Activité dépendante: domicile fiscal

Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1ère phr. de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle).

A teneur de l’art. 3 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Par ailleurs, à teneur de l’art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV 650.11), le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la commune où il paie l’impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l’art. 14 al. 6 LI, être fixé par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices d’impôt de district intéressés; cette décision peut faire l’objet d’un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu’une personne conteste son assujettissement à l’impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation. La décision attaquée est une décision préjudicielle d’assujettissement, qui fixe le domicile fiscal du contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).

A compter de l’année 2001, le principe est celui de l’unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l’année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. Le canton de Vaud ayant opté pour le système d’imposition annuel postnumerando depuis l’année 2003, c’est donc la situation telle qu’elle se présente au 31 décembre qui fait foi pour toute l’année écoulée, y compris pour l’assujettissement illimité ou limité d’un contribuable à l’impôt (art. 8 al. 3 LI). A cela s’ajoute qu’à teneur de l’art. 39 al. 2, deuxième phrase, LHID, lorsqu’il ressort de la déclaration d’impôt d’un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu’il est aussi assujetti à l’impôt dans un autre canton, l’autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l’autre canton. Cette règle vise à mettre en place une meilleure circulation des informations entre les autorités fiscales cantonales concernées et à faciliter l’accomplissement par le contribuable de ses obligations.

L’imposition du revenu et de la fortune mobilière d’une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. On entend par là en principe le domicile civil, c’est-à-dire le lieu où la personne réside avec l’intention de s’y établir durablement (art. 23 al. 1 CC) et où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l’impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d’un contribuable avec l’endroit qu’il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif.

Le Tribunal fédéral a posé pour principe l’unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Ce principe n’empêche pas cependant qu’une personne puisse séjourner alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de celle-ci. En ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales.

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. Cependant, pour le contribuable marié dont le lieu de travail ne correspond pas au lieu de résidence de la famille, les liens créés par les rapports personnels et familiaux l’emportent en général sur ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au lieu de résidence de la famille.

S’agissant de contribuables célibataires, la jurisprudence considère que les parents et les frères et sœurs peuvent, selon les circonstances, être assimilés au conjoint et aux enfants. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement stricte, dans la mesure où les liens avec les parents et la fratrie sont généralement plus distants que ceux existant entre époux et enfants. En présence d’un contribuable de plus de trente ans qui exerce une activité lucrative dépendante au lieu où il séjourne pendant la semaine, on présume qu’il y a son domicile fiscal principal. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales. Le lieu du séjour en fin de semaine ou durant les vacances n’est pas suffisant pour constituer objectivement un domicile fiscal principal. Il a ainsi été jugé que les relations personnelles et matérielles entretenues durant la semaine avec le lieu du travail ou celui à partir duquel le travail est exercé (“Wochenaufenthaltsort”) l’emportaient sur celles que ces mêmes contribuables peuvent nouer ailleurs pendant le week-end. En particulier, le Tribunal fédéral a relevé sur ce point que l’appartenance à des sociétés locales traditionnelles n’était guère significative au point que l’on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé. Cette présomption peut être renversée si le contribuable rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, au lieu de résidence des membres de sa famille et qu’il parvient à démontrer qu’il entretient avec ceux-ci des liens particulièrement étroits et jouit dans ce même lieu d’autres relations personnelles et sociales.

