage pour la période fiscale correspondante (art. 9 al. 1 LIFD ; 3 al. 3 LHID). La fortune des époux est également additionnée en vue de son imposition sur le plan cantonal (art. 3 al. 3  et 13 LHID).

Les époux sont taxés en commun pour l’ensemble de l’année civile au cours de laquelle a eu lieu le mariage. Symétriquement, en cas de séparation ou de divorce, chaque époux est imposé séparément sur l’ensemble de la période fiscale. Ce n’est qu’en cas de décès que les époux sont imposés ensembles jusqu’à la date du décès, et le conjoint séparément au taux qui lui est applicable pour le reste de la période.

Tant que l’union est intacte, et même si chaque époux a son propre domicile, l’imposition du couple est globale, i.e. sur leurs revenus additionnés et au taux applicable à ceux-ci mis ensembles. Eu égard à la progressivité du taux de l’impôt, cette imposition du couple marié est ainsi plus importante que celle qui résulterait de celle des revenus de chacun pris séparément et aux taux de chaque revenu isolément. Il s’agit là d’une vieille injustice que le Tribunal fédéral a dénoncée depuis longtemps (c’est le fameux arrêt « Hegetschweiler, qui a plus de 30 ans : ATF 110 Ia 7, RDAF 1985 5).

L’imposition séparée des époux intervient naturellement en cas de divorce, mais aussi en cas de séparation de fait ou de droit (décision sur mesures protectrices de l’union conjugale). Il y a séparation de fait quand il n’y a plus de mise en commun des dépenses afférentes au ménage (par exemple le loyer) ; les critères pris en compte sont notamment l’absence de demeure commune, une séparation effective durable (plus d’un an), une absence de moyens d’existence communs et de mise en commun des ressources et des dépenses. Est décisif le critère de l’absence de communauté de moyens pour le logement et l’entretien, ce qui sera le cas si, par exemple, l’assistance d’un époux envers l’autre se limite au versement de pensions alimentaires. L’imposition séparée a alors lieu dès la période fiscale en cause, la situation au 31/12 étant prise en compte.

Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter (de manière schématique) la charge d’impôt à la capacité contributive de la famille. Cela reste, naturellement, largement un vœu pieux dans la mesure où les déductions et les barèmes n’ont qu’un rapport assez lointain avec la charge financière et économique réelle d’un enfant ou avec la pénalisation de la situation financières de couples mariés qui résulte de la progressivité des taux appliqués à leurs revenus additionnés. Il n’en demeure pas moins qu’ils ont pour but, dans une certaine mesure, de palier (un peu) à ces inconvénients.

La LIFD connaît trois déductions sociales (dont les deux premières s’excluent) : la déduction pour enfant, la déduction pour personne nécessiteuse et la déduction pour couple marié vivant en ménage commun. Une déduction supplémentaire pour primes d’assurance est aussi admise pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction correspondante.

La déduction pour enfant se monte à CHF 6’500.—pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études dont le contribuable assure l’entretien (art. 35 al. 1 let. a LIFD). Au niveau cantonal, la déduction est prévue par la LHID (art. 9 al. 4), mais les montants sont divers : CHF 8’000.—(BE), CHF 8’500 ou CHF 9’500.—dès le 3e enfant (FR), CHF 10’000.—sous condition de revenu et de fortune (GE), CHF 5’300.—ou CHF 6’000.—dès le 3e enfant (JU), CHF 5’500.—puis en augmentant selon le nombre d’enfants (NE – en voie d’être réformé), CHF 7’510.—puis augmentant en fonction de l’âge (VS), CHF 3’000.—(VD).

Le contribuable qui fait valoir la déduction pour enfant peut aussi déduire de son revenu un montant de CHF 700.—conçu comme une augmentation de la déduction pour primes d’assurance (art. 33 al. 1 let. g LIFD).

La déduction pour personne nécessiteuse (en fait : déduction pour personne incapable d’exercer une activité depuis 1989) concerne chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable pourvoit (art. 35 al. 1 lit. b LIFD). D’un montant de CHF 6’500.–, elle n’est évidemment pas octroyée si le contribuable peut faire valoir la déduction pour enfant de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD et ne peut être octroyée pour le conjoint, dont la situation est déjà prise en compte par les déductions pour double activité et pour couple marié.

