Taxe d’exemption de l’obligation de servir

Posted on June 12, 2016 by Me Philippe Ehrenström

 

Tout Suisse est tenu au service militaire (art. 59 al. 1 Cst).

Celui qui, pour une raison ou une autre, ne remplit pas personnellement son obligation en effectuant son service militaire ou civil, doit payer la taxe d’exemption de l’obligation de servir (art. 40 al. 2 et 59 al. 1 et 3 Cst ; loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d’exemption de l’obligation de servir (LTEO ; RS 661). Il s’agit d’une taxe de remplacement et non pas d’un impôt. L’objectif poursuivi par la taxe n’est pas de sanctionner un comportement, mais d’astreindre celui qui n’accomplit pas ses obligations militaires à une contribution publique de remplacement.

En effet, la taxe militaire a pour but d’éviter, parmi les personnes soumises aux obligations militaires, les inégalités criantes entre celles qui effectuent un service et celles qui n’en font pas. Le militaire qui est dispensé d’un service en tire normalement un avantage par rapport aux autres astreints de sa classe d’âge. La perception d’une taxe doit compenser cet avantage, sous la forme d’une prestation financière.

La possession d’une autre nationalité n’a en principe aucune influence sur les obligations militaires d’un citoyen suisse. Toutefois, les Suisses qui prouvent la détention d’une nationalité d’un autre État et qui y ont accompli leur service militaire, ont été soumis au service civil ou ont fait une prestation de remplacement sous forme de taxe, ne sont pas tenus d’accomplir leur service militaire en Suisse (art. 5 al. 1 LAAM). Ils sont soumis, par contre, aux déclarations obligatoires et à la taxe d’exemption (art. 5 al. 2 LAAM). Sont toutefois réservés les accords bilatéraux concernant le service militaire des doubles-nationaux (art. 5 al. 3 LAAM). La Suisse a conclu de tels accords avec la France, l’Allemagne, les États-Unis d’Amérique, la Colombie, l’Argentine, l’Autriche et l’Italie.

Exemple tiré de la pratique :

Le recourant se plaint d’être victime d’une inégalité de traitement. L’armée chypriote faisant partie des forces armées européennes, les double-nationaux suisses/chypriotes subissent une discrimination par rapport aux citoyens suisses et aux ressortissants de pays européens avec lesquels la Suisse a conclu une convention réglant la question de la double incorporation dans une formation militaire.

Cette argumentation ne saurait être suivie. La règle de base est que tout homme de nationalité suisse est astreint au service militaire. Celui qui n’accomplit pas ce service ou le service de remplacement doit s’acquitter d’une taxe. Le Conseil fédéral peut, cependant, conclure des traités internationaux avec d’autres États portant sur la reconnaissance réciproque de l’accomplissement du service militaire par les double nationaux. De telles conventions constituent, dès lors, l’exception. La Suisse a conclu ce type d’accord jusqu’à ce jour avec quatre États (l’Allemagne, l’Autriche, la France et l’Italie), parmi les vingt-huit États-membres de l’Union européenne (ci-après : UE) [situation : 2014].

Dès lors, le traitement différencié d’un double-national suisse/chypriote par rapport à un double-national suisse/allemand, suisse/autrichien, suisse/français ou suisse/italien est fondé sur un motif juridique et le recourant ne peut se prévaloir d’une violation du principe de l’égalité de traitement comparé aux ressortissants de ces derniers pays. Il est donc tenu à ses obligations militaires en Suisse s’il y réside, et s’il ne les accomplit pas, au paiement de la taxe d’exemption.

(ATA/683/2014)

La taxe est perçue selon les principes de la législation sur l’impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l’assujetti réalise en Suisse et à l’étranger (art. 11 LTEO). Selon l’art. 12 al. 1 LTEO, sont retranchées du revenu net les déductions sociales pour chaque année d’assujettissement, selon les dispositions en vigueur pour l’IFD (let. b), les prestations imposables que l’assujetti reçoit de l’assurance militaire, de l’assurance-invalidité, de la caisse nationale suisse d’assurance en cas d’accidents ou d’une autre assurance-accidents, maladie ou invalidité de droit public ou de droit privé (let. c). Sont déterminantes les conditions de l’assujetti au cours de la période de taxation au titre de l’impôt qui a servi de base de calcul de la taxe.

