Imposition de la famille

En droit fiscal suisse, la famille constitue une unité économique.

Les revenus des époux qui font ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial applicable, dès le mariage pour la période fiscale correspondante (art. 9 al. 1 LIFD ; 3 al. 3 LHID). La fortune des époux est également additionnée en vue de son imposition sur le plan cantonal (art. 3 al. 3  et 13 LHID).

Les époux sont taxés en commun pour l’ensemble de l’année civile au cours de laquelle a eu lieu le mariage. Symétriquement, en cas de séparation ou de divorce, chaque époux est imposé séparément sur l’ensemble de la période fiscale. Ce n’est qu’en cas de décès que les époux sont imposés ensembles jusqu’à la date du décès, et le conjoint séparément au taux qui lui est applicable pour le reste de la période.

Tant que l’union est intacte, et même si chaque époux a son propre domicile, l’imposition du couple est globale, i.e. sur leurs revenus additionnés et au taux applicable à ceux-ci mis ensembles. Eu égard à la progressivité du taux de l’impôt, cette imposition du couple marié est ainsi plus importante que celle qui résulterait de celle des revenus de chacun pris séparément et aux taux de chaque revenu isolément. Il s’agit là d’une vieille injustice que le Tribunal fédéral a dénoncée depuis longtemps (c’est le fameux arrêt « Hegetschweiler, qui a plus de 30 ans : ATF 110 Ia 7, RDAF 1985 5).

L’imposition séparée des époux intervient naturellement en cas de divorce, mais aussi en cas de séparation de fait ou de droit (décision sur mesures protectrices de l’union conjugale). Il y a séparation de fait quand il n’y a plus de mise en commun des dépenses afférentes au ménage (par exemple le loyer) ; les critères pris en compte sont notamment l’absence de demeure commune, une séparation effective durable (plus d’un an), une absence de moyens d’existence communs et de mise en commun des ressources et des dépenses. Est décisif le critère de l’absence de communauté de moyens pour le logement et l’entretien, ce qui sera le cas si, par exemple, l’assistance d’un époux envers l’autre se limite au versement de pensions alimentaires. L’imposition séparée a alors lieu dès la période fiscale en cause, la situation au 31/12 étant prise en compte.

Les déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter (de manière schématique) la charge d’impôt à la capacité contributive de la famille. Cela reste, naturellement, largement un vœu pieux dans la mesure où les déductions et les barèmes n’ont qu’un rapport assez lointain avec la charge financière et économique réelle d’un enfant ou avec la pénalisation de la situation financières de couples mariés qui résulte de la progressivité des taux appliqués à leurs revenus additionnés. Il n’en demeure pas moins qu’ils ont pour but, dans une certaine mesure, de palier (un peu) à ces inconvénients.

La LIFD connaît trois déductions sociales (dont les deux premières s’excluent) : la déduction pour enfant, la déduction pour personne nécessiteuse et la déduction pour couple marié vivant en ménage commun. Une déduction supplémentaire pour primes d’assurance est aussi admise pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction correspondante.

La déduction pour enfant se monte à CHF 6’500.—pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études dont le contribuable assure l’entretien (art. 35 al. 1 let. a LIFD). Au niveau cantonal, la déduction est prévue par la LHID (art. 9 al. 4), mais les montants sont divers : CHF 8’000.—(BE), CHF 8’500 ou CHF 9’500.—dès le 3e enfant (FR), CHF 10’000.—sous condition de revenu et de fortune (GE), CHF 5’300.—ou CHF 6’000.—dès le 3e enfant (JU), CHF 5’500.—puis en augmentant selon le nombre d’enfants (NE – en voie d’être réformé), CHF 7’510.—puis augmentant en fonction de l’âge (VS), CHF 3’000.—(VD).

Le contribuable qui fait valoir la déduction pour enfant peut aussi déduire de son revenu un montant de CHF 700.—conçu comme une augmentation de la déduction pour primes d’assurance (art. 33 al. 1 let. g LIFD).

La déduction pour personne nécessiteuse (en fait : déduction pour personne incapable d’exercer une activité depuis 1989) concerne chaque personne totalement ou partiellement incapable d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable pourvoit (art. 35 al. 1 lit. b LIFD). D’un montant de CHF 6’500.–, elle n’est évidemment pas octroyée si le contribuable peut faire valoir la déduction pour enfant de l’art. 35 al. 1 let. a LIFD et ne peut être octroyée pour le conjoint, dont la situation est déjà prise en compte par les déductions pour double activité et pour couple marié.