Les époux faisant ménage commun peuvent aussi prétendre à la déduction pour double activité lucrative des époux et à la déduction pour couple marié.

La déduction pour double activité lucrative des époux (art. 33 al. 2 LIFD ; 9 al. 2 let. k LHID) entend tenir compte des frais supplémentaires engendrés par une double activité et des effets de l’addition des deux revenus sur les taux. Pour l’IFD, 50% du revenu le moins élevé est ainsi déduit, mais au moins CHF 8’100.—et au plus CHF 13’400.— On relèvera que si l’un des époux fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son entreprise ou son commerce, la moitié du revenu global des époux est attribué à chaque époux (art. 33 al. 2 3e phr. LIFD) et peut faire valoir l’objet de cette déduction, pour autant qu’il s’agisse d’une collaboration importante, régulière et considérable, prévue contractuellement et qu’un tiers obtiendrait pour cette activité un salaire au moins égal au montant de la déduction légale (Circ. AFC imposition des époux, ch. 9.1).

La déduction pour couple marié (art. 35 al. 1 let. c LIFD) se monte à CHF 2’600.—pour l’IFD, et ce sans considération pour l’activité des époux. Elle est donc ouverte aux époux retraités, à ceux qui n’ont qu’un seul revenu, à ceux dont les revenus sont d’autres sources que le travail, etc. La LHID étant muette sur ce point, les cantons ont introduit des dispositions diverses : FR, GE, JU et VS ne connaissent pas de déduction sociale supplémentaire pour couple marié, BE octroie CHF 5’200.—, NE CHF 3’600.—mais décroissant au-delé de CHF 48’000.—de revenu net et VD un montant dépendant du revenu.

On mentionnera aussi ici la déduction des frais de garde des enfants (art. 33 al. 3 LIFD), qui s’élève à CHF 10’100.—au plus par enfant de moins de 14 ans dont la garde est assurée par un tiers, pour autant que l’enfant vive dans le même ménage que le contribuable assurant l’entretien et que les frais de garde documentés aient un lien de causalité directe avec l’activité lucrative. Il s’agit purement des frais de garde, en non des frais d’entretien tels que la nourriture. Les administrations fiscales étant très tatillonnes sur la justification de ces frais, le contribuable sera bien inspiré de demander des factures détaillées à ses prestataires de service. Les cantons doivent également introduire une telle déduction, mais restent libres d’en fixer le montant : CHF 3’100.—(BE), CHF 6’000.—(FR), CHF 4’000.—(GE), CHF 3’200.—(JU), CHF 3’000.—(NE – en train d’être réformé), CHF 3’000.—(VS), CHF 7’000.—(VD).

L’imposition des personnes physiques, dans la LIFD, repose sur trois barèmes : personne seule (art. 36 al. 1 LIFD), couples mariés (art. 36 al. 2 LIFD) et barème parental pour les personnes qui vivent en ménage commun avec des enfants (art. 36 al. 2bis LIFD). Le barème parental se base sur le barème pour couple marié, mais comprend en outre une réduction supplémentaire de la facture fiscale de CHF 251.—par enfant et personne nécessiteuse. Il est applicable au contribuable qui vit effectivement avec l’enfant dans le même ménage et pourvoit à l’essentiel de son entretien ou aux parents qui vivent avec un enfant majeur qui poursuit une formation pour autant, à nouveau, qu’ils pourvoient à l’essentiel de son entretien.

Les cantons connaissent des dispositions diverses à ce propos. Certains appliquent la méthode dite du « splitting », i.e. les revenus des époux sont divisés par un certain coefficient pour calculer le taux applicable à leurs revenus (GE, FR, NE). Le canton de Vaud connaît un système un peu plus évolué dit du « quotient familial », où le revenu déterminant pour le taux applicable est déterminé en divisant le revenu du couple par un facteur variable reflétant la composition de la famille. Ainsi et par exemple, le revenu déterminant pour le taux d’un couple marié vivant en ménage commun est le revenu additionné des deux époux divisé par 1.8. D’autres cantons (BE, JU) appliquent des barèmes différents pour les personnes mariées vivant en ménage commun, ou réduisent l’imposition découlant du barème ordinaire par un certain pourcentage (VS).

