Soustraction: amende

Posted on June 27, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Tant en droit fédéral qu’en droit cantonal harmonisé, l’amende sanctionnant la soustraction est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID); si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée. La tentative est réprimée de l’amende , fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 1 LIFD ; 56 al. 2 LHID).

Conformément à l’art. 47 CP, la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l’effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; arrêt 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1).

La peine “ordinaire” – qui correspond au montant de l’impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par circonstance aggravante, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. A cet égard, l’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit aussi être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute. On prendra également en compte les circonstances personnelles du contribuable.

Exemple:

Dans un arrêt FI.2014.0080 du 28 octobre 2015, la Cour de droit administratif et public vaudoise (CDAP) s’est penchée sur une amende équivalente au montant de l’impôt éludé et dont la quotité était contestée par une contribuable. Celle-ci mettait en avant la coopération dont elle avait fait preuve avec les autorités fiscales durant l’enquête. Pour la CDAP, l’administration fiscale a effectivement tenu compte de cette dernière circonstance dans la fixation des amendes. Selon la CDAP, ce facteur d’atténuation de peine est en quelque sorte contrebalancé par la réalisation d’une autre circonstance qui, elle, est susceptible d’aggraver la peine: le concours réel. On doit en effet reprocher à la contribuable d’avoir commis une soustraction sur plusieurs années; cela constitue effectivement un facteur d’aggravation de la sanction, puisqu’à chaque nouvelle déclaration d’impôt, le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale. En définitive, l’amende est fixée aux 2/3 de l’impôt soustrait.

Me Philippe Ehrenström

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Soustraction: généralités

Posted on June 27, 2016 by Me Philippe Ehrenström

La soustraction fiscale est réalisée lorsqu’une taxation n’a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu’un contribuable a violé de manière fautive l’obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l’autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD ; 56 al. 1 LHID). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l’intervention du fisc (art. 176 LIFD ; 56 al. 2 LHID). Pour qu’il y ait tentative, l’autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts, ceci avant que la décision de taxation ne soit entrée en force; postérieurement à cet événement, la soustraction sera au contraire considérée comme consommée (arrêts 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2; 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les références).

La soustraction d’impôt est réalisée lorsque les trois éléments constitutifs objectifs suivants sont réunis: un comportement illicite du contribuable, une perte financière pour la collectivité et l’existence d’un lien de causalité entre le comportement illicite et le résultat dommageable. La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable.

La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259).

La preuve du caractère intentionnel d’une soustraction incombe à l’autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu’il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l’idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c’est-à-dire dans le but de tromper l’autorité fiscale et d’obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu’il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6).

Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt (arrêt du 7 octobre 1986, in: StE 1987 B. 101.2 n°3).

La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).

La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal suisse, du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Pour retenir l’intention, à tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s’il avait agi avec la diligence requise et qu’il ait ainsi été en mesure de la faire corriger.

Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l’autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

La procédure réprimant la soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère pénal à laquelle l’art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264; 119 Ib 311, consid. 2 p. 314).

Cela a notamment pour conséquence que l’autorité de taxation doit prouver que l’imposition est incomplète ou, à défaut de preuve matérielle, apporter un faisceau d’indices concordants (arrêt 2P.215/2002, précité, consid. 4.2).

La preuve d’un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le contribuable a délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agit par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée. Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30; arrêts 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2, et les arrêts cités).

Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement vraisemblables (arrêt 2P.215/2002, consid. 4.2). Lorsque des éléments imposables ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt. Le contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de taxation est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480).

Me Philippe Ehrenström

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Soustraction: impôt à la source, responsabilité de l’employeur

Posted on June 27, 2016 by Me Philippe Ehrenström

La quatrième partie de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) règle l’imposition à la source des personnes physiques et morales.

Le Titre 2 de cette quatrième partie pose les principes applicables aux personnes physiques et morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse, au regard du droit fiscal.

Selon l’art. 91 LIFD, les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendant de courtes périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis à l’impôt à la source sur le revenu de leur activité, conformément aux art. 83 à 86 de la dite loi.

