Plus-values immobilières agricoles et remise d’impôt (VD): présentation de la Directive

IMG_6653On a déjà traité ici de l’imposition privilégiée des bénéfices réalisés lors de la vente d’immeubles agricoles et sylvicoles et des conséquences de l’ATF 138 II 32 du 2 décembre 2011, lequel limitait ce privilège en faisant correspondre la notion d’«immeuble agricole et sylvicole», utilisée dans le droit fiscal, aux notions contenues dans le droit foncier rural. Il en a résulté, potentiellement, une augmentation substantielle de l’imposition dans toute une série d’états de fait, imposés comme produit de l’activité indépendante et non plus par le biais de l’impôt sur les gains immobiliers

Pour pallier aux conséquences, parfois dramatiques, de cette nouvelle jurisprudence, auquel s’est ajouté l’échec le 14 juin 2017 du projet de loi fédérale relatif à la loi fédérale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles (FF 2016 1649) , le Conseil d’Etat vaudois a adopté le 6 septembre 2017 une Directive « relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles » (https://www.bicweb.vd.ch/frame.aspx?pPage=/communique.aspx?pObjectID=639064 avec des exemples de calculs) qui utilise l’instrument de la remise d’impôt (sur la remise d’impôt en droit vaudois on lira ceci et cela)

Les principaux points de cette Directive sont les suivants :

L’imposition de la plus-value concernant des parcelles en zone à bâtir peut être différée dans de nombreux cas de figure. Ce différé ne fait pas l’objet de la Directive, qui traite de la remise d’impôt pouvant être octroyée quand les conditions d’un différé sont impossibles à remplir, notamment en cas d’aliénation de parcelles ou parce que l’agriculteur renonce à demander un tel différé.

La Directive utilise les règles de la remise d’impôt, lesquelles ne sont pas harmonisées en droit suisse (art. 167 LIFD ; art. 231 al. 1 LI). La marge de manœuvre des cantons dans ce domaine est toutefois limitée par les principes constitutionnels, dont ceux de l’égalité devant la loi et de l’imposition selon la capacité économique (sur ces notions lire ici).

Le canton souhaite dès lors utiliser la « marge de manœuvre » dont il dispose en matière de réglementation de la remise d’impôt pour « atténuer le choc qu’a provoqué l’arrêt du Tribunal fédéral de décembre 2011 » (Directive du Conseil d’Etat du 6 septembre 2017 relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles, ch. 3).

La remise d’impôt concernera les contribuables qui sont soumis à l’impôt sur le revenu de l’activité indépendante pour la plus-value réalisée en raison de l’aliénation d’un immeuble agricole. Elle profite également aux contribuables qui renoncent au différé d’imposition en cas de réalisation fiscale systématique d’une telle plus-value.

La remise est accordée de façon limitée dans le temps. En effet, selon le Conseil d’Etat une « (…) différence de traitement avec les autres contribuables ne peut se justifier qu’en raison du changement de jurisprudence, qui était imprévisible, et qui a fortement modifié les impacts financiers de la vente escomptée par les intéressés, ainsi que de l’exceptionnelle durée de la procédure parlementaire fédérale, laquelle n’a finalement abouti à rien. » (Ibid., ch. 3 b) La limite temporelle est donc fixée aux opérations faites au plus tard le 31 décembre 2017 ; un délai supplémentaire au 31 décembre 2019 est accordé lorsque l’imposition peut être différée mais que le contribuable est imposé parce qu’il renonce à demander ce différé.

La remise d’impôt est partielle. En effet, ce n’est pas l’accroissement de la charge fiscale qui est un motif de remise, mais bien l’importance de cet accroissement et son caractère imprévisible pour des contribuables « ayant pris certaines dispositions. L’allègement maximum est fixé au 2/3 du supplément d’impôt (imposition ancienne manière – imposition post ATF 138 II 32).

La remise d’impôt s’applique à l’impôt de provenant de gains ne dépassant pas un certain montant. La remise vise en effet des personnes en difficulté. La Directive s’applique donc à des gains inférieurs à 1.5 million de francs. Elle est maximale (2/3) jusqu’à Frs. 300’000.—de gains puis décroît au fur et à mesure que la gain augmente, jusqu’au plafond de 1.5 million. (On renverra ici aux exemples de calcul figurant en annexe à la Directive, très utiles pratiquement.)

La remise d’impôt s’applique à la différence entre l’impôt calculé selon les nouvelles règles et celui calculé selon les anciennes règles. La remise ne vaut ainsi pas pour la partie de l’impôt en rapport avec la reprise d’amortissement, car cette reprise était déjà imposable avant l’ATF 138 II 32.

La remise ne s’applique pas lorsque d’autres allègements sont octroyés. On pense ici aux contribuables qui bénéficient des allégements prévus lors de la cessation de l’activité lucrative indépendante (art. 48a LI).

La remise est octroyée d’office pour l’impôt cantonal, mais doit être demandées aux communes pour l’impôt communal.

La remise est sans effet sur l’impôt fédéral direct ou sur les cotisations AVS.

Les intérêts de retard et les intérêts compensatoires sont abandonnés. L’abandon s’applique « par analogie » ( ?) lorsque les conditions de la remise ne sont pas remplies, par exemple parce que le gain est trop élevé.

Enfin les règles ordinaires de la remise d’impôt (et non les règles particulières de la Directive) s’appliquent en matière d’ICC et d’IFD dans les cas particulièrement difficiles (surendettement, pertes extraordinaires, etc.)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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