Impôt sur le bénéfice (généralités)

L’impôt sur le bénéfice frappe le bénéfice net des personnes morales (art. 57-58 LIFD), i.e. tous les profits et recettes de la personne morale réalisés pendant une période fiscale et diminués des frais et charges déductibles, et ce sur la base de ses comptes commerciaux. Comme l’impôt frappe le bénéfice, soit l’augmentation de patrimoine générée par la personne morale elle-même, les apports de capital de ses membres ne sont pas imposés, de même que les montants apportés à la fortune d’une fondation, les cotisations versées à une association, les augmentations de fortune provenant d’une donation ou d’un legs, etc.

Les personnes morales concernées sont les sociétés de capitaux (société anonyme, société à responsabilité limitée, société en commandite par actions), les sociétés coopératives, les associations, les fondations et les « autres personnes morales » (art. 49 al. 1 LIFD). Les personnes morales étrangères sont reconnues en Suisse si elles ont été créées valablement selon le droit de leur Etat de fondation et que ce droit leur attribue la personnalité juridique. Elles sont alors assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus (art. 49 al. 3 LIFD). Les placements collectifs de capitaux (PCC) sont, quant à eux, traités en transparence, sauf les sociétés d’investissements à capital fixe (SICAF) et les PCC qui possèdent des immeubles en propriété directe (art. 49 al. 2 LIFD).

La détermination du bénéfice imposable obéit au principe de déterminance : le bénéfice imposable est celui qui ressort des comptes commerciaux Le bilan et le compte de pertes et profits constituent ainsi le point de départ de la détermination du bénéfice imposable. Il n’y a pas, en droit fiscal suisse, de « bilan fiscal », ce qui simplifie grandement la détermination de l’assiette imposable par le biais de principes comptables reconnus. Toutefois, la pratique suisse admet, dans certaines circonstances, des « retouches » aux résultats comptables, lesquelles sont opérées sur la base du droit fiscal. Il s’agit de règles correctrices qui permettent, dans certaines circonstances, de s’écarter du bilan commercial.

Le principe de déterminance, au sens formel, signifie que les choix opérés par la contribuable, dans les limites du droit commercial, sont déterminants pour la taxation et lient tant le contribuable que l’administration. Au sens matériel, ce principe a aussi pour sens que les règles régissant le droit comptable s’appliquent également en droit fiscal. Des comptes commerciaux qui ne respectent pas les normes et principes commerciaux sont ainsi redressés. Les autorités sont par contre liées par un bilan établi conformément aux règles commerciales.

Les charges justifiées par l’usage commercial, et qui sont donc déductibles du résultat brut de la personne morale, sont toutes celles supportées dans la poursuite du but de l’entreprise : salaires, loyers, électricité, publicité, versements à une institution de prévoyance pour le personnel, etc.

Cela englobe notamment les impôts fédéraux, cantonaux et communaux (art. 59 al. 1 let. a LIFD), mais aussi l’impôt sur le bénéfice, l’impôt sur le capital, l’impôt sur le gain immobilier, les droits de mutation et toutes les autres redevances auxquelles la personne morale est soumise, mais non les amendes fiscales (de manière similaire, on relèvera que les commissions occultes à des agents publics suisses ou étrangers ne sont pas davantage déductibles : art. 59 al. 2 LIFD).

Sont aussi déductible les dons en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérés de l’impôt en raison de leurs buts de service public ou d’utilité publique (art. 59 al. 1 let. C LIFD), mais seulement jusqu’à 20% du bénéfice net de la personne morale effectuant le don.

Les amortissements sont également des charges justifiées par l’usage commercial (art. 62 al. 1 LIFD), à condition qu’ils soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissement. Rappelons ici qu’un amortissement peut être défini comme la constatation comptable de la perte de valeur d’un actif en raison de l’écoulement du temps ou de l’utilisation de cet actif (art. 960a CO). Il est inscrit à la charge du compte de résultat et a pour effet de réduire le bénéfice de l’exercice. Il faut toutefois que l’amortissement soit effectivement justifié par l’usage commercial, i.e. qu’il représente une réelle perte de valeur d’un poste du bilan. L’autorité fiscale est ainsi habilitée à ajouter au bénéfice imposable les amortissements qui ne seraient pas justifiés commercialement (art. 58 al. 1 let. b LIFD). Les autorités fiscales procèdent dans ce domaine avec un certain schématisme, en appliquant notamment les différentes Notices de l’Administration fédérale des contributions sur les taux d’amortissement dans certaines activités.