L’art. 100 LIFD dispose ce qui suit concernant la collaboration du débiteur des prestations imposables:

1 Le débiteur des prestations imposables a l’obligation:

  1. de retenir l’impôt dû à l’échéance des prestations en espèces et de prélever auprès du contribuable l’impôt dû sur les autres prestations, en particulier sur les revenus en nature et les pourboires;
  2. de remettre au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l’impôt retenu;
  3. de verser périodiquement les impôts à l’autorité fiscale compétente, d’établir à son intention les relevés y relatifs et de lui permettre de consulter tous les documents utiles au contrôle de la perception de l’impôt;
  4. de verser la part proportionnelle de l’impôt sur les options de collaborateur exercées à l’étranger; l’employeur doit la part proportionnelle de l’impôt même si l’avantage appréciable en argent est versé par une société du groupe à l’étranger.

2 Le débiteur des prestations imposables est responsable du paiement de l’impôt à la source.

3 Il reçoit une commission de perception dont le taux est fixé par le Département fédéral des finances.

(Sur le plan vaudois, voir les art. 130 ss LI.)

Le système de l’impôt à la source diffère de celui de l’impôt ordinaire sur le revenu et la fortune. Ce dernier se fonde sur une procédure de taxation mixte, alors que le premier est basé sur le principe de l’auto-taxation.

La procédure relative aux impôts à la source tient compte de cette particularité. La retenue de l’impôt à la source implique une substitution fiscale; c’est le débiteur de la prestation imposable – à savoir l’employeur du contribuable – qui remplit les obligations formelles et matérielles liées au rapport juridique d’impôt, à la place du contribuable.

La responsabilité du débiteur de la prestation (i.e. l’employeur) est de nature causale, c’est-à-dire qu’elle ne suppose aucune faute et qu’elle n’est pas exclue s’il y a une faute concomitante du contribuable ou d’un tiers.

Dans le cas d’espèce, l’employeur était responsable du paiement de l’impôt à la source dû sur les rémunérations de l’employé. Peu importe qu’il ait eu ou non des raisons de douter que l’employé n’était pas domicilié en Suisse, étant donné le caractère causal de la responsabilité de l’employeur. Peu importe également en l’espèce de déterminer si l’employé a fait preuve de bonne foi envers son employeur, cette question devant cas échéant être traitée dans une procédure ultérieure, si l’employeur décidait de se retourner contre son ex-employé.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public vaudoise FI.2015.0033 du 8 mars 2016)

Me Philippe Ehrenström

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Prêt entre sociétés soeurs: avantage appréciable en argent?

Posted on June 22, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Selon la jurisprudence, une société anonyme est libre d’accorder même à son actionnaire un prêt, dans la mesure et aux conditions à la jouissance duquel un tiers non participant pourrait accéder dans les mêmes circonstances. Une prestation appréciable en argent est néanmoins réalisée dans la mesure où l’opération s’écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché (ATF 138 II 57 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 299 p. 303).

Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la réalisation permet de conclure qu’un prêt à l’actionnaire constitue une prestation appréciable en argent. Tel est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la société n’est pas couvert par le but social ou qu’il s’avère inhabituel dans la structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert par les moyens existants de la société, ou qu’il apparaît excessivement élevé en comparaison avec les autres actifs et qu’il génère ainsi un gros risque), ensuite, en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu’aucune garantie n’est prévue et qu’il n’existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne sont pas payés mais qu’ils sont portés constamment en augmentation du compte d’emprunt et qu’il n’existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 précité consid. 3.2).

Dans les cas de prestations appréciables en argent entre sociétés sœurs, l’avantage passe immédiatement d’une société à l’autre, sans passer par l’actionnaire commun. Entre de telles sociétés, des attributions fondées sur un rapport de participation commun constituent donc des prestations appréciables en argent pour l’actionnaire d’une part, et des apports dissimulés de capital de l’actionnaire à la société d’autre part (ATF 138 II 57 précité consid. 4.2).

Toutefois, en matière de prêt simulé entre deux sociétés sœurs, il ne suffit pas de mettre en évidence que le prêt en question n’aurait pas été octroyé entre tiers qui ne seraient pas proches ou alors seulement à d’autres conditions. Bien plus, il faut encore démontrer que, sur la base de la relation particulière entre les proches, on ne peut pas – ou plus – compter sérieusement sur un remboursement de l’emprunt (ATF 138 II 57 précité consid. 5).