Dans plusieurs affaires, le Tribunal fédéral a retenu que le contribuable célibataire n’avait pas réussi à renverser la présomption selon laquelle le domicile fiscal principal se trouvait au lieu de travail. Bien qu’il ait été admis que les liens entretenus avec le lieu où celui-ci avait passé sa jeunesse étaient importants, il a également été relevé que cela ne suffisait pas pour considérer ces liens comme plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine, dans les cas suivants: une célibataire de 41 ans louant un appartement de cinq pièces sur son lieu de travail et se rendant fréquemment chez ses parents dans un autre canton (arrêt 2C_918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.4); un célibataire de 47 ans retournant une fois par semaine au lieu de résidence de ses parents et y entretenant des relations personnelles et sociales, mais ne parvenant pas à démontrer de façon crédible qu’il n’entretenait aucune relation sociale à son lieu de travail (arrêt 2C_518/2011 du 1er février 2012 consid. 2.4); un célibataire de 32 ans entretenant des relations étroites au domicile de ses parents où il était membre de nombreuses associations, disposait d’une chambre dans l’appartement de ses parents et retournait presque chaque fin de semaine, mais disposant de perspectives professionnelles et résidant depuis de nombreuses années à son lieu de travail (arrêt 2C_178/2011 du 2 novembre 2011 consid. 3.4). Sur le plan cantonal, dans un arrêt FI.2003.0025 du 30 juillet 2003, l’ancien Tribunal administratif a confirmé le domicile fiscal à Prilly d’un contribuable célibataire âgé d’une trentaine d’années: celui-ci travaillait dans la région lausannoise depuis trois ans, après avoir fait ses études à Lausanne, et rentrait une fin de semaine sur deux chez ses parents au Tessin, son canton d’origine, avec lequel il prétendait avoir conservé les liens les plus étroits. Dans le même sens, a été confirmé le domicile fiscal à Lausanne d’un ressortissant du canton du Tessin, célibataire, qui, au terme de ses études à l’EPFL et ayant entrepris en vain de trouver un emploi dans la région lémanique, travaillait depuis janvier 2009 comme premier assistant à l’UNIL et avait pris à bail à Lausanne un appartement de deux pièces. Peu importait à cet égard que son contrat de travail soit de durée déterminée et prenne fin au 31 décembre 2011 (arrêt FI.2011.0007 du 24 juin 2011). Concernant un Tessinois ayant étudié et obtenu son doctorat en 2007 à l’EPFL, ayant ensuite travaillé à l’EPFL comme post-doctorant, puis ayant pris un emploi en avril 2009 dans une entreprise spécialisée dans le développement et la commercialisation de logiciels de simulation en robotique mobile, avant de reprendre en août 2011 des activités à l’EPFL, au sein de laquelle il était assuré de pouvoir travailler jusqu’au 31 juillet 2013, le tribunal a considéré que le centre de ses intérêts vitaux se situait indéniablement à Lausanne. Peu importait à cet égard que son contrat de travail avec l’EPFL soit de durée déterminée et prenne fin au 31 juillet 2013, voire dans le meilleur des cas pour lui au 31 juillet 2015 (arrêt FI.2012.0081 du 21 février 2013). Enfin plus récemment, il a été jugé qu’il existait une présomption naturelle que le domicile fiscal d’une contribuable célibataire, salariée, âgée de plus de 30 ans et qui réside sur son lieu de travail, à Lausanne, de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans, se trouvait en ce dernier lieu, même si celle-ci continuait d’entretenir des liens étroits avec le lieu où se trouvait la maison familiale, dans le demi-canton de Nidwald, qu’elle rejoignait chaque fin de semaine et durant les vacances; ces liens ne sont pas apparus plus intenses que ceux d’une personne célibataire qui passe ses fins de semaine et son temps libre chez ses parents (arrêt FI.2016.0023 du 11 août 2016).

En matière fiscale, il appartient à l’autorité d’établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu’il appartient à l’autorité d’apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l’assujettissement. Selon la jurisprudence, le fait qu’un célibataire exerce une activité lucrative salariée là où il séjourne durant la semaine crée une présomption naturelle qu’il a son domicile fiscal à cet endroit. Cette présomption peut être renversée s’il rentre régulièrement, au moins une fois par semaine, à l’endroit où réside sa famille, avec laquelle il entretient des liens particulièrement étroits et où il a d’autres relations personnelles et sociales. S’il parvient à prouver l’existence de tels liens familiaux et sociaux, il appartient au canton du lieu où le contribuable séjourne pendant la semaine d’établir que celui-ci a des liens économiques et éventuellement personnels avec ce lieu (arrêt 2C_397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.3; Locher, op. cit., p. 29 et les réf.).

Dans le cas d’espèce,

l’on relève tout d’abord que de façon générale, la collaboration du recourant durant la procédure s’est avérée plutôt aléatoire. Non seulement il n’a pas retourné le questionnaire que l’autorité intimée lui a adressé, permettant de fixer son domicile fiscal, mais il a refusé en outre de fournir certains des renseignements qui lui étaient demandés par celle-ci. Le recourant fait valoir pour l’essentiel qu’il aurait conservé son domicile fiscal à 2)********, où se situe le centre de ses intérêts, et qu’il ne s’est pas établi durablement à 1)********. Le recourant a cependant fourni deux explications différentes à l’appui de ses conclusions. Dans son recours, il a d’abord indiqué qu’il avait rejoint sa mère dans l’appartement de 1)********, en qualité de proche aidant, à la fin de l’hospitalisation de celle-ci. Sans doute, il n’est guère contestable qu’à un âge aussi avancé, la mère du recourant ait dorénavant besoin à son domicile de soins permanents. On relève cependant que la cohabitation du recourant avec sa mère a débuté bien antérieurement à cette période. Il se trouve en effet que le recourant apparaît comme cosignataire non seulement du bail de l’appartement de 1)********, signé en 2008, mais également du bail de l’appartement que sa mère louait antérieurement à 4)********. Requis ultérieurement par le juge instructeur d’indiquer la raison pour laquelle son nom figure dans le bail de l’appartement de 1)********, le recourant a expliqué qu’il avait simplement cosigné celui-ci, de même que le bail de l’appartement de 4)********, à seule fin de garantie au regard des craintes des bailleurs sur un risque d’insolvabilité de sa mère, laissant ainsi entendre qu’il n’y habitait pas. Pourtant, comme le relève l’autorité intimée, il est clairement fait mention sur le bail ayant trait à l’appartement de 1)******** que celui-ci est occupé par deux personnes. Il résulte de ce qui précède que le recourant réside dans le canton de Vaud depuis une période plus longue que ce qu’il veut bien admettre. Du reste, il s’était déjà inscrit à 4)********, en résidence secondaire, en 2004, ainsi qu’il l’admet lui-même.

