Egalité de traitement, barèmes et déductions sociales

Posted on March 28, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Papier japonaisLes déductions sociales et les barèmes ont pour but d’adapter, de manière schématique, la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables, conformément au principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’art. 127 al. 2 Cst.

La réglementation légale est dès lors nécessairement schématique en raison de la diversité des situations individuelles à considérer, ce qui est toutefois compatible avec les principes ancrés à l’art. 127 Cst.

Pour des raisons pratiques, il n’est en effet pas réalisable que le droit traite chaque contribuable de façon exactement et absolument identique d’un point de vue mathématique.

S’il n’est pas possible de réaliser une égalité absolue, il suffit que la réglementation en cause n’aboutisse pas de façon générale à une charge sensiblement plus lourde ou à une inégalité systématique à l’égard de certaines catégories de contribuables. À cela s’ajoute que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu’il existe un risque de créer de nouvelles inégalités ce faisant.

(ATA/217/2016 consid. 6 b.)

 

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Principe de la légalité

Posted on March 28, 2016 by Me Philippe Ehrenström

photoLe principe de la légalité gouverne l’ensemble de l’activité de l’État (art. 5 al. 1 et 36 al. 1 Cst.) Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l’art. 127 al. 1 Cst., qui prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Il exige non seulement que le cercle des contribuables mais également que les exceptions à l’assujettissement soient définis dans une loi au sens formel. La base légale doit présenter une densité normative permettant de respecter les garanties de clarté et de transparence exigées par le droit constitutionnel, cette exigence de précision de la norme découlant du principe général de la légalité, mais aussi de la sécurité du droit et de l’égalité devant la loi.

 

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Egalité de traitement en matière fiscale

Posted on March 28, 2016 by Me Philippe Ehrenström

IMG_5088Aux termes de l’art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. – RS 101), tous les être humaines sont égaux devant la loi. Une décision ou un arrêté viole cette garantie lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances.

La protection de l’égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l’arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision ou un arrêté est arbitraire lorsqu’il ne repose sur aucun motif sérieux et objectif ou n’a ni sens ni but. L’inégalité de traitement apparaît comme une forme particulière d’arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l’être de manière semblable ou inversement.

En matière fiscale, la garantie de l’art. 8 Cst. est concrétisée par les principes de la généralité et de l’égalité de l’imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique.

Le principe de la généralité de l’imposition interdit, d’une part, que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif (interdiction du privilège fiscal), il prohibe, d’autre part, une surimposition d’un petit groupe de contribuables (interdiction de la discrimination fiscale).

Les différents principes de droit fiscal déduits de l’égalité de traitement ont été codifiés à l’art. 127 al. 2 Cst., aux termes duquel, dans la mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.

En vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable ; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée. Ainsi, d’après le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité contributive, chaque citoyen doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens.

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Provision pour litige

Posted on March 22, 2016 by Me Philippe Ehrenström

VisageL’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, tel qu’il découle du compte de pertes et profits établi selon les règles du droit commercial (art. 57, 58, al. 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 – LIFD – RS 642.11)

Tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial sont ajoutés au bénéfice imposable (art. 58 al. 1 let. b LIFD), telle par exemple une provision non justifiée.

Pour être admise, la provision doit être justifiée par l’usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l’origine se déroule durant la période de calcul. Est justifiée par l’usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui exprime le fait que le résultat de l’exercice ne peut pas être tenu pour définitif ; cette correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu’une perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit réel et concret.

Dans la mesure où une provision ne peut avoir pour objet que des pertes imminentes (art. 63 al. 1 let. c LIFD), les provisions pour des charges futures ne sont pas admissibles. En effet, les provisions constituées en vue d’une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l’entreprise devra supporter en raison de son activité à venir constituent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n’ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal. Le droit fiscal n’admet ainsi pas la diminution artificielle du bénéfice par le biais de provisions injustifiées.

Deux conditions doivent donc être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s’être produits au cours de l’exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l’appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision.

Pour juger de la justification commerciale de la provision, il convient d’examiner la situation concrète de l’entreprise, notamment s’il y a des actions en dommages et intérêts en suspens. Les provisions pour dommages et intérêts sont admises si elles se rapportent à des événements ayant déjà eu lieu et pour lesquels il n’existe pas de couverture d’assurance. Les provisions constituées en prévision de risques potentiels ne sont pas conformes à l’usage commercial. Pour être acceptées, les provisions doivent prévenir des pertes imminentes ou parer à des risques menaçants découlant d’engagements ou de charges encourues et non pas couvrir des risques aléatoires.

Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l’autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution d’une provision est susceptible d’intervenir dès qu’elle n’est plus justifiée commercialement, engendrant une correction en défaveur du contribuable.

Une provision pour litiges, en soi admissible, concerne les risques liés à une prétention découlant d’une action judiciaire en cours. L’action judiciaire doit ainsi être entamée lors de la période fiscale en cause.

Exemple tiré de la pratique

En l’espèce, la recourante ( = la société) a attribué un montant de CHF 500’000.- à une « provision pour litiges » dans ses comptes 2012.

Interrogée par l’administration fiscale à ce sujet avant l’établissement de la taxation litigieuse, elle a répondu le 12 septembre 2013, soit après l’établissement de ses comptes 2012, qu’aucun litige n’était en cours. Dans ses écritures devant la chambre administrative, elle n’évoque toujours pas d’action judiciaire dirigée à son encontre qui serait pendante.

Dans ces circonstances, on ne saurait retenir que le risque était certain, ou même quasi certain, comme l’exige la jurisprudence citée plus haut.

Une provision pour litiges n’était dès lors pas justifiée par l’usage commercial et revêtait ainsi le caractère d’une réserve.

La recourante soutient que la provision en cause devait plutôt être comprise comme une provision pour garantie. Le contribuable est lié par la manière dont il comptabilise ses produits et ses charges en vertu du principe de déterminance. Une requalification d’une provision en une autre postérieurement à l’établissement des comptes est donc exclue.

(ATA/174/2016)

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Principe de déterminance

Posted on March 22, 2016 by Me Philippe Ehrenström

photo En définissant le bénéfice imposable par renvoi au solde du compte de résultat, l’art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance, selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L’autorité peut en revanche s’écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou des normes fiscales correctrices l’exigent.