Les provisions sont, pareillement, des charges justifiées par l’usage commercial. Elles constituent des anticipations sur des évènements susceptibles d’impacter négativement le résultat de la personne morale. Face à ces charges futures incertaines, des provisions peuvent être constituées par l’inscription d’une charge dans le compte de résultat (art. 960e al. 2 CO) et qui diminue donc le bénéfice net. L’art. 63 al. 1 LIFD prévoit ainsi que des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour (i) les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé, (ii) les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs, (iii) les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice, et (iv) des futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. L’art. 63 al. 2 LIFD ajoute que les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable. L’ajout des « futurs mandats de recherche et de développement » correspond mal avec la nature de la provision, dans la mesure où il ne s’agit pas de l’incidence d’événements passés sur des pertes futures, mais il s’agit plutôt d’une mesure de politique économique visant à encourager la recherche et le développement dans les petites et moyennes entreprises.

Les charges, amortissements et provisions qui ne sont pas justifiées par l’usage commercial sont ajoutées au bénéfice imposable de la personne morale (art. 58 al. 1 let. b LIFD).

Sont rattachées à la détermination du bénéfice imposable les questions de distributions dissimulées de bénéfice, de reports de pertes et des restructurations.

Concernant la distribution dissimulée de bénéfice, il convient de rappeler la double imposition économique des personnes morales. En substance, la substance générée par la personne morale est d’abord taxée au niveau de son bénéfice, puis une deuxième fois en mains des propriétaires de parts de cette même personne morale (actionnaires par exemple) lorsque cette même substance est distribuée. Il est donc tentant, pour un porteur de parts, de diminuer cette double imposition en mettant en place des transferts entre la personne morale et lui afin de diminuer le bénéfice imposable de la première, et de minimiser son imposition en évitant, par exemple, l’impôt anticipé. C’est la racine de la distribution dissimulée de bénéfice, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoyant qu’une telle distribution faite par une société à un porteur de parts ou à un proche est ajoutée au bénéfice imposable de la société.

Sont donc des distributions dissimulées de bénéfices – également appelées prestations appréciables en argent – les prestations faites par une société (i) sans-contreprestation équivalente, (ii) à des actionnaires ou à des personnes les touchant de près, (iii) qui n’auraient pas été faites aux mêmes conditions, dans les mêmes circonstances, à des tiers non concernés par les rapports de sociétariat et (iv) alors que le caractère disproportionné de la prestation de la société est reconnaissable par les organes de la société (ATF 131 II 593 p.ex.). A titre d’exemple, on peut penser au paiement d’un salaire excessif à l’actionnaire directeur, au versement d’un intérêt exagéré à l’actionnaire et prêteur (cf. notamment les lettres-circulaires de l’AFC sur les taux d’intérêts appropriés , à la sous-capitalisation, etc.

Le report des pertes de l’exercice commercial est réglé par l’art. 67 al. 1 LIFD, lequel prévoit que les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu’elles n’aient pas été prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années. Les pertes sont alors compensées dans leur ordre d’ancienneté, les plus anciennes étant compensées avant les plus récentes. Celles qui ne peuvent être totalement compensées peuvent être reportées sur la période suivante. Les pertes doivent également être compensées dès que la société réalise un bénéfice, et ne peuvent donc être thésaurisées au bon vouloir du contribuable.

Le contribuable qui a subi les pertes peut seul en effectuer le report. Il n’y a ainsi pas de report intra-groupe entre sociétés par exemple afin de diminuer l’imposition de sociétés sœurs bénéficiaires par exemple. Il existe toutefois, à certaines conditions, des exceptions à ce principe en cas de fusion.

Un report de pertes au-delà de la période de sept ans est possible en cas d’assainissement (art. 67 al. 2 LIFD). Un versement effectué dans le cadre d’un assainissement (abandon de créances de tiers p.ex.) devrait ainsi pouvoir être compensé avec des pertes plus anciennes.

Concernant les restructurations, il convient de souligner qu’à certaines conditions, une restructuration qui donnerait lieu à la réalisation de réserves latentes (qui deviendraient donc imposables) peut être effectuée en neutralité fiscale (art. 61 LIFD, qui examine diverses hypothèses).

Les conditions générales pour qu’une restructuration s’effectue en neutralité fiscale sont que la personne morale reste assujettie à l’impôt en suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le bénéfice. D’autres conditions particulières s’appliquent selon les hypothèses.

About Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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