La taxe s’élève à 3 francs par 100 francs de revenu soumis à la taxe, mais à 400 francs au moins. Elle est toutefois réduite en fonction du nombre total de jours de service que l’assujetti a accomplis jusqu’à la fin de l’année d’assujettissement. La réduction est d’un dixième pour 50 à 99 jours de service militaire (75 à 149 jours de service civil) et d’un dixième supplémentaire par tranche de 50 jours de service militaire en plus (75 jours de service civil) ou par fraction de celle-ci.

La taxe d’exemption de l’obligation de servir est perçue par les cantons, sous la surveillance de la Confédération, contre une commission de perception de 20 %.

La taxation a lieu chaque année, en règle générale l’année suivant celle de l’assujettissement.

Seul celui qui a accompli la durée totale des services obligatoires, a droit au remboursement de la taxe.

La perception de cette taxe, notamment auprès d’assujettis empêchés pour des motifs objectifs d’accomplir leur obligation de servir, est critiquée – mais on oublie, ce faisant, sa nature de contribution de remplacement.

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Le trust en droit fiscal suisse

Posted on June 12, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Par trust, sont visées les relations juridiques créées par une personne, le constituant – par acte entre vifs ou à cause de mort – lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d’un trustee dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé (art. 2 de la convention de la Haye ; art. 149a de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 – LDIP – RS 291). Le droit qui régit le trust est celui choisi par le constituant ou, à défaut, celui avec lequel il présente le lien le plus étroit (art. 6 et 7 de la convention de la Haye ; art. 149c LDIP). La Convention de la Haye est entrée en vigueur le 1er juillet 2007 pour la Suisse.

Selon l’art. 19 de la Convention de la Haye, celle-ci ne porte pas atteinte à la compétence des États en matière fiscale. Toutefois, dans le traitement fiscal du trust, la définition de celui-ci, posée à l’art. 2 de la Convention précitée reste déterminante en droit suisse, de même que les dispositions de la LDIP précitées.

Le droit fiscal doit prendre en considération l’état de fait tel qu’il est établi par les règles du droit privé. En revanche, c’est en fonction des principes du droit fiscal que doit être analysée la question de savoir comment le trust et les personnes qui y participent sont imposables en Suisse, notamment à quel moment un revenu est réalisé ou une fortune doit être attribuée à l’un d’entre eux.

Pour résoudre ces questions, l’analyse fiscale doit tenir compte du droit privé. Néanmoins, l’autorité fiscale conserve la faculté de remettre en cause, sur la base de la réserve de l’évasion fiscale, les opérations insolites mises en oeuvre pour échapper à l’impôt. Une telle remise en cause suppose toutefois que les trois conditions cumulatives de l’évasion fiscale soient remplies, à savoir : un transfert insolite, aux fins d’économiser des impôts et qui conduit effectivement à une telle économie.

La circulaire n° 20 de l’AFC du 27 mars 2008 « Imposition des trusts » reprend le contenu d’une circulaire n° 30 du 22 août 2007 adoptée par la conférence suisse des impôts (CSI).

La circulaire rappelle les caractères essentiels devant exister pour que l’on admette être en présence d’un trust. Il doit y avoir un rapport juridique ayant effet à l’encontre des tiers, qui prend naissance lorsque sur la base d’un document de constitution (« trust deed »), le constituant (« settlor ») transfert des valeurs patrimoniales déterminées à une ou plusieurs personnes (trustees), lesquels ont l’obligation de les gérer et de les utiliser dans un but établi à l’avance par le settlor en faveur d’un ou de plusieurs tiers (« beneficiaries »).