Par conséquent, à teneur de la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 138 II 57 consid. 5.1 à 5.3), les critères susmentionnés revêtent une importance différente :

– à elle seule, l’absence d’une convention écrite ne s’avère que peu concluante (Archives 64 641 consid. 4a) puisqu’elle peut reposer sur d’autres raisons qu’une intention de simulation (RF 64/2009 308 consid. 3.1). Il est plus parlant que le prêt ne figure au bilan ni de la créancière ni du débiteur et que l’emprunteur ne revendique aucune déduction d’intérêts passifs auprès des autorités fiscales. Une telle manière d’agir peut signifier que les intéressés eux-mêmes partent de la non-existence (comptable) de l’emprunt.

– Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l’octroi de crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation. L’existence d’une telle simulation doit cependant être admise lorsque les moyens qui ont afflué chez le bénéficiaire ont servi à financer des dépenses de son train de vie privé ou qu’ils ont permis à ce dernier de rembourser des dettes privées à l’aide d’un crédit commercial, soit en définitive, lorsqu’un prêt au sens étroit n’est certainement pas voulu.

– Pareillement, il y a lieu de faire des distinctions en rapport avec les situations de fortune respectives de la prêteuse et de l’emprunteur ; ainsi il peut bien paraître très insolite en comparaison avec des tiers que l’attribution effectuée atteigne une hauteur inhabituelle ; cela peut se produire dans la mesure où le prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu’il dépasse le capital propre existant. Tout cela ne permet cependant pas encore de tirer la conclusion qu’il ne faut pas compter avec un remboursement du prêt. Le fait doit en tout cas être apprécié différemment si la prêteuse n’est certainement pas en mesure d’octroyer des prêts au moyen de ses propres ressources mais qu’elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès d’un tiers. Les conditions pour reconnaître une simulation sont seulement clairement remplies lorsque le débiteur de l’emprunt se trouve dans des circonstances financières extrêmement serrées et qu’il ne lui est pas possible de satisfaire dans la durée, par ses propres moyens, aux obligations résultant de l’emprunt.

Me Philippe Ehrenström

 

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Manteau d’actions

Posted on June 21, 2016 by Me Philippe Ehrenström

L’opération est tentante : plutôt que de s’embêter à créer une société, payer les éventuels droits de timbre, le notaire, etc., pourquoi ne pas racheter une société existante inactive, cas échéant encore pourvue de quelques actifs liquides, et commencer une activité nouvelle dans ce cadre ancien ? De la même manière, une liquidation de société est onéreuse, le bénéfice de liquidation est imposable, alors pourquoi ne pas simplement revendre ce nid à un nouveau coucou ?

C’est, en fait, une très mauvaise idée.

Le transfert d’un cadre (ou d’un manteau) d’actions consiste en une vente de droits de participation permettant à leur acquéreur de disposer d’une société non encore dissoute juridiquement, mais économiquement liquidée, alors même qu’elle peut avoir conservé au bilan certains actifs en liquide (argent comptant, avoirs en banques, titres cotés) déterminant la valeur vénale des actions. Cette opération est assimilée à une liquidation de société, suivie d’une nouvelle création, car elle présente les caractéristiques de l’abus de droit.

En effet, le vendeur de ces actions cherche, en principe, à éviter les frais et les impôts liés à une dissolution de la société, alors que l’acquéreur souhaite éluder le droit de timbre d’émission et les frais liés à la fondation d’une nouvelle société.

Dans de telles circonstances, le montant perçu par l’actionnaire doit donc être assimilé à un bénéfice de liquidation assujetti à l’impôt anticipé, déduction faite de sa part au capital-actions; même si ce montant ne lui est pas alloué par la société mais reste en possession de celle-ci sous forme de liquidités, il entre en effet dans le prix qui lui est versé par l’acquéreur du cadre d’actions et est assimilé, d’un point de vue économique, à un excédent de liquidation (RDAF 2000 II 227, consid. 4b et les références). Le droit de timbre d’émission sera également dû sur la fortune nette de la société ou, au moins, sur la valeur des droits de participation existants.

Pour être qualifiée de transfert d’un cadre d’actions, une vente doit aboutir économiquement au même résultat que la liquidation d’une ancienne et la fondation d’une nouvelle société.

Divers indices permettent de retenir l’existence d’un tel transfert, notamment des changements au sein du conseil d’administration ou la modification du siège, du but ou de la raison sociale.

Enfin, pour pouvoir imposer la vente d’un cadre d’actions au titre de l’impôt anticipé ou du droit de timbre d’émission, deux conditions cumulatives doivent être réunies: d’une part, la majorité du capital-actions doit avoir changé de mains, en un ou plusieurs paquets; d’autre part, la société doit être économiquement liquidée ou ses actifs avoir été rendus liquides.

