Imposition privilégiée du produit de la vente d’immeubles agricoles et sylvicoles

img_5947Les bénéfices réalisés lors de la vente d’immeubles agricoles et sylvicoles sont imposés de manière privilégiée.

Dans le cadre de l’impôt fédéral direct, ces bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement (art. 18 al. 4 LIFD). Le bénéfice résultant de la plus-value est exonéré.

Les cantons sont tenus quant à eux de percevoir un impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID). Ils le font selon deux modalités (schématiquement). Ceux qui adoptent le système dualiste (VD, VS, NE, FR notamment) taxent les gains provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale par l’impôt général ordinaire sur le revenu/le bénéfice, le gain résultant de l’aliénation de la fortune privée (exonéré au plan fédéral : art. 16 al. 3 LIFD) étant soumis quant à lui à un impôt spécial sur le gain immobilier. Ceux qui adoptent le système moniste soumettent les gains en capital résultant de l’aliénation d’un immeuble issue de la fortune privée ou commerciale à un impôt unique spécial sur le gain immobilier.

Dans les cantons dualistes, le bénéfice résultant de la plus-value ensuite d’une vente d’un immeuble agricole ou sylvicole est soumis à l’impôt sur les gains immobiliers (et non à l’impôt sur le revenu de l’activité lucrative indépendante – art. 8 LHID). Ce régime tend à privilégier les entrepreneurs du secteur agricole ou sylvicole par rapport à d’autres travailleurs indépendants, puisque ces derniers doivent sans restriction verser l’impôt sur le revenu sur les bénéfices résultant des plus-values qu’ils réalisent (art. 8 LHID).

En effet, l’impôt sur le gain immobilier est généralement dégressif : le taux baisse avec la durée de la possession, et il est inférieur aux taux de l’impôt sur le revenu (et ce sans compter encore les prélèvements des assurances sociales sur le revenu de l’activité indépendante). La conséquence en est donc une imposition notablement moindre des gains résultant de l’aliénation des immeubles agricoles ou sylvicoles au plan cantonal dans les cantons dualistes.

Le Tribunal fédéral, dans un ATF 138 II 32 du 2 décembre 2011, a décidé de limiter l’imposition privilégiée des gains résultant de l’aliénation des immeubles agricoles ou sylvicoles dans les cantons dualistes en faisant correspondre la notion d’«immeuble agricole et sylvicole», utilisée dans le droit fiscal, aux notions contenues dans le droit foncier rural.

En tenant compte des objectifs et des intérêts de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR, RS 241.412), de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire (LAT ; RS 700) et de la loi fédérale du 29 avril 1998 sur l’agriculture (LAgr ; RS 910.1), le Tribunal fédéral restreint la notion d’«immeubles agricoles et sylvicoles», relevant du droit fiscal, aux immeubles qui entrent dans le champ d’application de la LDFR. Les réserves de terrains à bâtir de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole, en particulier, n’entrent pas dans le champ d’application de la LDFR.

A la suite de cet arrêt, les bénéfices résultant de l’aliénation de réserves de terrains à bâtir sont imposés totalement, et ce, même s’ils ont été utilisés pour l’agriculture ou la sylviculture avant la vente. Ainsi, l’ensemble des bénéfices résultant de l’aliénation est imposé à titre de revenu dans le cadre de l’impôt fédéral direct et dans les cantons ayant adopté un système dualiste.

Le projet de loi relatif à la loi fédérale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles (FF 2016 1649) visait à corriger cette situation en prévoyant d’élargir la notion d’«immeubles agricoles et sylvicoles» utilisée dans le domaine du droit fiscal. L’extension de cette notion permettrait d’imposer de manière privilégiée les bénéfices tirés des plus-values réalisées non seulement sur des immeubles agricoles et sylvicoles au sens de l’arrêt du Tribunal fédéral ou du droit foncier rural (cf. art. 2 al. 1, 2 et 4 LDFR), mais aussi sur d’autres immeubles de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole. Cela inclurait des terrains à bâtir ainsi que des immeubles de moins de 15 ares de vignes ou de moins de 25 ares d’autres terrains détenus dans la fortune commerciale d’une exploitation agricole ou sylvicole (cf. art. 2 al. 3 LDFR).

La nouvelle réglementation proposée entraînerait donc la réintroduction de l’imposition privilégiée pour les recettes tirées des terrains à bâtir des exploitations agricoles et sylvicoles.

Seraient alors considérés comme immeubles agricoles et sylvicoles les immeubles visés par la LDFR, ainsi que les immeubles de l’actif immobilisé d’une exploitation agricole ou sylvicole qui ne sont pas soumis à cette même LDFR (nouv. art. 18 al. , let. b LIFD).

Pour ce qui est des débats, le Conseil des Etats a refusé l’entrée en matière le 12 décembre 2016. Le Projet retourne dès lors au Conseil national. (https://www.parlament.ch/fr/ratsbetrieb/suche-curia-vista/geschaeft?AffairId=20160031; cf. aussi Message du 11 mars 2016 relatif à la loi fédérale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles, FF 2016 1649)

Le sort de ce projet de loi, eu égard aux arguments opposés par le Conseil des Etats et aux fortes réserves exprimées par la Conseil fédéral dans le Message, est extrêmement incertain.

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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