Pour le traitement fiscal des trusts, la circulaire distingue le « revocable trusts » (ci-après : le trust révocable), soit celui dans lequel le constituant s’est expressément réservé dans l’acte constitutif la faculté de le révoquer, de l’« irrevocable trust », (ci-après : le trust irrévocable). Parmi les trusts irrévocables, elle distingue le trust discrétionnaire (« discretionary trust ») du trust fixe (« interest fixed trust »).

Constitue un trust fixe, un trust dont l’acte constitutif accorde au bénéficiaire un droit à percevoir une certaine part des revenus nets du trust au fur et à mesure de leur perception. Constitue un trust discrétionnaire un trust dans lequel le bénéficiaire n’a aucun droit à faire valoir vis-à-vis des trustees pour qu’il soit payé ou qu’il reçoive une part des revenus nets du trust.

Dans un trust discrétionnaire, l’acte constitutif se limite à prévoir une classe de bénéficiaires potentiels. C’est ensuite aux trustees qu’il appartient de désigner, parmi ce cercle de personnes, le ou les bénéficiaires pouvant prétendre à une distribution ainsi que le moment et l’étendue de celle-ci. Le bénéficiaire n’acquiert pas ab initio un droit équitable de propriété. Il n’a qu’une expectative. Il n’a pas de titularité sur le patrimoine trustal sous-jacent.

L’essentiel de la distinction réside dans le fait que la création d’un trust fixe ne laisse aucune marge d’appréciation aux trustees quant à la distribution des revenus et actifs du trust. Les montants, ainsi que le moment des distributions sont déterminés par avance. Les bénéficiaires ont une prétention patrimoniale qu’ils peuvent faire valoir en justice.

Dans le cadre d’un trust fixe, les détails touchant aux bénéficiaires et aux droits qui leur sont conférés ressortent directement de l’acte constitutif du trust. Le trustee ne possède pas de marge d’appréciation quant à l’attribution des revenus et/ou des actifs du trust. Il n’a ni possession économique, ni pouvoir de disposition autonome sur le patrimoine du trust. Dans un tel cas, le bénéficiaire dispose d’une prétention patrimoniale qu’il peut faire valoir en justice. Il peut être ainsi assimilé à un usufruitier.

En revanche, dans le cas d’un trust discrétionnaire, l’acte de constitution ne décrit que des classes abstraites de bénéficiaires. La décision déterminante qui, en définitive, doit entrer en possession des attributions du trust, est laissée au trustee. Aucun enrichissement du bénéficiaire ne se produit au moment de la création d’un trust discrétionnaire, car on ne peut alors encore déterminer quelles personnes entreront effectivement en possession d’une attribution du trust, pas plus que l’importance et le moment de cette attribution.

Selon le principe de la transparence, pour leur imposition, les valeurs patrimoniales et les revenus du trust (capital, gain en capital, rendement courant) sont imputables soit auprès du bénéficiaire, soit auprès du constituant. En effet, selon le droit suisse, les valeurs patrimoniales concernées ne peuvent être attribuées ni au trust ni au trustee.

Si l’on est en présence d’un trust fixe, le bénéficiaire du trust peut être assimilé à un usufruitier, en conséquence de quoi le patrimoine et les revenus du trust lui sont attribués fiscalement. Les distributions effectuées par le trust en faveur du bénéficiaire sont traitées, soit comme gain en capital, soit comme revenu. Pour le patrimoine, il y a lieu de considérer qu’il y a donation du constituant au bénéficiaire à hauteur du capital du trust. Le bénéficiaire est soumis à l’impôt sur la fortune pour sa part au patrimoine du trust. Si celle-ci ne peut être déterminée, le revenu que le bénéficiaire en tire peut-être capitalisé par l’autorité fiscale cantonale, par exemple en appliquant les taux de capitalisation établis par la liste des cours de l’AFC-CH.