Me Philippe Ehrenström

 

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Sous-capitalisation

Posted on June 20, 2016 by Me Philippe Ehrenström

On a vu, dans la note relative au capital propre dissimulé, que selon l’art. 65 LIFD, les intérêts passifs imputables à la part de capital étranger économiquement assimilable au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives.

Pour établir si et dans quelle mesure une société présente du capital propre dissimulé, la Circulaire n° 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (ci-après: la Circulaire) prévoit qu’il faut partir de la valeur vénale des actifs et fixe sur cette base les fonds étrangers que la société peut obtenir par ses propres moyens sous la forme d’un tableau. Dans ce tableau, est attribué à chaque catégorie d’actifs un pourcentage de sa valeur vénale représentant le montant maximum que la société pourrait obtenir d’un tiers. La valeur vénale des actifs est présumée correspondre, pour des raisons pratiques, à leur valeur déterminante pour l’impôt sur le bénéfice (soit à leur valeur comptable), mais la société peut prouver qu’elle est plus élevée (Circulaire ch. 2.1).

La requalification du capital étranger en capital propre a toutefois aussi des conséquences en matière d’impôt cantonal sur le capital (et pas seulement en matière d’impôt sur le bénéfice).

L’art. 29 LHID prévoit en effet, concernant l’impôt cantonal sur le capital des personnes morales, que le capital propre imposable comprend notamment, pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés. L’art. 29a LHID précise que le capital propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives est augmenté de la part de leurs fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.

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Capital propre dissimulé

Posted on June 20, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Selon l’art. 65 LIFD, les intérêts passifs imputables à la part de capital étranger économiquement assimilable au capital propre font partie du bénéfice imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives.

Il peut en effet y avoir un avantage important, pour une société de capitaux, à disposer des fonds nécessaires sous forme de prêt de l’actionnaire plutôt que de fonds propres, puisque les intérêts passifs dus sont déductibles du bénéfice imposable.

Fiscalement, ce procédé n’est toutefois pas admis lorsque le prêt joue économiquement le rôle de fonds propres et qu’ainsi des intérêts passifs déductibles sont payés à l’actionnaire en lieu et place de dividendes (non déductibles) qui ne peuvent l’être.

Ces fonds étrangers sont alors traités comme du capital propre dissimulé et les intérêts y relatifs ajoutés au bénéfice imposable.

Le financement étranger est considéré comme économiquement assimilable au capital propre lorsque la société obtient l’apport des fonds en question d’un détenteur de parts ou d’une personne qui lui est proche, qu’elle n’aurait pas pu, par ses propres moyens, obtenir les fonds nécessaires de la part de tiers et qu’elle expose les fonds au risque inhérent à la marche des affaires dans une mesure inhabituelle (cf. RDAF 2007 II 239, Archives 78 p. 216).

L’art. 65 LIFD est une norme correctrice fiscale à rattachement économique. L’existence de capital propre dissimulé doit partant être examinée sous un angle économique et ne requiert plus, comme c’était le cas avant que la question ne soit réglée dans la loi, que les conditions d’une évasion fiscale soient réunies. La notion a donc été objectivée (arrêt 2C_560/2014 du 30 septembre 2015 consid. 2.1.2; 2.1.3 et 3.3.5, in RF 70/2015 p. 992, StE 2016 B 72.14.3. Nr. 1).

L’Administration fédérale des contributions a précisé les éléments révélateurs de capital propre dissimulé au sens de l’art. 65 LIFD dans la Circulaire n° 6 du 6 juin 1997 relative au capital propre dissimulé de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives (ci-après: la Circulaire).

Pour établir si et dans quelle mesure une société présente du capital propre dissimulé, la Circulaire prévoit qu’il faut partir de la valeur vénale des actifs et fixe sur cette base les fonds étrangers que la société peut obtenir par ses propres moyens sous la forme d’un tableau. Dans ce tableau, est attribué à chaque catégorie d’actifs un pourcentage de sa valeur vénale représentant le montant maximum que la société pourrait obtenir d’un tiers. La valeur vénale des actifs est présumée correspondre, pour des raisons pratiques, à leur valeur déterminante pour l’impôt sur le bénéfice (soit à leur valeur comptable), mais la société peut prouver qu’elle est plus élevée (Circulaire ch. 2.1).