Le droit fiscal et le droit comptable suisses poursuivent en effet des objectifs différents. Le premier recherche une présentation qui fasse ressortir au mieux le résultat effectif et la réelle capacité contributive de l’entreprise, tandis que le second est avant tout orienté sur la protection des créanciers et fortement marqué par le principe de prudence. Dans ce contexte, les règles correctrices fiscales figurant à l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD visent à compenser le fait que le résultat comptable puisse s’éloigner de la réalité économique ; elles assurent une imposition du bénéfice qui tienne compte au mieux de la réelle situation patrimoniale d’une société. Par leur intermédiaire, le droit fiscal cherche à se rapprocher d’un système fondé sur le principe de l’image fidèle (« true and fair »), qui prévaut dans les normes de comptabilité internationales.

Le principe de déterminance déploie aussi un effet contraignant pour le contribuable. En effet, celui-ci est lié par son mode de comptabilisation et seules les écritures ressortant des comptes sont décisives. Les écritures comptables effectivement passées doivent être reprises par le droit fiscal et le contribuable ne peut se prévaloir que des écritures qu’il a effectivement enregistrées dans ses comptes, lesquels lui sont d’ailleurs opposables (principe de comptabilisation). Ce dernier principe implique donc que le contribuable est lié par les comptes qu’il a joints à sa déclaration.

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Imposition d’une indemnité de départ – principes

Posted on February 29, 2016 by Me Philippe Ehrenström

IMG_5061L’employeur se sépare d’un employé et, pour des raisons diverses (conflits, volonté d’éviter un contentieux, bienveillance, modifications du contrat pendant le délai de préavis, reconnaissance, volonté de s’assurer du terme effectif du contrat, etc.), il lui verse une indemnité en numéraire et/ou en nature qui excède ses obligations aux termes du contrat de travail.

Les termes peuvent être assez variés – indemnité de départ, indemnité à bien plaire, severance payment, termination benefit, etc. – mais à chaque fois l’idée est la même : l’employeur fait plus que ce qu’il doit et verse, souvent d’un bloc, un certain montant à l’employé, en vue de certaines conséquences ou pour produire un certain effet.

Si l’on examine le sort fiscal réservé aux indemnités de départ versées par l’employeur, on constate qu’il n’y a pas d’uniformité, mais que le traitement fiscal varie en fonction de la nature de ces indemnités.

Le versement par l’employeur d’une indemnité de départ est généralement imposé de manière ordinaire en tant que revenu de l’activité dépendante. En effet, l’art. 16 al. 1 LIFD dispose que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, cet impôt couvre, entre autres, tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD), tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).

En règle générale, l’indemnité de départ est donc imposable, selon les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus du contribuable.

Dans deux cas cependant, la LIFD prévoit des exceptions à l’imposition au taux plein des indemnités de départ.

Premièrement, lorsque l’indemnité de départ constitue un versement de capitaux remplaçant des prestations périodiques qui ne revêtent pas un caractère prépondérant de prévoyance, elle est soumise au taux particulier prévu par l’art. 37 LIFD – soit au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique (taux de la rente).

Le taux privilégié de l’art. 37 LIFD – dit « taux de la rente » – s’applique aux versements en capital remplaçant des versements périodiques futurs ou passés qui n’auraient pas été touchés par le bénéficiaire sans faute de sa part. On peut penser à des versements remplaçant des rentes échues dans le domaine des assurances sociales, à des contributions d’entretien ou à des rappels de salaire, pour autant que les prestations périodiques auraient dû être versées mais ne l’ont pas été sans la faute du créancier.

L’art. 37 LIFD ne devrait donc pas s’appliquer à des indemnités de départ ou à des indemnités contractuelles versées en raison de longs rapports de service. En effet, dans ces hypothèses, les versements ne remplacent pas des prestations périodiques mais constituent un élément de salaire complémentaire unique.

La seconde exception à l’imposition au taux plein de l’indemnité de départ concerne le cas où celle-ci est analogue à un versement de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante. Une telle indemnité de départ bénéficie du taux d’imposition privilégié prévu par l’art. 38 LIFD. Cela signifie qu’elle est imposée séparément et soumise à un impôt annuel entier calculé sur la base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits.

L’administration fiscale a publié le 3 octobre 2002 une Circulaire no 1, « Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur », qui clarifie (un peu) le traitement de ces indemnités de départ ayant un but de prévoyance.

La circulaire rappelle, qu’à teneur de l’art. 17 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont par contre imposables spécialement d’après les dispositions de l’art. 38 LIFD, soit séparément et à un taux plus favorable.

Le principe est donc l’imposition des indemnités de départ, sous la réserve de celles qui auraient un caractère privilégié de prévoyance car elles bénéficient d’une imposition séparée (ce qui casse la progressivité des taux) et de taux privilégiés.

La circulaire précise que les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l’invalidité et au décès.

Sont assimilables les indemnités accordées bénévolement par l’employeur à l’employé pour combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d’activité. L’indemnité doit être similaire aux prestations de la LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie lors de la réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). L’appréciation du versement repose sur une vision d’avenir au moment où il est effectué.

La circulaire prévoit donc que les conditions suivantes doivent être réunies pour que le versement de l’employeur ait un caractère de prévoyance lui permettant de bénéficier d’une imposition privilégiée :

  1. a) le contribuable quitte l’entreprise alors qu’il a au moins 55 ans révolus ;
  2. b) l’activité lucrative principale est définitivement abandonnée ou doit l’être ;
  3. c) une lacune de prévoyance découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par cette dernière. Seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le moment de l’âge ordinaire de la retraire, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en compte dans le calcul.

L’employeur devra donc déterminer dans chaque cas, avec son institution de prévoyance, la part de l’indemnité nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.

Si le versement de l’employeur n’a pas un caractère de prévoyance selon ce qui précède, il sera normalement imposable soit en vertu de la clause générale de l’art. 17 al. 1 LIFD, soit au titre des revenus acquis en lieu et place d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) ou d’indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD). Ce sera notamment le cas s’il n’est pas possible de rattacher l’indemnité à une cause déterminée.

Dans les faits, l’employeur a l’obligation d’attester au contribuable le versement d’une indemnité de départ en précisant comme elle se compose et à quel(s) but(s) elle est destinée. Le calcul de la part de l’indemnité ayant un caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de couverture due au départ prématuré de l’entreprise doit être attestée par l’institution de prévoyance.