Dans l’hypothèse d’un trust discrétionnaire, si le constituant est domicilié en Suisse au moment la création du trust, le patrimoine du trust et ses rendements restent attribués à ce dernier [ce qui est justement critiqué en doctrine: le trust est discrétionnaire ou non]. Si en revanche il est domicilié à l’étranger au moment de la création du trust, le patrimoine de celui-ci ne peut être imputé ni au constituant ni au bénéficiaire. Ce dernier n’est imposé que sur les montants qu’il perçoit du trust et n’est pas imposé sur le patrimoine de celui-ci au titre de l’impôt sur la fortune.

(ATA/54/2016)

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Prévoyance: versement d’un capital à l’étranger et remboursement de l’impôt à la source

Posted on June 10, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Conformément à l’art. 5 al. 1 let. e de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD – RS 642.11) et à l’art. 4 al. 2 let. e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID – RS 642.14), les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu’elles perçoivent des revenus provenant d’institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d’autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée. En ce qui concerne l’impôt fédéral direct, l’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse (art. 6 al. 2 LIFD). Bien que la LHID ne le mentionne pas expressément, le même principe s’applique aux impôts cantonaux et communaux.

Lorsque le bénéficiaire d’une prestation en capital provenant d’une institution suisse de droit privé de prévoyance professionnelle est domicilié à l’étranger, cette prestation est soumise à un impôt à la source (art. 96 LIFD, art. 35 al. 1 let. g LHID). L’impôt à la source est retenu et versé à l’autorité compétente par le débiteur de la prestation imposable (art. 100 al. 1 LIFD et art. 37 al. 1 LHID).

Ni la LIFD, ni la LHID ne prévoient un remboursement de l’impôt perçu à la source. En revanche, selon l’art. 11 de l’ordonnance du département fédéral des finances sur l’imposition à la source dans le cadre de l’impôt fédéral direct du 19 octobre 1993 (OIS – RS 642.118.2), l’impôt à la source prélevé sera remboursé sans intérêt lorsque le bénéficiaire de la prestation en capital en fait la demande dans les trois ans depuis l’échéance de la prestation (al. 2 let. a) et joint à sa demande une attestation de l’autorité fiscale compétente de l’autre État contractant, certifiant qu’elle a connaissance du versement de ce capital (al. 2 let. b).

L’art. 11 OIS sous-entend que, dans la mesure où ni le droit fédéral harmonisé ni la législation relative à l’impôt fédéral direct ne prévoient le remboursement de l’impôt à la source, un tel remboursement ne peut se fonder que sur des dispositions d’une convention de double imposition applicable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.3).

(ATA/434/2016)

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Revenus exonérés

Posted on June 7, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Les revenus exonérés constituent des exceptions au principe de l’imposition de l’augmentation du patrimoine du contribuable (art. 24 LIFD). Celui-ci augmente, mais pour des raisons diverses, cette augmentation n’est pas imposée comme revenu.

Certaines augmentations de revenu peuvent ainsi être exonérées en raison de la systématique fiscale. Ce peut être le cas, par exemple, si elles ont déjà été imposées pour d’autres raisons (successions ou donations par exemple) ou parce qu’elles font l’objet d’une imposition auprès d’un tiers (les gains provenant de jeux de hasards sont imposés directement auprès des maisons de jeu de manière forfaitaire).

D’autres augmentations de revenu ne sont pas imposées pour des raisons purement pratique : c’est le cas des gains de loterie jusqu’à concurrence de Frs. 1’000.—

Les exonérations peuvent aussi reposer sur des considérations sociales : subsides, prestations complémentaires.

D’autres revenus, encore, sont exonérés pour des raisons d’équité. C’est le cas notamment des versements à titre de réparation du tort moral.

Enfin d’autres motifs peuvent encore justifier une exonération, de manière plus ou moins convaincante. On peut penser à la solde du service militaire ou des sapeurs-pompiers (jusqu’à un certain montant), que l’on considère plutôt comme un dédommagement qu’un revenu.

Dans un arrêt de 2008, le Tribunal fédéral s’était penché sur le cas d’une contribution du Fonds national suisse à une chercheuse à titre de salaire et contribution à son entretien (RDAF 2008 II 364) alors qu’elle préparait une thèse. Le Tribunal fédéral n’a pas considéré qu’il s’agissait d’un subside exonéré au sens de ce qui précède dans la mesure où la contribution était liée à une « contre-prestation », i.e. la prestation de recherche scientifique.