La présence de capital propre dissimulé suppose que le financement étranger émane de l’actionnaire ou d’un proche. La Circulaire retient à cet égard que « seuls les fonds qui proviennent directement ou indirectement de détenteurs de parts ou de personnes qui leur sont proches peuvent constituer du capital propre dissimulé. Il n’y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de part ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent. Demeure réservée la preuve qu’un rapport concret de financement est conforme aux conditions du marché » (Circulaire ch. 2.1).

En pratique, la problématique du capital propre dissimulé concerne avant tout les prêts accordés directement par l’actionnaire ou un proche, dans une mesure qui excède ce qu’un tiers aurait fourni, cet écart s’expliquant par les liens de participation (cf. Circulaire ch. 1).

L’existence de capital propre dissimulé peut néanmoins se poser lorsqu’un tiers fournit le prêt.

La Circulaire envisage à cet égard deux cas de figure. Dans le premier, le prêt est accordé directement par le tiers, mais indirectement par l’actionnaire ou le proche. Cette situation se présente lorsque le tiers n’intervient que comme un intermédiaire, les fonds provenant en réalité du porteur de parts ou du proche. Dans le second cas de figure, le prêt est accordé par un tiers et est “garanti” par l’actionnaire/le proche. La Circulaire adopte à cet égard une formulation négative en indiquant qu’« il n’y a pas de capital propre dissimulé si le capital étranger est fourni par des tiers indépendants et que ni les détenteurs de parts, ni des personnes qui leur sont proches ne le garantissent » (Circulaire ch. 2.1), étant rappelé que la preuve qu’un rapport concret de financement est conforme au marché reste réservée (Circulaire ch. 2.1 in fine). Lu a contrario, ce passage signifie que la garantie fournie par l’actionnaire ou un proche pour un prêt accordé par un tiers doit être assimilée à un prêt de l’actionnaire ou du proche.

L’assimilation de la garantie fournie par l’actionnaire/le proche à la mise à disposition de fonds par celui-ci est conforme à l’art. 65 LIFD si cette garantie joue économiquement le rôle d’un prêt. Tel peut être le cas si la fortune personnelle de l’actionnaire ou du proche est mise à contribution comme substrat de responsabilité (Haftungssubstrat) en contrepartie du prêt accordé par le tiers. Dans une telle situation, la garantie peut être assimilée à un prêt du proche. La société peut toutefois apporter la preuve que le rapport de financement est conforme au marché (cf. 2.1 in fine).

Par ailleurs, si une société obtient le prêt par ses propres moyens (par exemple par la mise en gage de ses actifs d’une manière conforme au marché), il n’y a en principe pas de capital propre dissimulé, la garantie du proche apparaissant superfétatoire sur le plan économique.

ll découle de ce qui précède que lorsqu’un prêt accordé par un tiers fait l’objet de garanties réelles portant sur des actifs de la société emprunteuse et qu’en sus, l’actionnaire ou un proche est débiteur solidairement responsable du prêt, il faut déterminer dans quelle mesure la garantie personnelle fournie remplit économiquement la fonction de capital propre. Tel peut être le cas lorsque la garantie réelle est insuffisante pour garantir à elle seule le montant du prêt accordé, car en pareille situation, il faut présumer que la part du prêt qui dépasse le montant couvert par la garantie réelle a été accordée en raison de la garantie personnelle fournie par l’actionnaire, la preuve que le financement concret est conforme aux conditions du marché restant réservée.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_419/2015 du 3 juin 2016, destiné à la publication)

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Impôt anticipé: déchéance du droit au remboursement

Posted on June 19, 2016 by Me Philippe Ehrenström

A teneur de l’art. 23 LIA, celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n’indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou de la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu.

A propos de cette disposition, la jurisprudence a précisé que, pour éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l’impôt, ainsi que la valeur d’où il provient, dans la première déclaration consécutive à l’échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu’ils puissent être pris en considération avant l’entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid. 2b p. 130; arrêts 2C_949/2014 du 24 avril 2015 consid. 3.1; 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.1 et les références citées, in RF 66/2011 p. 963, RDAF 2012 II p. 72, Archives 81 p. 71).

Le contribuable doit avoir déclaré lui-même les rendements soumis à l’impôt anticipé.