L’imposition de la fortune des époux sur le plan cantonal connaît des dispositions diverses, dans les limites des art. 13 et ss LHID. Il est fréquent que des déductions particulières ou des seuils d’impositions soient prévus.

L’unité économique que constitue la famille a notamment pour conséquence que les versements ou prestations d’un époux à l’autre lorsqu’ils font ménage commun ne sont pas imposables : il s’agit de transferts « internes ». Dans la majorité des cantons, les donations entre époux sont exonérées. Le conjoint survivant est aussi exonéré de l’impôt sur les successions dans les cantons romands selon des dispositions diverses. De la même manière, la plupart des cantons exonèrent les transmissions successorales aux descendants directs (exceptions : AI, LU, NE, VD) et les donations aux enfants sous certains plafonds.

La position des époux, dans la procédure fiscale, est particulière en ce qu’ils sont deux contribuables distincts imposés conjointement. Ils exercent leurs droits et s’acquittent de leurs obligations de manière conjointe (art. 113 LIFD ; art. 40 LHID), la représentation de l’un des époux par l’autre peut être établie (art. 13 al. 2 LIFD) et les communications de l’administration fiscale leurs sont adressées conjointement. Ils signent ensemble leur déclaration fiscale, et un époux seul peut former réclamation, recours etc. pour les deux dans les délais (art. 113 al. 3 LIFD). Il s’agit d’une forme de représentation réciproque des époux l’un par l’autre dans la procédure fiscale ou de présomption légale de représentation.

Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt (solidarité fiscale des époux – art. 13 al. 1 LIFD notamment). Les époux doivent être considérés comme des débiteurs solidaires passifs, puisqu’ils sont tous deux, de par la loi, personnellement débiteurs envers l’Etat. Ils répondent ainsi chacun pour l’entier de la dette. En conséquence, le créancier peut, à son choix, exiger des deux ou de l’un d’eux seulement l’exécution intégrale ou partielle de l’obligation (art. 144 al. 1 CO).

La solidarité prend fin ex lege, soit lorsque les époux ne vivent pas (plus) en ménage commun (art. 13 al. 2 LIFD), soit lorsque l’un d’eux est insolvable (art. 13 al. 1, 2e phrase, LIFD).Dans la première hypothèse, le moment de la séparation, respectivement du divorce, détermine celui de l’extinction de la solidarité. Dans la seconde hypothèse, l’insolvabilité doit être reconnue dès l’instant où sont établis des éléments qui attestent de l’incapacité durable du débiteur de remplir ses obligations financières, par exemple, un surendettement complet, l’existence d’actes de défaut de biens (à tout le moins définitifs), l’ouverture de la faillite ou la conclusion d’un concordat par abandon d’actifs.

Les partenaires enregistrés ont le même statut que les époux (art. 9 al. 1 bis LIFD ; 3 al. 4 LHID) pour les impôts directs. La situation des impôts sur les successions et les donations est particulière, dans la mesure où la Confédération n’a pas de compétence pour légiférer dans ce domaine. Toutefois, le principe de non-discrimination (art. 8 al. 2 Cst) et celui de la primauté du droit privé fédéral devraient mener à ce que, sur ces plans-là aussi, les partenaires enregistrés soient traités de la même manière sur le plan cantonal pour l’impôt sur les successions et les donations.

La position de l’enfant mineur est particulière. Il est certes un sujet fiscal, mais il est représenté dans ses droits et obligations par le détenteur de l’autorité parentale. Ses revenus, à l’exception des revenus du travail ou remplaçant ceux-ci qui doivent être déclarés par l’enfant et taxés séparément, sont additionnés à ceux du détenteur de l’autorité parentale et taxés avec ces derniers. Si les parents sont mariés et taxés conjointement, les revenus de l’enfant mineur sont ajoutés au revenu global des époux. Si les parents sont taxés séparément et qu’un seul détient l’autorité parentale, les revenus de l’enfant mineur sont additionnés au revenu de ce parent. S’il y a détention conjointe de l’autorité parentale après une séparation (ce qui tend d’ailleurs à être la norme), le critère déterminant est celui de la garde – i.e. attribution des revenus au parent qui a la garde et qui reçoit des contributions d’entretien. Si, enfin, il y a autorité parentale conjointe mais pas de versement de contributions d’entretien, il est supposé que la garde est alternée et les revenus de l’enfant sont répartis par moitié chez chaque parent. La fortune de l’enfant mineur est ajoutée à celle du détenteur de l’autorité parentale pour l’impôt cantonal sur la fortune (art. 3 al. 3 LHID).