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Revenus de la prévoyance

Posted on June 7, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’art. 22 LIFD prévoit que sont imposables tous les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants, de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Sont notamment considérés comme revenus provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.

L’imposition des prestations de prévoyance, en principe à un taux privilégié, est, dans le système suisse, la conséquence de la déductibilité totale ou partielle des montants qui y sont affectés. L’une est la conséquence de l’autre.

Ainsi, les contributions versées par l’assurée à l’AVS/AI sont déductibles de l’impôt sur le revenu (art. 33 al. 1 let. d LIFD) mais les prestations en rapport sont pleinement imposables (art. 22 al. 1 LIFD). Il y a toutefois des exceptions. Ainsi, l’allocation d’impotence n’est pas considérée comme une augmentation du revenu mais comme une réparation d’un dommage. De la même manière, les prestations complémentaires sont explicitement exonérées de l’impôt sur le revenu (art. 24 let. h LIFD).

Les cotisations faites au 2e pilier sont également déductibles (art. 27 al. 2 let. c et 33 al. 1 let. d LIFD), alors que les prestations versées par la caisse de pension sont imposables (art. 22 al. 1 LIFD). Toutefois, le versement d’une prestation de prévoyance sous forme de capital (plutôt que de rente) donne lieu à l’application d’un taux d’imposition privilégié (art. 38 al. 2 LIFD).

Les montants affectés au 3e pilier a sont déductibles selon des plafonds variables (art. 33 al. 1 let. e LIFD). Un contribuable qui cotise déjà au 2e pilier pouvait ainsi, en 2015, déduire jusqu’à Frs. 6’768.—au maximum (art. 7 al. 1 let.a OPP3 et 8 al. 1 LPP). Le contribuable non affilié à un institution de prévoyance pouvait, la même année, déduire jusqu’à 20% de leur revenu annuel mais au maximum Frs. 33’840.—(art. 7 al. 1 let. b OPP3). Les prestations de la prévoyance individuelle liée sont pleinement imposables, mais le versement d’un capital au lieu d’une rente donne lieu à un taux d’imposition privilégié (art. 22 al. 1 et 38 al. 2 LIFD).

Le 3e pilier b ne donne pas lieu, pour ce qui est de sa constitution, à un traitement fiscal privilégié. En conséquence, les prestations sont exonérées (art. 24 let. b LIFD), sous la réserve des assurances de capitaux susceptibles de rachat, acquittées au moyen d’une prime unique et ne servant pas à la prévoyance (art. 20 al. 1 let. a LIFD)

Enfin, on notera que les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à un taux privilégié (art. 22 al. 3 LIFD).

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Taxe d’élimination des déchets

Posted on June 5, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Le régime de perception des taxes relatives à l’élimination des déchets relève du droit cantonal et communal.

L’art. 32a de la loi fédérale sur la protection de l’environnement (RS 814.01 ; loi sur la protection de l’environnement, LPE) dispose certes que les cantons veillent à ce que les coûts de l’élimination des déchets urbains, pour autant que celle-ci leur soit confiée, soient mis, par l’intermédiaire d’émoluments ou d’autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l’origine de ces déchets. Le montant des taxes est fixé en particulier en fonction: du type et de la quantité de déchets remis; des coûts de construction, d’exploitation et d’entretien des installations d’élimination des déchets; des amortissements nécessaires pour maintenir la valeur du capital de ces installations; des intérêts; et des investissements prévus pour l’entretien, l’assainissement et le remplacement de ces installations, pour leur adaptation à des exigences légales ou pour des améliorations relatives à leur exploitation.

L’art. 32a LPE n’est toutefois qu’une disposition cadre qui pose uniquement des principes généraux sur le financement des installations de ramassage et d’élimination des déchets que les cantons et les communes doivent concrétiser dans leur législation (ATF 137 I 257 consid. 6.1 p. 268; 129 I 290 consid. 2.2 p. 294 s. et les références citées).