Exemple tiré de la pratique :

Le rapport de travail d’un cadre dirigeant âgé de 58 ans est dissout par suite de restructuration. L’employeur verse une indemnité en capital de CHF 600’000.- représentant 3 ans de salaire. Le rapport de prévoyance est résilié et l’avoir de libre passage est transféré sur un compte de libre passage. L’activité lucrative est définitivement abandonnée. L’âge ordinaire de la retraite selon le règlement de prévoyance est de 65 ans. L’institution de prévoyance estime qu’il existe une lacune de prévoyance de CHF 280’000.- pour les 7 années restantes résultant de son départ prématuré, et ce en se basant sur le dernier salaire assuré.

L’imposition se fait de la manière suivante : CHF 280’000.- représentent un versement de capital analogue à la prévoyance effectuée par l’employeur et sont soumis à un impôt annuel entier, mais imposés séparément à un taux privilégié ; CHF 320’000.- représentent une prestation transitoire au sens de l’art. 23 let. a LIFD et sont imposés globalement avec les autres revenus.

Les critères de la circulaire ont toutefois été relativisés dans divers arrêts, dont un cantonal (Fribourg) daté de 2006 et publié dans la RDAF II 309 qu’il est utile d’évoquer.

Pour le Tribunal administratif fribourgeois, plusieurs critères énoncés par la Circulaire no 1 apparaissent trop absolus dans leur formulation. Il en va notamment de l’exigence d’une destination exclusive de l’indemnité à des fins de prévoyance, celle-ci s’avérant incompatible avec le principe selon lequel la prestation en capital doit avoir un caractère de prévoyance prépondérant.

Dans la mesure où c’est l’ensemble des circonstances qui doit être examiné, il n’apparaît pas non plus justifié d’exclure d’emblée l’existence d’un but de prévoyance lorsque le bénéficiaire n’a pas atteint l’âge de 55 ans.

Enfin, la condition de l’abandon de l’activité lucrative principale doit elle aussi être relativisée.

En effet, le seul fait que la poursuite d’une activité professionnelle soit prévisible ne suffit pas à garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la réalisation d’un cas de prévoyance, notamment lorsque qu’il apparaît objectivement que la prise du nouvel emploi entraînera une baisse sensible du revenu.

Pour déterminer si la prestation versée par l’employeur a effectivement un caractère de prévoyance au sens de ce qui précède, le Tribunal affirme qu’il convient de se référer à l’ensemble des circonstances du cas. En particulier, plus le travailleur bénéficiaire est âgé au moment du versement, plus le caractère de prévoyance de la prestation devrait être reconnu.  L’existence d’un devoir contractuel sur lequel serait fondée la prestation en capital s’opposerait plutôt à une telle reconnaissance. Pour le reste, il convient d’examiner la situation professionnelle du travailleur bénéficiaire, l’état des avoirs de prévoyance professionnelle déjà acquis et les explications des personnes concernées.

Dans cette démarche, c’est toujours la situation telle qu’elle se présentait au moment du versement en cause qui est déterminante. L’âge avancé et les années d’ancienneté dans l’entreprise constituent des indices en faveur du versement d’une prestation de prévoyance. En outre, en cas de cessation de l’activité professionnelle avant l’âge donnant droit à une rente de vieillesse, les prestations ont un caractère de prévoyance si elles servent, de manière transitoire, à compenser en tout ou en partie la perte de revenu du salarié jusqu’à l’âge d’ouverture du droit à une rente de l’AVS ou de la prévoyance professionnelle. Quant au fait que la somme versée est graduellement augmentée en fonction de l’âge et des années de service, il ne suffit pas, à lui seul, à lui conférer un caractère de prévoyance.

S’agissant des versements opérés par l’employeur en faveur de travailleurs licenciés en raison de la fusion d’entreprises ou de mesures de restructuration, de telles prestations ne ressortent pas de la prévoyance lorsqu’elles ont pour but de compenser le dommage subi temporairement par la perte de l’emploi ou les inconvénients liés à la recherche d’une nouvelle activité.

Lorsqu’il résulte de l’ensemble des circonstances que la prestation en capital n’a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition privilégiée au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le caractère de prévoyance soit prépondérant.

En application de ces critères, le Tribunal retient donc que, dans le cas particulier qui lui était soumis, une indemnité versée ensuite d’un licenciement collectif pouvait avoir un caractère de prévoyance prépondérant.

Dans un autre arrêt (RDAF 2011 II 60), le Tribunal fédéral a aussi retenu le caractère de prévoyance prépondérant d’un versement effectué alors que le bénéficiaire n’avait pas atteint l’âge limite, qu’il avait retrouvé un emploi qui entraînait une baisse sensible du revenu et ne permettait pas de compenser la perte de prévoyance future causée par la perte d’emploi et, enfin, que le versement avait été affecté à une police d’assurance du 3e pilier.

On peut aussi citer un autre arrêt vaudois paru dans la RF 65/2010 198 qui a reconnu un caractère de prévoyance à une partie d’une indemnité versée à un employé âgé de 53 ans et 7 mois lors de son licenciement.

Les critères mis en place par la Circulaire no 1 de 2002 doivent donc être appréciés avec mesure et en tenant compte de ce qui précède.

L’imposition de l’indemnité de départ peut aussi se faire dans le cadre d’une situation internationale.

Lors de la cessation des rapports de travail, il arrive en effet que l’employé quitte la Suisse pour, par exemple, retourner dans son pays d’origine. Il peut ensuite toucher tout ou partie d’une indemnité ou d’un versement de l’employeur. Il convient alors d’établir en premier lieu si le droit interne prévoit une imposition. Ce n’est que lorsqu’il est établi qu’un impôt est dû en application du droit interne qu’il convient de se demander, dans un second temps, si le droit de prélever cet impôt est limité par une convention de double imposition. Une telle convention ne peut ainsi ni créer ni élargir une imposition, mais seulement restreindre celle prévue par le droit interne.

Si la prestation est versée en rapport avec une prestation de travail qui a eu lieu en Suisse, l’employé qui a quitté entre temps la Suisse reste assujetti de manière limitée à l’impôt (art. 5 al. 1 LIFD) qui sera prélevé à la source.