Force est par conséquent d’admettre que le recourant habite à 1)******** depuis 2012 à tout le moins. En effet, c’est cette année-là que le contrat de travail du recourant avec l’Etat de Vaud a débuté. Du reste, ce sont d’autres raisons que celles qu’il invoque à l’appui de son recours qui ont dicté au recourant d’emménager dans le canton de Vaud, comme on le verra plus loin.

Le recourant exerce la profession d’architecte. Associé dans un bureau genevois, il enseigne également à temps partiel, à Yverdon et à Morges, durant 36 semaines par année, soit actuellement les lundi et jeudi ********, le mardi ******** et ********, ainsi que le mercredi ******** et de ********. On imagine difficilement que le recourant puisse mener ces deux activités en parallèle en habitant durant la semaine à 2)********. Au contraire, durant quatre jours par semaine au moins, le recourant doit effectuer les trajets depuis 1)********. Cette localité se situe du reste à équidistance d’Yverdon et de Morges et n’est séparée de son bureau de Genève que par une septantaine de kilomètres, alors que, par comparaison, près de 160km devraient être parcourus depuis 2)********. Du reste, le recourant lui-même ne soutient pas qu’il effectue ses trajets professionnels depuis le Valais.

Dès lors, il appert qu’afin de pouvoir exercer ses deux activités lucratives, le recourant est contraint de ne pas habiter à une distance trop éloignée à la fois d’Yverdon et de Morges, respectivement de Genève. Cela exclut naturellement qu’il puisse demeurer à 2)******** durant la semaine. Or, le recourant exerçant une activité lucrative dépendante, son domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses besoins. En présence d’un contribuable de plus de trente ans qui, à l’image du recourant, exerce une activité lucrative dépendante au lieu où il séjourne pendant la semaine, on présume qu’il y a son domicile fiscal principal (cf. arrêt 2C_854/2013, déjà cité, consid. 5.1). Or, le recourant réside à 1)******** de manière ininterrompue depuis plus de cinq ans. Dans ces conditions, il existe une présomption naturelle que son domicile fiscal principal se trouve à 1)********, localité avec laquelle il entretient non seulement les relations économiques les plus étroites, mais également les relations familiales les plus intenses, puisque sa mère y réside également. Du reste, le recourant n’a toujours pas annoncé son départ aux autorités de cette commune, bien que la faculté de résilier son bail en tout temps, moyennant un préavis d’un mois, lui ait été conférée jusqu’à l’échéance de la prolongation, le 30 juin 2019.

Il importe d’examiner cependant si les éléments apportés par le recourant permettent de renverser cette présomption. Le recourant fait valoir pour l’essentiel que le centre de ses intérêts serait demeuré à 2)********, où il a gardé ses racines. On peut sans doute admettre que le recourant retourne régulièrement habiter la maison familiale, dont il est nu-propriétaire, durant les fins de semaine. Du reste, il a versé au dossier deux attestations de tiers qui déclarent le suppléer dans la prise en charge de sa mère lorsqu’il s’absente de 1)********. De même, il n’est pas contesté que le recourant entretienne une vie sociale dans sa commune d’origine; à cet égard, il n’y a pas lieu de douter du contenu des déclarations écrites de ses amis, lesquelles ont été versées au dossier. Cependant, ces constatations ne suffisent pas pour considérer que le recourant entretient avec 2)******** des liens plus intenses que ceux ordinairement entretenus avec un lieu de résidence de fin de semaine. Il ne ressort en effet pas de ses explications que le recourant exercerait une quelconque activité économique depuis le Valais, où il ne fait que jouir de l’usage de sa maison familiale.

En conséquence, c’est à juste titre que l’autorité intimée a estimé que le domicile fiscal du recourant devait être fixé à 1)******** et dans le canton de Vaud à compter du 1er janvier 2016. La décision attaquée n’est dès lors pas contraire au droit et ne prête le flanc à aucune critique.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public FI.2016.0129 du 13.07.2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdo

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève et Yverdon (www.pehrenstroem.com)
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