Le législateur cantonal dispose d’une marge de manoeuvre dans la mise en oeuvre de l’art. 32a LPE. Il doit néanmoins s’assurer que les coûts d’élimination soient mis, par l’intermédiaire d’émoluments ou d’autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l’origine de ces déchets.

Comme l’art. 32a LPE n’impose pas l’instauration d’une taxe qui soit strictement proportionnelle à la quantité de déchets, il est admissible de combiner une taxe liée à la quantité de déchets avec une taxe de base. La taxe de base étant destinée à couvrir des coûts fixes, un certain schématisme ne viole pas le principe de causalité : une telle taxe peut en particulier être prélevée auprès des propriétaires immobiliers (cf. ATF 138 II 111 consid. 5.3.4 et 137 I 257 consid. 6) et se fonder sur la surface habitable, sur le volume bâti, ou encore sur le nombre de pièces habitables (arrêts 2P.266/2003 du 5 mars 2004 consid. 3.2 in DEP 2004 197; 2A.403/1995 du 28 octobre 1996 consid. 4b in DEP 1997 39).

Il est admis que la taxe de base en matière de gestion des déchets peut ne frapper que les propriétaires fonciers et se fonder sur le volume bâti sans violer le principe de l’égalité et celui de l’équivalence (ATF 138 II 111 consid. 5 p. 123 ss) et n’avoir aucun effet incitatif pour autant que le rapport entre la taxe de base et la taxe variable corresponde approximativement au rapport entre coûts fixes et coûts variables. Le montant d’impôt direct rendu disponible par l’instauration de la taxe relative à la gestion des déchets peut aussi être affecté à d’autres tâches publiques, de sorte qu’il importe peu que la diminution compensatoire profite à tous les contribuables.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_446/2016 du 24 mai 2016)

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Rendement de la fortune immobilière

Posted on June 2, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Selon l’art. 21 LIFD, est imposable le rendement de la fortune immobilière, dont cette disposition donne une liste exemplative.

Il s’agira de tous les tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (art. 21 al. 1 let. a LIFD), des revenus provenant de droits de superficie (art. 21 al. 1 let. c LIFD) et de ceux provenant de l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol (art. 21 al. 1 let. d LIFD).

Ces revenus de location sont à distinguer de ceux qui découleraient de l’aliénation du bien immobilier. Si celui-ci fait partie de la fortune commerciale, le bénéfice d’aliénation entre dans le produit de l’activité lucrative indépendante et est soumis à l’impôt sur le revenu (art. 18 al. 2 LIFD). Si, par contre, le bien fait partie de la fortune privée, le bénéfice d’aliénation devrait rentrer dans le gain en capital privé non imposable selon l’art. 16 al. 3 LIFD (sous la réserve de la jurisprudence et de la pratique, très agressives, quand il s’agit de requalifier une opération immobilière en activité lucrative indépendante). Par contre, au niveau cantonal, un impôt sur les gains immobiliers est obligatoirement prélevé sur les gains immobiliers privés (art. 12 LHID). (Voir la note sur l’impôt sur les gains immobiliers).

Est également considéré comme un rendement de la fortune immobilière la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21 al. 1 let. b LIFD). On impute donc au propriétaire un revenu hypothétique à la hauteur de ce qu’il aurait pu percevoir d’un locataire hypothétique louant un objet semblable. L’idée derrière cette notion, très contestée, est de rétablir un certain équilibre avec la situation des locataires, qui ne peuvent pas, contrairement aux propriétaires, faire valoir de déductions en rapport avec un bien immobilier (entretien par exemple).

La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). Dans les faits, les cantons connaissent des systèmes très différents pour évaluer la valeur locative, aboutissant généralement à une valeur inférieure à celle du marché, dans un degré de transparence et avec une logique parfois très relatifs.