Exemple tiré de la pratique :

Un ressortissant britannique avait travaillé comme cadre d’une société à Zurich jusqu’au 31 juillet 1996, date de son retour en Grande-Bretagne. En mars 1997, la société zurichoise avait versé à son ancien employé une prime de plus de CHF 300’000.- concernant l’exercice commercial 1996. Ce montant avait été soumis à l’impôt à la source, ce que l’intéressé contestait en arguant du fait qu’au moment du versement il n’était plus domicilié en Suisse. En se fondant sur la CDI applicable, le Tribunal fédéral a confirmé l’imposition à la source, en considérant que le point déterminant était que la prime se rapportait directement à l’activité lucrative exercée en Suisse jusqu’au 31 juillet 1996. Lors de son versement, l’intéressé demeurait assujetti de manière limitée en Suisse à raison du rattachement économique, la prime en question constituant un revenu d’activité lucrative dépendante imposable à la source en vertu de l’art. 91 en relation avec l’art. 84 al. 2 LIFD (ATF 2P.172/2000).

L’employé peut toutefois être également assujetti dans son nouveau pays d’accueil. La question doit alors s’examiner sous l’angle de la CDI applicable, s’il en existe une.

Selon le commentaire modèle MC-OCDE, le par. 1 de l’art. 15 pose la règle générale applicable en matière d’imposition des revenus provenant d’activités salariées, à l’exception des pensions, selon laquelle ces revenus sont imposables dans l’Etat où l’emploi salarié est effectivement exercé. L’emploi est exercé à l’endroit où le salarié est physiquement présent lorsqu’il déploie les activités en contre-prestation desquelles la rémunération est versée. La condition prévue par l’art. 15 MC-OCDE pour l’imposition par l’Etat de la source est que les salaires, traitements et autres rémunérations similaires proviennent de l’exercice d’un emploi dans cet Etat. Cette règle s’applique quel que soit le moment où cette rémunération est versée, créditée ou autrement définitivement acquise par le salarié.

Par « salaire, traitement ou rémunération similaire », au sens de l’art. 15 par. 1 MC-OCDE, il faut entendre toutes les prestations (périodiques ou non) fournies en raison d’une activité salariée dont elles constituent la contrepartie, à l’exclusion des pensions et autres rémunérations visées par l’art. 18 MC-OCDE. Les compléments de salaire tels que les primes (boni) constituent clairement une rémunération au sens de l’art. 15 al. 1 MC-OCDE.

S’agissant de la délimitation par rapport à l’art. 18 MC-OCDE qui règle le cas des pensions, les montants versés avant que le travailleur ait atteint l’âge de la retraite constituent en principe la rémunération du travail au sens de l’art. 15 par. 1 MC-OCDE ; il peut cependant s’agir de versements similaires à des pensions (art. 18 MC-OCDE), lorsqu’ils sont destinés à assurer la transition jusqu’à la retraite.

Enfin la clause « attrape-tout » de l’art. 21 MC-OCDE attribue les « autres revenus » à l’Etat de résidence.

Pour en savoir plus:

Se former:

Salaire, bonus, gratification, intéressement – Comprendre et maîtriser les aspects légaux de la rémunération, Lausanne, 11 octobre 2016

Lire:

Philippe Ehrenström, Le salaire. Droit du travail, fiscalité, prévoyance – regards croisés, Zurich, Weka, 2015

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Imposition du revenu de l’activité dépendante – principes

Posted on February 29, 2016 by Me Philippe Ehrenström

IMG_5322L’activité lucrative dépendante

Le critère déterminant pour distinguer l’activité lucrative dépendante de l’activité lucrative indépendante est celui du degré de dépendance personnelle et économique du contribuable dans le cadre de l’exercice de son activité. Exerce ainsi une activité lucrative dépendante celui qui s’engage pour une durée déterminée ou indéterminée à fournir des prestations contre rémunération en se soumettant aux instructions de l’employeur (rapport de dépendance). Est également déterminant le fait que l’employé ne supporte aucun risque spécifique à l’entrepreneur, et particulièrement le risque financier.

L’activité lucrative dépendante se déploie donc dans le cadre d’un rapport de travail, qu’il soit de droit privé ou de droit public, de courte ou de longue durée, de durée limitée ou illimitée. Il peut donc s’agir d’un contrat de travail au sens des art. 319 et ss CO, mais aussi d’un contrat d’apprentissage, d’un contrat d’engagement de voyageur de commerce, d’un contrat de travail à domicile ou d’une relation de travail fondée sur le droit public fédéral, cantonal ou communal.

Qu’en est-il de l’administrateur d’une société anonyme ? L’administrateur est au bénéfice d’un contrat de mandat au sens du droit civil, et non d’un contrat de travail avec la société. Au plan fiscal, il s’agit toutefois d’une activité dépendante dans la mesure où, notamment, l’activité des administrateurs n’est pas exercée à leurs propres risques et profits (ATF 121 I 259).

Par opposition à ce qui précède, l’activité lucrative indépendante est celle déployée par une personne intervenant à ses propres risques et périls sur le marché par la mise en œuvre de travail et de capital, dans le cadre d’une organisation propre et librement choisie, de manière durable, méthodique et reconnaissable par des tiers, et ce à des fins lucratives.

La qualification d’activité lucrative indépendante résulte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce. En effet, l’art. 18 al. 1 LIFD se contente d’exposer que sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante, mais n’expose pas davantage ce qu’il faut entendre par « activité lucrative indépendante ».

La doctrine et la jurisprudence ont donc développé certains critères qui permettent de caractériser l’activité indépendante.

Un de ces critères est celui du libre choix de l’organisation de l’activité, ce qui se conçoit aisément dans la mesure où l’activité dépendante se caractérise notamment par la possibilité de et recevoir des instructions et directives. L’indépendant s’organise donc comme il veut (et comme il peut). L’indépendant doit aussi avoir une structure et une organisation reconnaissables par des tiers. Quand ceux-ci entendent contracter avec un prestataire, ils doivent pouvoir reconnaître que l’indépendant agit pour son propre compte.

Plus important, l’indépendant met à contribution ses propres apports de travail et de capital dans son activité. Dans le cadre de l’activité dépendante, c’est l’employeur qui fournit les moyens matériels et financiers. Cela souligne que l’activité indépendante est exercée aux risques de l’entrepreneur, qui en supporte les conséquences, dans un but lucratif.