L’enfant est imposé séparément dès l’obtention de sa majorité, i.e. dès la période fiscale durant laquelle il a atteint celle-ci.

Posted in Déductions, Famille, Procédure | Tagged , , | Leave a comment

Prévoyance professionnelle: généralités

Posted on May 12, 2016 by Me Philippe Ehrenström

La prévoyance professionnelle englobe les assurances conclues par l’employeur pour la couverture des risques vieillesse, décès et invalidité auprès d’institutions de prévoyance. Elle est financée par le biais de cotisations ordinaires contraignantes à charge de l’employeur et de l’employé (jusqu’à 50%) et de contributions de rachat, versements extraordinaires à caractère non contraignant, à charge de l’assuré, destinées à combler les lacunes de prévoyance résultant, par exemple, d’un déficit d’années assurées, d’une augmentation de salaire, de la retraite anticipée etc.

Les comptes et polices de libre passage, soumis à la LPP et à ses ordonnances, le sont aussi à la LFLP et à son ordonnance d’application qui ont pour but de maintenir la prévoyance acquise en cas de sortie d’une institution de prévoyance avant la survenance d’un cas de prévoyance, ensuite par exemple de la cessation d’activité, d’un chômage prolongé, etc. Ils sont exclusivement financés par le transfert de la prestation de sortie de l’ancienne institution de prévoyance.

Les contributions ordinaires sont entièrement déductibles, que ce soit au titre de charge d’exploitation chez l’employeur ou de déduction générale chez l’employé. Les contributions de rachat sont aussi déductibles, et permettent dans une certaine mesure une planification fiscale de la situation du salarié. Diverses dispositions encadrent toutefois cette déductibilité afin d’en éviter les abus. L’art. 79b al. 3 1ère phrase LPP prévoit ainsi que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Les prestations versées par l’institution de prévoyance, quel qu’en soit le motif, sont imposables auprès du bénéficiaire comme revenu de la prévoyance.

La prestation sous forme de rente sera donc ajoutée à 100% aux autres revenus du bénéficiaire et imposée de manière ordinaire. La prestation sous forme de capital sera par contre imposée séparément (pour casser la progressivité des taux) et selon un taux réduit (au plan fédéral, le taux est ainsi réduit de 4/5e par rapport à celui qui serait appliqué à un revenu ordinaire de même montant ; les cantons connaissent également des systèmes de réductions assez divers). L’idée générale est toutefois que l’imposition de la prestation sous forme de capital est privilégiée par rapport à l’imposition ordinaire du revenu incluant la rente.

Le droit d’imposer une prestation sous forme de capital appartient au canton de domicile de l’ayant droit au moment où il acquiert la prestation (i.e. le moment où se réalise le cas de prévoyance). Avant leur exigibilité, les avoirs de prévoyance sont par contre exonérés de l’impôt sur la fortune.

Posted in Assurances sociales, Déductions, Impôt sur le revenu | Tagged , | Leave a comment

Réalisation du revenu : activité indépendante, gain immobilier

Posted on May 6, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD ). Il en résulte qu’en vertu des théories de l’accroissement du patrimoine et de l’imposition du revenu global net, tous les revenus périodiques ou uniques sont soumis à l’impôt.

Le revenu n’est imposable que s’il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l’imposition du revenu. La réalisation détermine le point d’entrée de l’avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable et, tant que l’avantage économique n’est pas réalisé, il demeure une expectative, non encore imposable.

Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu’une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l’acquisition d’une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n’est que si cette exécution paraît d’emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 consid. 2e ; 105 Ib 238 consid. 4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3 ; 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 ; 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4 ; 2C_351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 3).