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Liquidation partielle indirecte

Posted on June 1, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Selon l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, soit les dividendes, les parts de bénéfice, l’excédent de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (comme par exemple les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale).

La jurisprudence a créé sur la base de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, et auparavant, sur l’art. 21 al. 1 let. c de l’arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, la théorie de la liquidation partielle indirecte qui aboutit à qualifier de rendement de participation imposable le gain en capital privé tiré de la vente d’une participation lorsque l’acheteur, astreint à tenir des livres, finance tout ou partie du prix par les réserves de la société achetée, d’entente avec le vendeur (arrêt du Tribunal fédéral 2C_906/2010 du 31 mai 2012 consid. 2.1 et les références citées). Plutôt que de distribuer avant la vente les éléments non nécessaires à l’exploitation (excédent de liquidation imposable), le vendeur les englobe dans la cession, espérant de la sorte réaliser un gain en capital non imposable (art. 16 al. 3 LIFD). C’est la vente d’un portefeuille dont une partie du contenu finance l’acquisition.

Selon l’art. 20a al. 1 let. a LIFD, est maintenant donc considéré comme rendement de la fortune mobilière, le produit de la vente d’une participation d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d’une autre personne physique ou d’une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l’exploitation, existante et susceptible d’être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur ; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d’une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans. Il y a participation au sens de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d’achat et qu’ils ne lui seraient pas rendus (art. 20a al. 2 LIFD).

Les conditions cumulatives de la liquidation partielle indirecte sont donc désormais les suivantes : la détention par le vendeur d’une participation d’au moins 20 % de la société à céder dans sa fortune privée ; le transfert de la participation dans la fortune commerciale de l’acquéreur ; la distribution dans les cinq ans suivant la vente de la substance non nécessaire à l’exploitation, existant au moment de la vente et susceptible d’être distribuée selon le droit commercial ; la participation du vendeur à l’opération.

Tout prélèvement de la substance existante au moment de la transaction – ce qui exclut nécessairement les distributions de résultats réalisés après la vente – est susceptible de remplir la condition de l’appauvrissement au sens de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD. Il est ainsi admis qu’il y a par exemple distribution ou prélèvement de substance imposable lorsque la société faisant l’objet du transfert est ultérieurement – à l’intérieur du délai de cinq ans de l’art. 20a al. 1 let. a LIFD – absorbée par celle qui a acquis la participation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_906/2010 consid. 2.6).

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Rendements de la fortune mobilière: généralités

Posted on June 1, 2016 by Me Philippe Ehrenström

On entend par rendements de la fortune mobilière tous les gains qui tirent leur origine de la propriété ou de la jouissance de choses mobilières, ou encore de droits qui ne peuvent faire l’objet d’une propriété immobilière.

Les art. 20 et 20a LIFD énumèrent ainsi différents types de fortune mobilière dont le contribuable peut tirer des rendements. Il s’agira donc notamment des rendements suivants :

Intérêts d’avoirs. Il s’agit de toute prestation appréciable en argent fournie par un débiteur à son créancier et qui n’aboutit pas à un remboursement total ou partiel de la dette en capital. On peut penser aux intérêts découlant de prêts, de créances diverses, de cédules hypothécaires, etc.

Rendements d’assurances de capitaux. Les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat sont exonérées (art. 24 let. b LIFD). Ils sont par contre imposables s’ils sont susceptibles de rachat et acquittés au moyen d’une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance (art. 20 al. 1 let. a LIFD). La prestation d’assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. (On parle d’assurances de capitaux lorsqu’un capital est versé au terme du contrat ou lorsque l’évènement assuré se réalise. Le preneur a le droit de résilier la police et de demander à l’assureur de lui verser la valeur de rachat.)

