Le trust en droit fiscal suisse

Par trust, sont visées les relations juridiques créées par une personne, le constituant – par acte entre vifs ou à cause de mort – lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d’un trustee dans l’intérêt d’un bénéficiaire ou dans un but déterminé (art. 2 de la convention de la Haye ; art. 149a de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 – LDIP – RS 291). Le droit qui régit le trust est celui choisi par le constituant ou, à défaut, celui avec lequel il présente le lien le plus étroit (art. 6 et 7 de la convention de la Haye ; art. 149c LDIP). La Convention de la Haye est entrée en vigueur le 1er juillet 2007 pour la Suisse.

Selon l’art. 19 de la Convention de la Haye, celle-ci ne porte pas atteinte à la compétence des États en matière fiscale. Toutefois, dans le traitement fiscal du trust, la définition de celui-ci, posée à l’art. 2 de la Convention précitée reste déterminante en droit suisse, de même que les dispositions de la LDIP précitées.

Le droit fiscal doit prendre en considération l’état de fait tel qu’il est établi par les règles du droit privé. En revanche, c’est en fonction des principes du droit fiscal que doit être analysée la question de savoir comment le trust et les personnes qui y participent sont imposables en Suisse, notamment à quel moment un revenu est réalisé ou une fortune doit être attribuée à l’un d’entre eux.

Pour résoudre ces questions, l’analyse fiscale doit tenir compte du droit privé. Néanmoins, l’autorité fiscale conserve la faculté de remettre en cause, sur la base de la réserve de l’évasion fiscale, les opérations insolites mises en oeuvre pour échapper à l’impôt. Une telle remise en cause suppose toutefois que les trois conditions cumulatives de l’évasion fiscale soient remplies, à savoir : un transfert insolite, aux fins d’économiser des impôts et qui conduit effectivement à une telle économie.

La circulaire n° 20 de l’AFC du 27 mars 2008 « Imposition des trusts » reprend le contenu d’une circulaire n° 30 du 22 août 2007 adoptée par la conférence suisse des impôts (CSI).

La circulaire rappelle les caractères essentiels devant exister pour que l’on admette être en présence d’un trust. Il doit y avoir un rapport juridique ayant effet à l’encontre des tiers, qui prend naissance lorsque sur la base d’un document de constitution (« trust deed »), le constituant (« settlor ») transfert des valeurs patrimoniales déterminées à une ou plusieurs personnes (trustees), lesquels ont l’obligation de les gérer et de les utiliser dans un but établi à l’avance par le settlor en faveur d’un ou de plusieurs tiers (« beneficiaries »).

Pour le traitement fiscal des trusts, la circulaire distingue le « revocable trusts » (ci-après : le trust révocable), soit celui dans lequel le constituant s’est expressément réservé dans l’acte constitutif la faculté de le révoquer, de l’« irrevocable trust », (ci-après : le trust irrévocable). Parmi les trusts irrévocables, elle distingue le trust discrétionnaire (« discretionary trust ») du trust fixe (« interest fixed trust »).

Constitue un trust fixe, un trust dont l’acte constitutif accorde au bénéficiaire un droit à percevoir une certaine part des revenus nets du trust au fur et à mesure de leur perception. Constitue un trust discrétionnaire un trust dans lequel le bénéficiaire n’a aucun droit à faire valoir vis-à-vis des trustees pour qu’il soit payé ou qu’il reçoive une part des revenus nets du trust.

Dans un trust discrétionnaire, l’acte constitutif se limite à prévoir une classe de bénéficiaires potentiels. C’est ensuite aux trustees qu’il appartient de désigner, parmi ce cercle de personnes, le ou les bénéficiaires pouvant prétendre à une distribution ainsi que le moment et l’étendue de celle-ci. Le bénéficiaire n’acquiert pas ab initio un droit équitable de propriété. Il n’a qu’une expectative. Il n’a pas de titularité sur le patrimoine trustal sous-jacent.

L’essentiel de la distinction réside dans le fait que la création d’un trust fixe ne laisse aucune marge d’appréciation aux trustees quant à la distribution des revenus et actifs du trust. Les montants, ainsi que le moment des distributions sont déterminés par avance. Les bénéficiaires ont une prétention patrimoniale qu’ils peuvent faire valoir en justice.

Dans le cadre d’un trust fixe, les détails touchant aux bénéficiaires et aux droits qui leur sont conférés ressortent directement de l’acte constitutif du trust. Le trustee ne possède pas de marge d’appréciation quant à l’attribution des revenus et/ou des actifs du trust. Il n’a ni possession économique, ni pouvoir de disposition autonome sur le patrimoine du trust. Dans un tel cas, le bénéficiaire dispose d’une prétention patrimoniale qu’il peut faire valoir en justice. Il peut être ainsi assimilé à un usufruitier.

En revanche, dans le cas d’un trust discrétionnaire, l’acte de constitution ne décrit que des classes abstraites de bénéficiaires. La décision déterminante qui, en définitive, doit entrer en possession des attributions du trust, est laissée au trustee. Aucun enrichissement du bénéficiaire ne se produit au moment de la création d’un trust discrétionnaire, car on ne peut alors encore déterminer quelles personnes entreront effectivement en possession d’une attribution du trust, pas plus que l’importance et le moment de cette attribution.

Selon le principe de la transparence, pour leur imposition, les valeurs patrimoniales et les revenus du trust (capital, gain en capital, rendement courant) sont imputables soit auprès du bénéficiaire, soit auprès du constituant. En effet, selon le droit suisse, les valeurs patrimoniales concernées ne peuvent être attribuées ni au trust ni au trustee.

Si l’on est en présence d’un trust fixe, le bénéficiaire du trust peut être assimilé à un usufruitier, en conséquence de quoi le patrimoine et les revenus du trust lui sont attribués fiscalement. Les distributions effectuées par le trust en faveur du bénéficiaire sont traitées, soit comme gain en capital, soit comme revenu. Pour le patrimoine, il y a lieu de considérer qu’il y a donation du constituant au bénéficiaire à hauteur du capital du trust. Le bénéficiaire est soumis à l’impôt sur la fortune pour sa part au patrimoine du trust. Si celle-ci ne peut être déterminée, le revenu que le bénéficiaire en tire peut-être capitalisé par l’autorité fiscale cantonale, par exemple en appliquant les taux de capitalisation établis par la liste des cours de l’AFC-CH.

Dans l’hypothèse d’un trust discrétionnaire, si le constituant est domicilié en Suisse au moment la création du trust, le patrimoine du trust et ses rendements restent attribués à ce dernier [ce qui est justement critiqué en doctrine: le trust est discrétionnaire ou non]. Si en revanche il est domicilié à l’étranger au moment de la création du trust, le patrimoine de celui-ci ne peut être imputé ni au constituant ni au bénéficiaire. Ce dernier n’est imposé que sur les montants qu’il perçoit du trust et n’est pas imposé sur le patrimoine de celui-ci au titre de l’impôt sur la fortune.

(ATA/54/2016)

About Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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