Peu importe généralement que les autorités fiscales aient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir accès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers. En principe, le fisc peut en effet partir de l’idée que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 42 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). C’est seulement lorsque la déclaration est affectée de lacunes manifestes que des investigations supplémentaires peuvent s’imposer (arrêts 2C_949/2014 précité consid. 3.2; 2C_95/2011 précité consid. 2.1 et les références citées).

Les prescriptions légales dont l’art. 23 LIA sanctionne la violation sont notamment les art. 124 al. 2 et 125 al. 1 LIFD, qui prévoient l’obligation du contribuable de déclarer lui-même ses éléments imposables, laquelle est propre à la procédure de taxation mixte applicable en matière d’impôt sur le revenu et la fortune (arrêt 2C_95/2011 précité consid. 4.1 et les références citées). Il ressort ainsi tant de ces dispositions que de la jurisprudence (cf. arrêt 2A.299/2004 du 13 décembre 2004 consid. 3.4, in RDAF 2005 II 307; RF 60/2005 p. 509; Archives 75 p. 417), que le contribuable doit déclarer lui-même les éléments de revenus et de fortune pour sauvegarder son droit au remboursement de l’impôt anticipé. En général, cette obligation est exécutée en mentionnant les éléments en question dans l’état des titres joint à la déclaration d’impôt. Le contribuable peut également les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu’au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration (cf. arrêt 2C_95/2011 précité consid. 4.1 et les références citées). Conformément au texte de l’art. 23 LIA, les éléments de revenus et de fortune doivent en outre être communiqués aux autorités fiscales compétentes pour la taxation. Les impératifs de l’administration de masse commandent en effet que l’autorité de taxation puisse s’en tenir à la déclaration d’impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite – à tout le moins jusqu’au prononcé de la taxation – aux fins de compléter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des éléments de revenus et de fortune conforme à ce qui précède permet en principe au contribuable de sauvegarder son droit au remboursement de l’impôt anticipé. Dans tous les cas, le droit au remboursement de l’impôt anticipé suppose, outre une déclaration conforme à ce qui vient d’être dit, que le contribuable n’ait pas cherché à soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune (arrêts 2C_95/2011 précité consid. 4.1).

Exemple :

Dans sa déclaration fiscale 2011, la contribuable n’a mentionné ni les actions de la société immobilière qu’elle détenait en tant qu’usufruitière, ni les dividendes perçus cette année.

Ce n’est que par la suite, après que l’Administration fiscale ait mentionné les actions et les dividendes dans sa décision de taxation, que la contribuable, dans le cadre de la procédure de réclamation, a fourni les informations nécessaires à la fixation du montant de son revenu, respectivement de sa fortune. Une telle façon de faire ne rempli pas les conditions d’une indication personnelle ultérieure des éléments de revenu, puisque c’est l’Administration fiscale et non pas la contribuable qui a ajouté le montant des dividendes au revenu imposable. Cette situation exclut tout remboursement de l’impôt anticipé sans qu’il soit nécessaire d’examiner jusqu’à quel moment une déclaration peut être faite pour pouvoir bénéficier d’un remboursement ou de savoir si la contribuable avait une intention manifeste de soustraction ou de fraude. Le contraire reviendrait à permettre de taire des éléments déterminants dans la déclaration d’impôt et d’attendre la taxation afin de voir si l’autorité fiscale a ajouté ces éléments au revenu, respectivement à la fortune, avant d’éventuellement choisir de demander le remboursement de l’impôt anticipé.

Le fait que ce soit le curateur de l’intimée qui ait agi à sa place n’y change rien. Celui-ci devait en effet exercer sa tâche avec diligence et s’assurer, avant de signer la déclaration d’impôt de sa pupille, qu’il avait bien pris connaissance de la situation patrimoniale de cette dernière.

Le curateur a disposé de plus d’un an pour vérifier auprès de la fiduciaire de l’intimée si un dividende avait été distribué. Il aurait ainsi eu le temps de le déclarer s’il avait fait preuve de la diligence requise. Cette négligence du curateur doit être imputée à sa pupille, même si celle-ci devait être considérée comme étant incapable de discernement lors de la signature de sa déclaration d’impôt.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_172/2015 du 27 août 2015)

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Impôt anticipé: généralités

Posted on June 17, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Réglé notamment par l’art. 132 al. 2 Cst, par la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA ; RS 642.21) et par l’ordonnance du 19 décembre 1966 sur l’impôt anticipé (OIA ; RS 642.11), l’impôt anticipé est un impôt perçu à la source par le débiteur sur divers rendements de capitaux mobiliers ainsi que sur certaines prestations d’assurances et sur les gains de loterie.