Rendements de participations. Les avantages qu’une personne physique ou morale reçoit d’une société de capitaux dont elle est actionnaire ou associée, et en raison de ce rapport-même, sont imposables au titre de rendements de participations (art. 20 al. 1 let. c LIFD). Peu importe la forme de cet avantage : dividende, part au bénéfice, prestation appréciable en argent, excédent de liquidation ou actions gratuites. Les rendements de participations, imposables, sont à distinguer des gains en capital (art. 16 al. 3 LIFD), qui ne le sont pas. Ils sont aussi à séparer de remboursements d’apports en capital (art. 20 al. 3 LIFD) : l’actionnaire peut en effet recevoir en franchise d’impôt tous les versements qu’il a effectué au capital de la société (capital-actions, agios, etc.) après le 31.12.1996, pour autant, notamment, qu’ils aient été comptabilisés comme « réserves issues d’apports » dans le bilan commercial.

La double imposition économique des rendements de participation a été partiellement atténuée pour les actionnaires qui détiennent au moins 10% du capital-actions. Si les participations sont détenues dans la fortune commerciale, les rendements sont imposables à haute de 50% (art. 18b al. 1 LIFD) ; si elles sont détenues dans la fortune commerciale, elles sont imposables à hauteur de 60% (art. 20 al. 1 bis LIFD). Tous les cantons ont introduit, également, une imposition partielle des participations qualifiées (art. 7 al. 1 LHID) selon des modalités diverses, lesquelles devraient être harmonisées dans le cadre de la RIE III.

Rendements de location de biens mobiliers. Sont également imposables les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits (art. 20 al. 1 let. d LIFD).

Rendements de placements collectifs de capitaux (PCC). Les placements collectifs de capitaux sont considérés comme « transparents » – leurs revenus sont donc imposables sur la tête des investisseurs. Par contre, les PCC qui détiennent des immeubles en propriété directe sont assimilés aux « autres personnes morales » (art. 49 al. 2 LIFD) et constituent donc des sujets fiscaux distincts, imposés sur le bénéfice et sur le revenu de la fortune mobilière. Sont donc imposables les revenus de parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l’ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles (art. 20 al. 1 let. e LIFD). Les SICAF sont imposées comme des sociétés de capitaux (art. 49 al. 2 LIFD), ce qui entraîne que leurs distributions sont imposées comme des dividendes sur la base de l’art. 20 al. 1 let. c LIFD.

Revenus de bien immatériels. Sont également imposables les revenus provenant de brevets, de marques de fabriques, de licence, de droits d’auteur, etc. (art. 20 al. 1 let. f LIFD).

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Impôt sur le revenu de l’activité lucrative indépendante : généralités

Posted on May 24, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle (art. 16 al. 2 LIFD). Par contre, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD).

Le droit fiscal suisse s’inspire de la théorie de l’accroissement net du patrimoine, le revenu étant défini comme la différence entre le patrimoine d’un contribuable au début et à la fin de la période fiscale. C’est toutefois sous la réserve de la non-imposition du gain en capital privé, qui constitue pourtant un accroissement de la fortune nette.

Selon l’art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Cette disposition ne dit toutefois pas ce qu’il faut entendre par « activité indépendante ».

L’activité lucrative indépendante se définit comme toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie et reconnaissable par les tiers, dans l’intention de réaliser un bénéfice (p.ex. RDAF 1999 II 385, 393). L’appréciation de cette même activité par le droit civil ou le droit des assurances sociales n’est pas déterminante, de même que l’inscription dans les registres, la tenue d’une comptabilité, etc.

Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font aussi partie du produit de l’activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD ; 8 al. 1 LHID). Le gain en capital sur un élément de la fortune commerciale est donc imposable, et une perte sur cet élément sera déductible.

La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. La méthode de la prépondérance implique qu’un bien est attribué totalement à la fortune commerciale ou à la fortune privée selon qu’il sert au moins de manière prépondérante l’activité indépendante.

Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation.

L’art. 58 LIFD (impôt sur le bénéfice) s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme. Le revenu est alors déterminé par le solde du compte de résultat, auquel il faut ajouter certaines charges et produits. Le principe de déterminance s’applique donc, comme dans l’impôt sur le bénéfice des personnes morales (pour plus de détails : voir l’article sur ce blog relatif à l’impôt sur le bénéfice).

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