La différence entre l’activité dépendante et l’activité indépendante est déterminante en droit fiscal, notamment pour déterminer le régime des déductions applicables au revenu en question. L’imposition de l’activité dépendante porte en effet sur le revenu net, soit le revenu brut déduction faite des frais d’acquisition du revenu et de certaines déductions. L’imposition de l’activité indépendante obéit quant à elle à de toutes autres règles. Le revenu imposable correspond à la différence de l’état de la fortune de l’indépendant au début et à la fin de la période considérée, augmentée des prélèvements privés et diminuée des apports de capital. Il s’agit, en d’autres termes, du solde du compte de pertes et profits pour les contribuables astreints à tenir une comptabilité (art. 18 al. 3 et 58 LIFD). Pour ce qui est des déductions, tous les frais justifiés par l’usage commercial sont admis (art. 27 al. 1 LIFD).

Le revenu de l’activité lucrative dépendante

Le « revenu de l’activité lucrative dépendante » est une notion plus large, plus englobante que le « salaire » au sens du droit du travail. Il ne distingue ainsi pas le revenu principal ou accessoire, son caractère certain ou dépendant de l’employeur, le fait qu’il soit unique ou périodique, etc.

Sont donc imposables selon les art. 17 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public. Font donc notamment partie du revenu de l’activité lucrative dépendante : la rémunération prévue par le contrat, les conventions collectives ou les contrats-types ; les prestations à bien plaire de l’employeur (bonus, primes, gratifications, etc.) ; les avantages en nature ; les prestations appréciables en argent (octroi de prêt à un taux préférentiel, mise à disposition d’un appartement ou d’une voiture, etc.) ; les commissions sur le bénéfice ou le chiffre d’affaire ; les pourboires ; les remboursements de frais s’ils dépassent les frais effectifs encourus ; les contributions de l’employeur aux assurances sociales pour le compte du salarié ; les frais de formation, de perfectionnement et de reconversion pris en charge par l’employeur ; l’octroi d’actions ou d’options à des tarifs préférentiels ; etc. La dénomination ou la forme du revenu importe peu.

La notion d’ « activité lucrative dépendante » est autonome, et ne se résout pas à d’autres qui ressortiraient du droit des assurances sociales ou du droit des obligations, lesquelles peuvent toutefois constituer des indices. Ainsi, il est courant que les caisses de compensation estiment qu’en dessous d’un certain nombre de « clients » un « indépendant » est en fait engagé dans une activité lucrative dépendante, alors que les autorités fiscales pourront retenir une solution inverse.

La détermination et l’évaluation de certaines prestations en nature de l’employeur, qui constituent un revenu de l’activité lucrative dépendante au sens de ce qui précède, peuvent parfois poser des problèmes pratiques importants.

Les administrations fiscales émettent donc périodiquement des directives ou notices sur tel ou tel de ces éléments de revenu, permettant par exemple de donner une « valeur » à la mise à disposition d’un logement ou d’un véhicule, à la fourniture de repas, etc.

Les déductions organiques

L’impôt sur le revenu frappe les personnes physiques sur leur revenu net.

Le principe de l’imposition selon la capacité contributive entraîne en effet que l’on doit déduire du revenu les frais de son acquisition (déductions dites « organiques » : art. 26 LIFD et 9 al. 1 LHID)).

A teneur de l’art. 26 al. 1 LIFD , les frais d’acquisition du revenu (frais professionnels) qui peuvent être déduits sont :

(a)       les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail ;

(b)       les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes ;

(c)        les autres frais indispensables à l’exercice de la profession ; et

(d)       les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.

Le principe de la déduction des frais professionnels est le suivant :

Le contribuable peut déduire les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un lien de causalité direct avec lui. Il doit s’agir de dépenses faites immédiatement et en rapport direct avec l’obtention du revenu. Il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire aux fins d’obtenir le revenu et que l’on ne saurait exiger du contribuable qu’il s’en abstienne. C’est le critère de la « finalité ». A cela s’ajoute, dans la doctrine et la jurisprudence récentes, le critère de la causalité. On doit aussi considérer comme déductibles les frais causés par l’exercice de l’activité lucrative dépendante. Les frais doivent être la conséquence de l’activité en cause, et être occasionnés par celle-ci.

Sont par contre exclus des frais professionnels déductibles les dépenses préparatoires à l’acquisition du revenu, les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ou les frais de formation professionnelle.

Concernant plus particulièrement les frais de déplacement, le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante peut déduire les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. Les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle, ne peuvent toutefois pas être déduits (art. 34 let. a LIFD).

la loi fédérale sur le financement et l’aménagement de l’infrastructure ferroviaire (entrée en vigueur prévue au 1er janvier 2016) devrait limiter les déductions admissibles pour ces frais à un plafond de CHF 3’000.- annuellement. Les cantons devraient suivre cette voie et limiter également la déductibilité des frais de transport.

Venons-en maintenant aux frais supplémentaires de repas pris hors du domicile et de travail par équipes.

Le contribuable peut faire valoir des déductions forfaitaires quand son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause repas est trop courte ou encore en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu. Dans ces hypothèses, il est effectivement contraint de manger à l’extérieur.

Une demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du prix des repas par un moyen autre qu’en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur.

Selon l’art. 9 de l’Ordonnance sur les frais professionnels, le contribuable qui, pendant les jours de travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer la nuit, mais qui, les jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal, peut déduire le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de domicile.

Le contribuable peut ainsi faire valoir, outre la déduction pour repas pris hors du domicile, la déduction du montant du loyer d’une chambre conformément aux loyers usuels au lieu de séjour, les frais résultant du retour régulier au domicile fiscal et ceux nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail.

De telles déductions peuvent toutefois être refusées si le retour quotidien au lieu du domicile est réputé convenable en fonction notamment de la distance et des transports publics à disposition. On estime en générale « convenables » des temps de trajets inférieurs à 2 heures et demie par jour.

Sont réputés enfin autres frais professionnels pouvant faire l’objet d’une déduction forfaitaire les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels.

Ainsi, les frais relatifs à l’achat d’un ordinateur personnel peuvent être déductibles lorsque, d’après une appréciation économique, ils peuvent apparaître comme favorables à l’obtention d’un revenu et qu’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il y renonce.

Les vêtements spécialement utilisés pour l’exercice de la profession sont déductibles, mais non les habits ordinaires utilisés dans le cadre du travail. Une secrétaire ne pourra pas déduire les frais d’acquisition de son tailleur, mais un laborant pourra déduire le montant de l’achat de ses blouses de travail si cela ne lui est pas remboursé par l’employeur.