L’impôt anticipé vise à inciter le contribuable en Suisse à déclarer aux autorités responsables ses revenus et ses rendements de fortune ainsi que la fortune d’où ils proviennent, et ce afin de se faire rembourser l’impôt versé. L’impôt anticipé constitue ainsi un moyen de lutte contre la soustraction fiscale ; il a une fonction de garantie.

Remboursable sous certaines conditions, l’impôt anticipé ne constitue donc pas une charge définitive pour les contribuables en Suisse qui satisfont à leurs obligations fiscales. Il sera généralement imputé aux impôts cantonaux et communaux (art. 31 LIA).

La situation est inverse pour les contribuables à l’étranger, sous réserve des dispositions des conventions de double imposition qui permettent généralement une récupération totale ou partielle de l’impôt sous certaines conditions.

Impôt à caractère réel, l’impôt anticipé est perçu sans tenir compte de la capacité financière du bénéficiaire de la prestation imposable.

L’impôt anticipé est prélevé si la prestation imposable à sa source en Suisse.

L’art. 9 LIA mentionne à ce propos que l’expression «domicilié en Suisse» au sens de la loi s’applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d’une manière durable, y a son siège statutaire ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce; sont également considérées comme domiciliées en Suisse les personnes morales ou sociétés commerciales sans personnalité juridique dont le siège statutaire se trouve à l’étranger, mais qui sont effectivement dirigées en Suisse et y exercent une activité.

L’impôt anticipé est d’abord prélevé sur les revenus de capitaux mobiliers.

L’art. 4 al. 1 LIA précise ainsi que l’impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements (a) des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette; (b) des actions, parts sociales sur des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés coopératives, des bons de participation ou des bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse; (c) des parts d’un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l’étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse; et (d) des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d’épargne suisses.

On relèvera de cette liste que n’y figurent pas les intérêts de prêts faits par un créancier qui n’est pas une banque, d’une part, et les redevances / royalties payées en contrepartie de l’utilisation d’un bien de propriété immatérielle d’autre part.

L’impôt anticipé est également prélevé, dans certaines circonstances, quand une société de capitaux ou une société coopérative acquiert ses propres droits de participations (art. 4a LIA).

L’art. 5 LIA mentionne certaines exceptions, soit des rendements qui ne sont pas soumis à l’impôt. On mentionnera notamment les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l’intérêt n’excède pas 200 francs pour une année civile ; les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d’établissements, caisses et autres institutions servant à l’assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale; et les prestations bénévoles d’une société anonyme, d’une société à responsabilité limitée ou d’une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l’usage commercial.

Les gains de loteries dépassant Frs. 1’000.—sont aussi soumis à l’impôt anticipé (art. 6 LIA), ce qui ne dispense pas l’heureux gagnant de déclarer son gain s’il veut récupérer l’impôt. L’impôt n’est par contre pas prélevé sur les gains en nature. C’est l’organisateur qui est responsable du prélèvement de l’impôt (art. 10 LIA). Certaines prestations d’assurance sont également soumises au prélèvement de l’impôt anticipé (art. 7-8 LIA).

Le taux de l’impôt se monte à 35 % pour les rendements de capitaux mobiliers et les gains de loterie, à 15% pour les rentes viagères et les pensions et à 8% pour certaines prestations d’assurances (art. 13 al. 1 LIA).

Sont redevables de l’impôt les débiteurs suisses des prestations imposables. Ceux-ci doivent payer l’impôt sur la prestation imposable et le transférer au bénéficiaire de celle-ci en le déduisant du montant qu’ils doivent lui verser. Une banque déduira ainsi le montant de l’impôt des intérêts versés au titulaire du compte, par exemple ; le contribuable demandera ensuite le remboursement de l’impôt. L’impôt anticipé doit donc être répercuté au contribuable, faute de quoi, dans certaines circonstances (distributions dissimulées de bénéfice par exemple), l’administration pourra considérer que la somme transférée est bien la somme nette, et non brute, et recalculer l’impôt en conséquence.