Les époux faisant ménage commun peuvent aussi prétendre à la déduction pour double activité lucrative des époux et à la déduction pour couple marié.

La déduction pour double activité lucrative des époux (art. 33 al. 2 LIFD ; 9 al. 2 let. k LHID) entend tenir compte des frais supplémentaires engendrés par une double activité et des effets de l’addition des deux revenus sur les taux. Pour l’IFD, 50% du revenu le moins élevé est ainsi déduit, mais au moins CHF 8’100.—et au plus CHF 13’400.— On relèvera que si l’un des époux fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son entreprise ou son commerce, la moitié du revenu global des époux est attribué à chaque époux (art. 33 al. 2 3e phr. LIFD) et peut faire valoir l’objet de cette déduction, pour autant qu’il s’agisse d’une collaboration importante, régulière et considérable, prévue contractuellement et qu’un tiers obtiendrait pour cette activité un salaire au moins égal au montant de la déduction légale (Circ. AFC imposition des époux, ch. 9.1).

La déduction pour couple marié (art. 35 al. 1 let. c LIFD) se monte à CHF 2’600.—pour l’IFD, et ce sans considération pour l’activité des époux. Elle est donc ouverte aux époux retraités, à ceux qui n’ont qu’un seul revenu, à ceux dont les revenus sont d’autres sources que le travail, etc. La LHID étant muette sur ce point, les cantons ont introduit des dispositions diverses : FR, GE, JU et VS ne connaissent pas de déduction sociale supplémentaire pour couple marié, BE octroie CHF 5’200.—, NE CHF 3’600.—mais décroissant au-delé de CHF 48’000.—de revenu net et VD un montant dépendant du revenu.

On mentionnera aussi ici la déduction des frais de garde des enfants (art. 33 al. 3 LIFD), qui s’élève à CHF 10’100.—au plus par enfant de moins de 14 ans dont la garde est assurée par un tiers, pour autant que l’enfant vive dans le même ménage que le contribuable assurant l’entretien et que les frais de garde documentés aient un lien de causalité directe avec l’activité lucrative. Il s’agit purement des frais de garde, en non des frais d’entretien tels que la nourriture. Les administrations fiscales étant très tatillonnes sur la justification de ces frais, le contribuable sera bien inspiré de demander des factures détaillées à ses prestataires de service. Les cantons doivent également introduire une telle déduction, mais restent libres d’en fixer le montant : CHF 3’100.—(BE), CHF 6’000.—(FR), CHF 4’000.—(GE), CHF 3’200.—(JU), CHF 3’000.—(NE – en train d’être réformé), CHF 3’000.—(VS), CHF 7’000.—(VD).

L’imposition des personnes physiques, dans la LIFD, repose sur trois barèmes : personne seule (art. 36 al. 1 LIFD), couples mariés (art. 36 al. 2 LIFD) et barème parental pour les personnes qui vivent en ménage commun avec des enfants (art. 36 al. 2bis LIFD). Le barème parental se base sur le barème pour couple marié, mais comprend en outre une réduction supplémentaire de la facture fiscale de CHF 251.—par enfant et personne nécessiteuse. Il est applicable au contribuable qui vit effectivement avec l’enfant dans le même ménage et pourvoit à l’essentiel de son entretien ou aux parents qui vivent avec un enfant majeur qui poursuit une formation pour autant, à nouveau, qu’ils pourvoient à l’essentiel de son entretien.

Les cantons connaissent des dispositions diverses à ce propos. Certains appliquent la méthode dite du « splitting », i.e. les revenus des époux sont divisés par un certain coefficient pour calculer le taux applicable à leurs revenus (GE, FR, NE). Le canton de Vaud connaît un système un peu plus évolué dit du « quotient familial », où le revenu déterminant pour le taux applicable est déterminé en divisant le revenu du couple par un facteur variable reflétant la composition de la famille. Ainsi et par exemple, le revenu déterminant pour le taux d’un couple marié vivant en ménage commun est le revenu additionné des deux époux divisé par 1.8. D’autres cantons (BE, JU) appliquent des barèmes différents pour les personnes mariées vivant en ménage commun, ou réduisent l’imposition découlant du barème ordinaire par un certain pourcentage (VS).

L’imposition de la fortune des époux sur le plan cantonal connaît des dispositions diverses, dans les limites des art. 13 et ss LHID. Il est fréquent que des déductions particulières ou des seuils d’impositions soient prévus.