La créance fiscale prend ainsi naissance ex lege, sans aucune intervention extérieure. Le caractère certain de l’exécution de la prestation ne saurait en revanche dépendre de la seule volonté du contribuable, pas davantage que le moment de la réalisation du revenu. Si tel était le cas, le contribuable pourrait déterminer de son propre chef, en fonction de ses convenances personnelles, à quel moment ce revenu est imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_683/2013 précité consid. 6.4).

Il y a donc revenu réalisé, soit imposable, lorsque la recette est encaissée, mais aussi lorsque la prétention ferme à son versement est acquise par le contribuable, selon la méthode de la facturation, sauf pour les indépendants non soumis à comptabilité ou qui n’en tiennent pas, auquel cas la pratique admet la méthode de l’encaissement. En tout état de cause, le contribuable doit se tenir à l’une ou l’autre de ces méthodes.

Les principes qui précèdent sont notamment applicables à la réalisation de bénéfices en capital provenant de l’aliénation d’immeubles. Dans un tel cas, selon la jurisprudence, la conclusion du contrat de vente donne en principe naissance à un droit ferme générateur d’un revenu imposable, dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine, de sorte qu’il n’y a pas lieu de différer l’imposition d’un tel revenu au moment de l’exécution du contrat par l’aliénateur ni de s’en tenir à la comptabilisation effective du revenu dans les comptes de l’aliénateur, le principe de périodicité devant primer les règles de comptabilisation. Cette règle s’applique de la même manière selon que le projet de construction est achevé ou non au moment de la conclusion du contrat, même si le coût de construction n’est pas encore connu. L’aliénateur est ainsi réputé avoir acquis une créance ferme lors de la conclusion du contrat de vente, le fait que les charges en lien avec celle-ci ne soient pas encore déterminées durant la période en cause n’étant pas pertinent.

En application des principes de la périodicité du revenu imposable et de l’étanchéité des exercices, le contribuable ne peut, à son choix, faire supporter des frais ou des dépenses à un exercice autre que celui durant lequel ils sont intervenus ou qui le concernent, pas plus qu’il n’est autorisé à étaler ses revenus sur plusieurs périodes fiscales ou les attribuer à des exercices autres que ceux au cours desquels ils ont été réalisés. Il appartient ainsi au contribuable d’établir la comptabilité d’une promotion immobilière de manière à ce que l’autorité fiscale puisse déterminer pour chaque période fiscale le revenu brut perçu lors de la vente des lots et la part des frais qui viennent en déduction de ce revenu. La pratique de l’administration consistant à taxer le bénéfice d’une opération immobilière à l’issue d’un exercice déterminé est dès lors plus conforme au principe de la périodicité de l’impôt que celle consistant à repousser la taxation des bénéfices au moment où ils sont effectivement comptabilisés par les contribuables.

Exemple tiré de la pratique :

En date du 23 mars 2005, M. A______ et ses associés ont constitué une servitude d’usage d’énergie pour un poste de transformation, incessible, sur les parcelles au lieu-dit « B______ » en faveur des SIG, moyennant le paiement d’un montant de CHF 119’650.- par ces derniers.

Dès lors qu’il s’agit d’une prétention ferme sur laquelle les intimés ont effectivement un pouvoir de disposition, le revenu tiré de la constitution de la servitude devait pour ce motif déjà être considéré comme réalisé lors de la signature de l’acte en cause, à savoir en 2005, année durant laquelle il devait être comptabilisé et imposé.

Le montant litigieux devait ainsi être comptabilisé et déclaré lors de sa réalisation, à savoir en 2005, et les intimés ne pouvaient attendre 2008, année de la finalisation de la promotion, pour ce faire.

(ATA/332/2016)

Posted in Activité indépendante, Immobilier, Impôt sur le revenu | Tagged , , | Leave a comment

Gain immobilier : lutte contre la spéculation

Posted on May 6, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a notamment pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble appartenant à la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement. Selon l’art. 12 al. 5 LHID, les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

L’art. 12 LHID impose ainsi aux cantons la perception d’un impôt sur les gains immobiliers. Sous réserve d’exceptions, cette disposition demeure vague sur l’aménagement de cet impôt. Les cantons sont ainsi notamment libres quant au barème dudit impôt (art. 1 al. 3 LHID) mais doivent en tout cas imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID).