L’utilisation d’une chambre privée au domicile du contribuable pour l’exercice de l’activité dépendante a donné lieu à une abondante jurisprudence. Celle-ci retient que le contribuable qui, pour des raisons de convenance personnelle, préfère s’acquitter de tâches professionnelles à la maison alors qu’il pourrait utiliser un local à sa place de travail, n’a aucun droit à la déduction pour une chambre de travail privée (cf. par exemple arrêt 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.4, in RDAF 2008 II 519). Le caractère nécessaire va dépendre des circonstances, mais la pratique est stricte, en ce sens où, pour admettre une telle déduction, l’exercice des tâches sur le lieu du travail ne doit pas être possible ou à tout le moins ne pas être raisonnablement exigible.

La situation des frais de perfectionnement et de reconversion est particulièrement complexe.

Avant le 1er janvier 2016, sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable. Ne sont par contre pas déductibles les frais de formation proprement dits.

La distinction entre frais de perfectionnement déductibles (Weiterbildungskosten), d’une part, et frais de formation (Ausbildungskosten) non déductibles, d’autre part, est extrêmement délicate.

On retient en général que les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l’exercice d’une profession – par exemple l’apprentissage, l’école de commerce, la maturité, les études, etc.

Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (par exemple les cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s’adapter à l’évolution de la profession apprise et exercée.

Pour déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner s’ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu’ils permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les frais « d’ascension professionnelle », non déductibles car, consentis en définitive en vue d’une nouvelle formation et engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle.

La distinction faite entre frais de perfectionnement et de formation est, en pratique, assez difficile à établir. La jurisprudence se livre à des considérations parfois acrobatiques, voire incompréhensibles (voir par exemple les décisions résumées dans RDAF 2009 II 587).

Cette situation, profondément insatisfaisante, change dès le 1er janvier 2016 avec l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles.

Celle-ci prévoit notamment que sont déduits du revenu les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu’à concurrence de CHF 12’000.- pour autant que le contribuable remplisse les conditions suivantes : il est titulaire d’un diplôme du degré secondaire II, il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré secondaire II.

La loi prévoit aussi que les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles assumés par l’employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent qui rentrent dans la détermination du revenu de l’activité dépendante de l’employé. Ils constituent par contre des charges justifiées par l’usage commercial déductibles pour l’employeur.

Les cantons seront libres de fixer une limite supérieure à CHF 12’000.- pour les impôts cantonaux.

La nouvelle déduction ne s’appliquera donc pas seulement comme jusqu’à présent aux frais de perfectionnement, mais sera valable pour tous les frais de formation et de reconversion professionnelle.

La problématique des frais de représentation est à distinguer des déductions organiques susmentionnées. En effet, il ne s’agit pas de frais engagés en vue de l’obtention d’un revenu mais de frais engagés dans le cadre de l’activité professionnelle et qui sont « remboursés » par l’employeur, même selon un certain schématisme.

Les frais de représentation ne constituent donc pas un revenu de l’activité dépendante, pour autant qu’ils respectent certaines limites, variables selon les cantons et le statut des collaborateurs. Si les frais de représentation dépassent ces montants limites, alors ils devront être considérés comme un revenu imposable.

Les cantons connaissent presque tous des règlements types ou des systèmes d’approbation des règlements d’entreprise. Il convient de s’y référer.

Concernant les prestations de l’assurance-chômage, le Tribunal fédéral a eu occasion de relever qu’eu égard au rapport étroit entre les prestations de l’assurance-chômage et les revenus provenant d’un rapport de travail, il paraît adéquat d’étendre les forfaits déterminants pour cette dernière catégorie aux prestations de l’assurance-chômage. Comme les prestations de l’assurance-chômage constituent un revenu de remplacement pour une activité lucrative dépendante selon l’article 23 let. 1 LIFD, il serait envisageable de les assimiler aux revenus d’une activité lucrative dépendante et de leur appliquer ainsi directement la réglementation de la déduction des frais d’acquisition du revenu pour les travailleurs dépendant de l’art. 26 LIFD (RDAF 2009 II 422). Des déductions « organiques » devraient donc pouvoir être permises en rapport avec le revenu de substitution que constituent les prestations de l’assurance-chômage.  Le Tribunal fédéral a ainsi admis les dépenses revendiquées pour l’équipement informatique en hard- et software et pour l’accès à internet, mais en déduisant une part privée pour utilisation extraprofessionnelle de 50%. Les dépenses pour des dossiers de candidature, téléphones, frais de voyage et cotisations à des organisations professionnelles devraient aussi être admises dans la limite des forfaits pour frais professionnels.

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Assujettissement (personne physique) – principes

Posted on February 28, 2016 by Me Philippe Ehrenström

VisageTête de lionL’assujettissement d’un contribuable à l’impôt d’une collectivité X. ou Y. est la première question qu’il convient de poser lorsqu’on examine son imposition. Le paiement de l’impôt ne peut en effet se concevoir sans la soumission à une collectivité habilitée à percevoir des taxes et des impôts en vertu de sa souveraineté. Sans assujettissement, pas d’impôt.

L’assujettissement se détermine d’abord d’après les règles nationales, en l’occurrence d’après les règles du droit fiscal suisse. En effet, les conventions internationales en matière de double imposition (CDI) ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d’imposition des Etats mais ne fondent pas l’imposition elle-même.

L’assujettissement en droit interne suisse peut être, pour les personnes physiques, illimité (rattachement personnel) ou limité (rattachement économique) (cf. art. 3 à 6 LIFD).

Dans la première hypothèse, il s’étend à tous les éléments de revenus et de fortune à l’exception des immeubles, établissements stables et entreprises sis à l’étranger. Dans la seconde, il englobe les parties de revenus imposables en Suisse.

Une personne a son domicile fiscal en Suisse et y est assujettie de manière illimitée (assujettissement illimité) lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement. Une seule présence ne suffit pas, il faut une volonté subjective de s’établir durablement en un lieu, d’y créer des attaches et de faire de celui-ci le centre reconnaissable par des tiers de ses relations personnelles et économiques. Le séjour en Suisse doit aussi être d’une certaine durée, sans qu’il soit possible a priori de définir des minima. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives.