Exemple :

Une prestation appréciable en argent de 100 est faite à un actionnaire, sous la forme de la mise à disposition gratuite d’un actif. L’administration considérera que la prestation aura été faite nette et non brute, i.e. que le montant de 100 représente 65% de la prestation, et non 100% La prestation « brute pour nette » sera alors de 153.85. Une retenue de 35% pour l’impôt anticipé équivaudra ainsi à 53.85. Or comme le bénéficiaire de la prestation ne l’aura probablement pas déclarée dans les formes, cela revient à un impôt définitif de 53.85 sur une prestation de 100.

Le débiteur de l’impôt doit s’annoncer spontanément à l’Administration fédérale de contributions, remettre les relevés et pièces justificatives prescrits et, simultanément, s’acquitter de l’impôt (système dit de l’autotaxation).

Selon l’art. 29 LIA, celui qui veut obtenir le remboursement de l’impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l’autorité compétente. La demande peut être présentée au plus tôt après l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue. La demande peut totefois être présentée auparavant lorsqu’il existe de justes motifs (fin de l’assujettissement, dissolution d’une personne morale, faillite, etc.) ou que des conséquences particulièrement rigoureuses le justifient. Le droit au remboursement s’éteint si la demande n’est pas présentée dans les trois ans après l’expiration de l’année civile au cours de laquelle la prestation est échue (art. 32 al. 1 LIA) :

Le remboursement peut être obtenu si le bénéficiaire a son siège statutaire ou son domicile en Suisse, s’il dispose d’un droit de jouissance au moment de l’échéance de la prestation imposable ou s’il est propriétaire du billet de loterie au moment du tirage, s’il répond à ses obligations de déclaration ou comptabilise régulièrement les rendements, et si le remboursement ne permet pas d’éluder l’impôt (art. 21 et ss LIA). Il faut en particulier que le bénéficiaire soit le titulaire économique de la prestation soumise à l’impôt anticipé, ce qui n’est pas le cas s’il s’est engagé à la transférer à un tiers qui, lui, ne pourrait demander le remboursement de l’impôt.

Dans certaines situations particulières, le contribuable peut exécuter son obligation fiscale par le biais de la déclaration de la prestation imposable en lieu et place du paiement de l’impôt (Art. 19-20 LIA). Dans un tel cas, il n’y a donc pas de procédure de remboursement, et la fonction de garantie de l’impôt est remplie par la déclaration. Il s’agit d’éviter par exemple des problèmes de liquidité.

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Immeubles : déduction des frais d’entretien

Posted on June 14, 2016 by Me Philippe Ehrenström

Selon l’art. 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers.

Les dispositions d’exécution se trouvent dans l’ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base, respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux énergies renouvelables; RS 642.116.1), et par l’Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l’impôt fédéral direct; RS 642.116.2).

Sont en particulier déductibles au titre de frais d’entretien les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble (art. 1 al. 1 let. a de l’ordonnance précitée de l’Administration fédérale des contributions).

L’art. 34 let. d LIFD dispose en revanche que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu. Constituent de telles dépenses celles dont la valeur, à la fin de la période fiscale, se trouve toujours dans le patrimoine du contribuable et qui augmente la valeur intrinsèque de son bien, y apportant une plus-value durable.

La « pratique Dumont » (abandonnée depuis le 1er janvier 2009) postulait que la personne qui avait acquis un immeuble à l’entretien négligé et procédait, durant les cinq années suivant son acquisition, aux travaux omis par l’ancien propriétaire ne pouvait pas déduire ces frais car ceux-ci étaient qualifiés de dépenses liées à l’acquisition augmentant la valeur de l’immeuble (frais de remise en état). Cette pratique était également appliquée, quoique de manière atténuée, même en présence d’un immeuble bien entretenu, dans trois situations: lorsque l’immeuble était rénové pour augmenter les loyers, lors d’une transformation ou encore lors d’un changement d’affectation et d’usage par l’acquéreur.

L’abandon de la pratique Dumont n’a toutefois pas eu pour effet d’autoriser à déduire la totalité de ses frais de rénovation. Le Tribunal fédéral a jugé que l’abolition de cette pratique – due à la modification de l’art. 32 al. 2 LIFD qui prévoit désormais la déduction des frais de remise en état d’immeubles acquis récemment – ne signifie pas que tous les frais de réparation à la suite de l’acquisition de biens immobiliers sont entièrement déductibles de l’impôt. Il a précisé qu’il s’agit au contraire de vérifier individuellement, si les dépenses en cause maintiennent l’immeuble en état ou lui apportent une plus-value (arrêt TF 2C_286/2014 du 23 février 2015 consid. 3.1).

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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