L’art. 12 al. 5 LHID a donc pour but de lutter contre la spéculation. Il laisse une marge de manœuvre aux cantons dans la mise en place de cette imposition plus lourde, notamment quant à la durée de possession, ainsi qu’à la hauteur et au mode de l’imposition. Beaucoup de cantons ont instauré des barèmes dégressifs en fonction de la durée de possession du bien (GE, VD p.ex.) ; d’autres majorent l’impôt de base lorsque la durée de possession est inférieure à une certaine période (BE).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_463/2015 du 20 avril 2016 : exemple BE)

Posted in Activité indépendante, Immobilier | Tagged , , | Leave a comment

Système fiscal suisse : histoire, structure et compétences

Posted on April 27, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Le système fiscal suisse reflète la structure fédéraliste de la Confédération et son histoire.

Chacun des 26 cantons dispose ainsi de sa propre loi fiscale, parfois très différente de celles d’autres cantons, malgré les dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14). Quant aux quelque 2’350 communes, elles peuvent soit percevoir des impôts communaux, soit prélever des suppléments (système dit des « centimes additionnels ») sur les impôts cantonaux.

Par ailleurs, la Confédération impose également le revenu. Toutefois, ses rentrées fiscales proviennent en grande partie d’autres sources, avant tout la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), mais aussi les droits de timbre, les droits de douane et les impôts de consommation spéciaux.

Historiquement, c’est à l’époque de l’Helvétique (1798–1803) que la Suisse connut son premier (et dernier !) système fiscal unifié. Il resta très largement théorique et inappliqué.

Après la chute de l’Helvétique et le retour à une Confédération d’États, les cantons retrouvèrent leur autonomie fiscale et leurs systèmes fiscaux se développèrent de manière assez indépendante. Cela entraîna une grande diversité, tant dans la conception des systèmes que dans l’aménagement des divers impôts.

Ainsi, alors que quelques cantons revinrent aux impôts indirects d’avant la Révolution française, à savoir surtout des impôts de consommation (droits de douane, péages etc.), les autres conservèrent les impôts issus de l’Helvétique, notamment l’impôt sur la fortune.

Ce système fut profondément modifié lors de la fondation de l’État fédéral en 1848.

La souveraineté douanière passa alors entièrement à la Confédération et les cantons se virent contraints de tirer leurs principales recettes fiscales des impôts sur la fortune et le revenu. Les impôts directs acquirent peu à peu une place dominante dans les systèmes fiscaux cantonaux, alors que la Confédération tirait l’essentiel de ses ressources des impôts indirects.

Suite aux conflits mondiaux, la Confédération et les cantons se virent contraints de modifier profondément leur législation et leur système fiscaux. La Confédération connu alors un accroissement spectaculaire de ses compétences fiscales pendant le XXe siècle : impôts sur le revenu et le bénéfice, droit de timbre, impôt anticipé, TVA, etc.

Au début de son existence, de 1941 à 1958, l’impôt fédéral direct (IFD, alors appelé « impôt pour la défense nationale ») était composé d’un impôt sur le revenu et d’un impôt complémentaire sur la fortune, par la suite aboli en 1959. Il frappe aujourd’hui (impôt fédéral direct) le revenu des personnes physiques et le bénéfice des personnes morales.

Les cantons passèrent également progressivement de systèmes fondés sur l’imposition de la fortune avec un impôt d’appoint sur le produit du travail à un impôt général sur le revenu avec un impôt complémentaire sur la fortune dont l’importance décroît aujourd’hui.

La souveraineté fiscale est donc, en Suisse, éclatée : tant la Confédération que les cantons, et même les communes, prélèvent des impôts.

Le droit de ces collectivités publiques de percevoir des impôts est toutefois limité au niveau de la Constitution fédérale (Cst.) Celle-ci partage en effet les compétences fiscales respectives. A ce titre, la Cst. donne par exemple à la Confédération le droit de prélever certains impôts et l’enlève aux cantons.

Ce système particulier est dû à la structure fédéraliste de la Confédération suisse, dont les grands principes sont définis à l’art. 3 Cst. : Les cantons sont souverains en tant que leur souveraineté n’est pas limitée par la Constitution fédérale et exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération.