L’assujettissement illimité peut également découler du séjour, soit de la présence en Suisse pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative ou pendant 90 jours sans exercer une telle activité. Il s’agit d’un critère subsidiaire, qui peut concerner par exemple les personnes séjournant en Suisse sans intention de s’y établir durablement ou les personnes domiciliées à l’étranger mais qui exercent temporairement une activité lucrative en Suisse. Le séjour doit s’effectuer sans interruption notable, ce qui exclut par exemple les frontaliers qui reviennent régulièrement à leur domicile étranger. Il y faut une certaine continuité, qui ne se résout pas à l’addition de très petites unités de temps sur l’année.

Exemple tiré de la pratique :

Il incombe aux autorités fiscales, qui ne sont pas liées par les décisions prises par d’autres autorités, de déterminer d’office les éléments de fait constitutif du domicile (séjour) fiscal et donc d’en prouver l’existence. Le contribuable a l’obligation de coopérer : il doit fournir des informations détaillées sur tous les éléments aptes à fonder son assujettissement. Lorsque des indices clairs et précis rendent vraisemblable le cas d’espèce établi par l’autorité, il revient au contribuable de réfuter, preuve à l’appui, ce qui est avancé par l’autorité.

L’instance précédente s’est référée à deux communications des autorités fiscales et communales, selon lesquelles la contribuable vivait en concubinage au Tessin. Toutefois, ces documents ne comportent aucun élément précis et irréfutable relatif à la présence de la recourante dans la commune concernée. Ces documents sont par ailleurs contredits par d’autres documents émanant de la même commune. Le recours est admis et la cause renvoyée à la dernière instance cantonale pour détermination de l’assujettissement (RDAF 2011 II 142).

L’assujettissement limité repose quant à lui sur un rattachement économique. Il peut découler ainsi de l’exercice d’une activité lucrative dépendante ou indépendante pour une durée de moins de 30 jours ou qui serait interrompue systématiquement : frontaliers, artistes, sportifs, etc. Il n’est pas nécessaire qu’au moment où le revenu est perçu par le contribuable celui-ci exerce encore son activité en Suisse. Il suffit que le revenu se rapporte à une activité lucrative exercée en Suisse. Une présence personnelle en Suisse relative à l’exercice de l’activité est par contre indispensable. Il n’est en effet pas suffisant que les effets ou les conséquences de l’activité se fassent sentir en Suisse. Les revenus imposés en vertu d’un assujettissement limité (rattachement économique) le seront par le biais de l’impôt à la source.

Exemple tiré de la pratique :

Depuis le 1er janvier 2005, Y., ressortissant allemand, réside à Genève où il travaille comme programmeur pour la société X. SA. Il est soumis à l’impôt à la source faute d’autorisation d’établissement. Le 1er mai 2006, Y. transfert son domicile à Doha au Qatar où il continue à travailler pour la société X. SA qui commercialise en Suisse les logiciels élaborés par lui. Y. n’est alors plus assujetti à l’impôt en Suisse faute de présence effective en Suisse en lien avec son activité. La commercialisation de logiciels par son employeur, même s’ils sont élaborés par lui, ne suffit pas à fonder l’assujettissement (RDAF 2011 II 540).

La question de la fin de l’assujettissement illimité en Suisse se pose en cas de départ de la Suisse pour l’étranger.

Le principe est ici que toute personne conserve son domicile fiscal aussi longtemps qu’elle ne s’en crée pas un nouveau dans un autre pays (principe de la rémanence du domicile fiscal). Il est sans importance que le contribuable annonce son départ ou qu’il ait quitté la Suisse, tant qu’il n’a pas prouvé s’être constitué un nouveau domicile où, notamment, il est assujetti à l’impôt.

On prendra pour exemples les cas du délégué du CICR qui part en mission à l’étranger ou du globe-trotter qui fait le tour du monde en bateau.

Le premier voit la durée et les lieux de ses séjours décidés par l’employeur selon les besoins et la situation politique. L’installation du délégué dans un pays déterminé ne dépend donc pas de sa volonté de s’établir, de demeurer à un endroit et d’y fonder des liens durables. Il ne saurait donc y avoir établissement d’un nouveau centre des relations personnelles de l’employé, lequel gardera son domicile fiscal en Suisse.

Le second, puisqu’il est toujours en mouvement et va de port en port, n’établit pas davantage de nouveau domicile fiscal à l’étranger et conserve donc le sien en Suisse.

Exemple tiré de la pratique :

A. avait son domicile en Suisse dans le canton de N. où se trouve également le domicile de sa femme et de ses enfants. A. affirme avoir quitté N. pour la France, où il avait un logement et ses affaires, ne se rendant qu’occasionnellement à N. pour voir ses enfants. A. dormait en France à l’hôtel ou chez des connaissances et fréquentait un club de sport. Il a fini par louer une chambre sans confort particulier, passant beaucoup de temps pour affaire à l’étranger. Le Tribunal fédéral a considéré que ces circonstances ne permettaient pas de retenir la constitution d’un nouveau domicile à l’étranger, eu égard à la précarité de ses conditions de logement, à l’absence de relations sociales et aux fréquents déplacements à l’étranger. A. ne s’étant ainsi pas constitué de nouveau domicile fiscal en France, celui du canton de N. persistait, fondant son assujettissement illimité (RDAF 2012 II 142).

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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Impôt sur le bénéfice: amortissement

Posted on February 28, 2016 by Me Philippe Ehrenström

InnondationAux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (let. b 2ème tiret).

Le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable. Les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l’exigent.

L’art. 62 al. 1 LIFD prévoit que les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. D’après l’art. 62 al. 2 LIFD, en général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.

Selon la jurisprudence, un amortissement – qui constitue en droit fiscal la constatation définitive d’une diminution de valeur d’un actif – est justifié par l’usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d’une véritable moins-value d’un poste au bilan. En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique – on parle alors d’amortissement extraordinaire – est toutefois admissible à titre exceptionnel (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 p. 361 et les références citées).

Exemple tiré de la pratique :

La recourante justifie l’amortissement litigieux en soutenant que celui-ci était nécessaire afin de faire “correspondre la réalité comptable à la réalité économique”. D’après elle, les parts sociales qu’elle avait acquises dans la coopérative en 2011 n’auraient aucune valeur, de sorte qu’il se justifiait de procéder à l’amortissement total (à hauteur donc de 204’001 fr.) de celles-ci. Elle fonde cette argumentation notamment sur le fait que, d’après les statuts de la coopérative, les parts sociales en question ne sont pas remboursables et qu’il “n’existe aucun marché permettant d’attribuer une quelconque valeur à une part sociale [de la coopérative]”.