L’unité économique que constitue la famille a notamment pour conséquence que les versements ou prestations d’un époux à l’autre lorsqu’ils font ménage commun ne sont pas imposables : il s’agit de transferts « internes ». Dans la majorité des cantons, les donations entre époux sont exonérées. Le conjoint survivant est aussi exonéré de l’impôt sur les successions dans les cantons romands selon des dispositions diverses. De la même manière, la plupart des cantons exonèrent les transmissions successorales aux descendants directs (exceptions : AI, LU, NE, VD) et les donations aux enfants sous certains plafonds.

La position des époux, dans la procédure fiscale, est particulière en ce qu’ils sont deux contribuables distincts imposés conjointement. Ils exercent leurs droits et s’acquittent de leurs obligations de manière conjointe (art. 113 LIFD ; art. 40 LHID), la représentation de l’un des époux par l’autre peut être établie (art. 13 al. 2 LIFD) et les communications de l’administration fiscale leurs sont adressées conjointement. Ils signent ensemble leur déclaration fiscale, et un époux seul peut former réclamation, recours etc. pour les deux dans les délais (art. 113 al. 3 LIFD). Il s’agit d’une forme de représentation réciproque des époux l’un par l’autre dans la procédure fiscale ou de présomption légale de représentation.

Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt (solidarité fiscale des époux – art. 13 al. 1 LIFD notamment). Les époux doivent être considérés comme des débiteurs solidaires passifs, puisqu’ils sont tous deux, de par la loi, personnellement débiteurs envers l’Etat. Ils répondent ainsi chacun pour l’entier de la dette. En conséquence, le créancier peut, à son choix, exiger des deux ou de l’un d’eux seulement l’exécution intégrale ou partielle de l’obligation (art. 144 al. 1 CO).

La solidarité prend fin ex lege, soit lorsque les époux ne vivent pas (plus) en ménage commun (art. 13 al. 2 LIFD), soit lorsque l’un d’eux est insolvable (art. 13 al. 1, 2e phrase, LIFD).Dans la première hypothèse, le moment de la séparation, respectivement du divorce, détermine celui de l’extinction de la solidarité. Dans la seconde hypothèse, l’insolvabilité doit être reconnue dès l’instant où sont établis des éléments qui attestent de l’incapacité durable du débiteur de remplir ses obligations financières, par exemple, un surendettement complet, l’existence d’actes de défaut de biens (à tout le moins définitifs), l’ouverture de la faillite ou la conclusion d’un concordat par abandon d’actifs.

Les partenaires enregistrés ont le même statut que les époux (art. 9 al. 1 bis LIFD ; 3 al. 4 LHID) pour les impôts directs. La situation des impôts sur les successions et les donations est particulière, dans la mesure où la Confédération n’a pas de compétence pour légiférer dans ce domaine. Toutefois, le principe de non-discrimination (art. 8 al. 2 Cst) et celui de la primauté du droit privé fédéral devraient mener à ce que, sur ces plans-là aussi, les partenaires enregistrés soient traités de la même manière sur le plan cantonal pour l’impôt sur les successions et les donations.

La position de l’enfant mineur est particulière. Il est certes un sujet fiscal, mais il est représenté dans ses droits et obligations par le détenteur de l’autorité parentale. Ses revenus, à l’exception des revenus du travail ou remplaçant ceux-ci qui doivent être déclarés par l’enfant et taxés séparément, sont additionnés à ceux du détenteur de l’autorité parentale et taxés avec ces derniers. Si les parents sont mariés et taxés conjointement, les revenus de l’enfant mineur sont ajoutés au revenu global des époux. Si les parents sont taxés séparément et qu’un seul détient l’autorité parentale, les revenus de l’enfant mineur sont additionnés au revenu de ce parent. S’il y a détention conjointe de l’autorité parentale après une séparation (ce qui tend d’ailleurs à être la norme), le critère déterminant est celui de la garde – i.e. attribution des revenus au parent qui a la garde et qui reçoit des contributions d’entretien. Si, enfin, il y a autorité parentale conjointe mais pas de versement de contributions d’entretien, il est supposé que la garde est alternée et les revenus de l’enfant sont répartis par moitié chez chaque parent. La fortune de l’enfant mineur est ajoutée à celle du détenteur de l’autorité parentale pour l’impôt cantonal sur la fortune (art. 3 al. 3 LHID).

L’enfant est imposé séparément dès l’obtention de sa majorité, i.e. dès la période fiscale durant laquelle il a atteint celle-ci.

About Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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