Cela signifie que la Confédération ne peut prélever que les impôts dont la compétence lui a été déléguée selon la Cst. Les cantons en revanche sont en principe libres dans le choix de leurs impôts (dans les limites de la LHID), à moins que la Cst. ne leur interdise expressément de percevoir certains impôts ou les réserve à la Confédération.

Le fait que la Cst. octroie à la Confédération la compétence de prélever un impôt n’exclut toutefois pas toutefois le droit des cantons de percevoir un impôt du même genre, sauf interdiction expresse. Il y a ainsi des compétences fiscales parallèles (impôts directs), d’autres qui sont exclusives.

Alors que la Confédération et les cantons, en tant qu’États souverains, possèdent une souveraineté propre en matière fiscale, les communes ne peuvent en revanche prélever des impôts que dans les limites de l’autorisation qui leur est octroyée par l’organisation cantonale. Il s’agit alors de compétences déléguées.

(Conférence suisse des impôts, Le système fiscal suisse, 16e éd., Berne, 2015, pp. 6-12)

Posted in Compétences, Divers | Tagged , , | Leave a comment

Epoux : solidarité fiscale

Posted on April 21, 2016 by Me Philippe Ehrenström

En matière d’impôt fédéral direct, les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1 LIFD). Dans une telle situation, les époux exercent leurs droits et s’acquittent de leurs obligations de manière conjointe (art. 113 al. 1 LIFD).

A teneur de l’art. 13 al. 1, 1re phrase, LIFD, les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt. La LIFD ne règle pas expressément les effets de cette solidarité entre époux. Pour cette raison, il convient d’appliquer les règles générales du droit des obligations.

Les époux doivent donc être considérés comme des débiteurs solidaires passifs, puisqu’ils sont tous deux, de par la loi, personnellement débiteurs envers l’Etat. Ils répondent ainsi chacun pour l’entier de la dette. En conséquence, le créancier peut, à son choix, exiger des deux ou de l’un d’eux seulement l’exécution intégrale ou partielle de l’obligation (art. 144 al. 1 CO).

La solidarité prend fin ex lege, soit lorsque les époux ne vivent pas (plus) en ménage commun (art. 13 al. 2 LIFD), soit lorsque l’un d’eux est insolvable (art. 13 al. 1, 2e phrase, LIFD).

Dans les cas d’absence de ménage commun, le moment de la séparation, respectivement du divorce, détermine celui de l’extinction de la solidarité.

L’insolvabilité doit être reconnue dès l’instant où sont établis des éléments qui attestent de l’incapacité durable du débiteur de remplir ses obligations financières, par exemple, un surendettement complet, l’existence d’actes de défaut de biens (à tout le moins définitifs), l’ouverture de la faillite ou la conclusion d’un concordat par abandon d’actifs.

Exemple : arrêts du Tribunal fédéral 2C_58/2015 et 2C_59/2015 du 23 octobre 2015

Posted in Famille | Tagged , , | Leave a comment

Activité indépendante ou hobby ?

Posted on April 21, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Constitue une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie en participant à la vie économique.

L’activité lucrative indépendante se différencie de l’activité de hobby en ce qu’elle est exercée en vue d’obtenir un gain.

Cette recherche de profit comprend un élément subjectif et un élément objectif : il faut tout d’abord qu’existe la volonté de réaliser un gain ; mais il faut également que l’activité soit apte à réaliser durablement de tels gains.

Dans le cas contraire, les diminutions de patrimoine qui y sont liées représenteraient une utilisation du revenu et pas des dépenses déductibles, respectivement des frais professionnels au sens des art. 25 et 27 al. 1 LIFD.

Exemple tiré de la pratique :

Dans une exploitation agricole, une perte totale de CHF 144’295 sur sept ans pour un chiffre d’affaires annuel d’environ CHF 70’000 et un contingent de 20 à 25 pièces de bétail constitue une activité de hobby (arrêt 2A.68/2004 du 4 juin 2004, in StE 2004 B 23.1 n° 57). Voir aussi le cas d’un élevage de chèvre : RDAF 2015 II 131

 

Posted in Activité indépendante, Déductions, Impôt sur le bénéfice | Tagged , , | Leave a comment