Il ressort de l’arrêt entrepris que les statuts de la coopérative comprennent en particulier les articles suivants:

– “La propriété de parts sociales peut donner droit aux sociétaires de louer les logements de la société. Dès l’instant où il cesse d’être locataire, le sociétaire peut demander le remboursement aux conditions de l’article 14 ci-dessous” (art. 9 § 4);

– “Le sociétaire peut céder ses parts sociales à un tiers. Le transfert est subordonné au consentement du conseil d’administration et l’admission du cessionnaire est soumise à toutes les conditions qui régissent l’acquisition de la qualité de sociétaire (…) ” (art. 13);

– “Les parts sociales souscrites par les associés ne sont pas remboursables. Cependant (…) le sociétaire qui a acquis des parts sociales en vue de louer un logement propriété de la société et ayant effectivement occupé dit appartement, a droit au remboursement du montant nominal de ses parts sociales, à l’exclusion de l’agio, sauf le cas où il les a cédées à un tiers agréé par le conseil d’administration (…) ” (art. 14).

A la lecture de ces statuts, force est de constater que la recourante n’a effectivement pas la possibilité de se faire rembourser ses parts sociales, l’arrêt attaqué n’indiquant pas qu’elle remplirait les conditions d’un remboursement de la valeur nominale des titres (cf. art. 14 des statuts). Cependant, cela ne démontre nullement que les parts sociales en question n’auraient aucune valeur. Les statuts de la coopérative prévoient en effet expressément la possibilité pour le sociétaire de céder ses parts sociales à un tiers (cf. art. 13 des statuts). S’il faut admettre qu’une telle opération est subordonnée à la réalisation de conditions, elle ne saurait pas pour autant être exclue. En outre, ces parts sociales donnent le droit de louer les logements de la coopérative (cf. art. 9 § 4 des statuts).

Dans ces circonstances, on ne voit pas que l’on puisse reprocher au Tribunal cantonal d’avoir retenu que la recourante, qui a la charge de la preuve, n’avait pas démontré qu’il serait impossible pour elle de vendre à un tiers les parts sociales en question, ni établi que celles-ci auraient subi une perte de valeur durable durant l’année 2011. L’amortissement effectué par la recourante en relation avec ces parts sociales n’était donc pas “justifié par l’usage commercial” au sens des articles 58 al. 1 let. b et 62 al. 1 LIFD.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_520/2015 & 2C_521/2015 du 28 décembre 2015)

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Activité indépendante: déduction de pertes commerciales

Posted on February 28, 2016 by Me Philippe Ehrenström

photoL’impôt frappe le revenu net (art. 25 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 – LIFD – RS 642.11). Ce dernier s’obtient en défalquant du total des revenus bruts les déductions admises par la loi. La ratio legis de l’art. 25 LIFD, qui se fonde sur le principe de la capacité contributive, exige que l’impôt ne frappe que le revenu global net, soit les recettes économiques dont le contribuable peut librement disposer pour couvrir ses besoins privés.

Selon ce principe, les déductions admises sont celles qui sont nécessaires à l’acquisition du revenu, soit les dépenses encourues dans le but de réaliser ce revenu. Il suffit qu’économiquement la dépense soit nécessaire à l’obtention du revenu et que l’on ne puisse exiger du contribuable qu’il s’abstienne de la faire.

Les dépenses liées à l’exercice d’une activité lucrative indépendante sont les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). La possibilité de déduire ces frais est en outre conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l’activité lucrative poursuivie.

Pour que l’art. 27 LIFD soit applicable, il faut que le contribuable exerce une activité indépendante et soit ainsi soumis à cette disposition lors de la période fiscale concernée. Les pertes peuvent alors être compensées non seulement avec le revenu de l’activité indépendante, mais aussi avec d’autres revenus (arrêt du Tribunal fédéral 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 2.a).

La notion d’activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal. Selon la jurisprudence, on y englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l’intention de réaliser un bénéfice. Cette dernière intention est décisive dans le cadre de l’application des dispositions susmentionnée. (ATF 122 II 446 consid. 3c).

S’agissant du caractère lucratif de l’activité indépendante dans la durée, il est dans l’ordre des choses qu’une telle activité connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. De même, une activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que ces situations ont un caractère passager et qu’il existe une perspective d’amélioration ou de redressement à terme raisonnable, elles ne font pas perdre à l’activité son caractère lucratif. Si la situation perdure, il s’impose de considérer que l’activité n’a plus de justification économique et il appartient à celui qui l’exerce d’en tirer les conséquences en cessant ou en réorientant son activité. S’il persiste en revanche dans l’exercice de cette activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs, il opère un choix et maintient de manière purement artificielle une activité économiquement condamnée qui ne saurait plus être qualifiée de lucrative et les dépenses liées à celle-ci ne peuvent plus être considérées comme engagées en vue de se procurer un revenu mais motivées par des considérations extra-économiques qui relèvent de l’emploi du revenu ou de la fortune privé et ne sont donc pas déductibles du revenu brut.

Exemple tiré de la pratique :

L’activité du recourant, avocat, consistait pour les années concernées, à la tenue et la mise à jour de la bibliothèque de l’étude, la tenue du rôle, l’organisation et la tenue des réunions hebdomadaires, la formation des stagiaires. Il se chargeait en outre de diverses démarches et recherches dans plusieurs dossiers traités par l’ensemble de l’étude. Toutes ces activités ne génèraient pas directement de revenu et, au vu des déclarations fiscales, aucun honoraire, ou presque pour 2012, n’a été encaissé par le recourant en lien avec ces activités. Il faut donc considérer que le recourant déployait son activité au bénéfice de ses confrères sans aucune forme de rémunération ou presque.

Compte tenu du fait que l’activité du contribuable au sein de l’étude d’avocats était déficitaire depuis 2008, soit depuis cinq ans et que rien n’indique une évolution dans le sens d’une reprise d’une activité qui produirait un revenu, il faut admettre qu’elle n’est en tout cas pas maintenue pour des raisons économiques, du point de vue du contribuable qui doit être pris en compte ici, même si elle l’est du point de vue des associés de l’étude.

L’activité du contribuable ne répond donc pas à la qualification d’activité lucrative indépendante. Il découle de ce qui précède que les pertes réalisées doivent être qualifiées de dépenses privées et ne sauraient être déduites du revenu ICC ou IFD pour les années concernées.

(ATA/780/2015)

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