Imposition d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble

IMG_6486Concernant l’établissement des faits, le recourant ( = le contribuable) estime que l’autorité précédente a retenu à tort que le montant de 703’000 fr. constituait une indemnité octroyée pour la renonciation à l’exercice du droit d’usufruit et non pas un remboursement du capital avancé lors de l’acquisition de l’immeuble. Selon lui, la Commission de recours n’a pas suffisamment pris en compte la convention passée entre les concubins le 13 mai 1998, selon laquelle ceux-ci se comporteraient comme copropriétaires de l’immeuble. Il est d’avis que cette convention constitue le fondement de la société simple ayant existé entre eux.

La Commission de recours a retenu que les concubins avaient financé l’immeuble chacun à moitié, mais que l’acte authentique fondant l’indemnité en cause s’intitulait ” Rachat de servitude d’usufruit “. Elle a constaté que cet acte ne faisait aucunement mention d’un éventuel remboursement de la somme avancée par le recourant pour l’acquisition du bien, mais qu’il précisait au contraire que celui-ci ne possédait que l’usufruit de la moitié du bien.

En l’occurrence, c’est sans arbitraire que la Commission de recours (VS) a retenu que l’indemnité de 703’000 fr. représentait une contrepartie à l’abandon, par le recourant, de l’usufruit constitué en sa faveur sur la moitié de l’immeuble. Non seulement l’acte authentique du 2 septembre 2013 prévoit la radiation d’un usufruit contre une indemnité de 703’000 fr., mais l’acte notarié du 13 mai 1998 dispose que les concubins ne sont pas copropriétaires, le recourant n’étant qu’usufruitier sur la moitié de l’immeuble. Que ce dernier ait conclu une convention avec sa partenaire est sans pertinence en l’espèce. Au demeurant, le recourant n’explique nullement en quoi le prise en compte de cette convention aurait une quelconque incidence sur l’issue de la cause. Dans ces conditions, le grief d’établissement inexact des faits doit être écarté.

Le litige porte sur le point de savoir quelle est la conséquence fiscale, d’un point de vue de l’IFD, puis de l’ICC, du versement en faveur du contribuable d’une indemnité pour renonciation à un droit d’usufruit sur un immeuble.

L’art. 16 LIFD exprime, pour l’imposition du revenu des personnes physiques, le concept de l’accroissement du patrimoine, respectivement de l’imposition du revenu global net (” Reinvermögenszugangs-theorie “). Fondé sur la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et la liste exemplative des art. 17 à 23 LIFD, est ainsi considéré comme revenu imposable tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. En font donc également partie, les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art. 23 let. d LIFD). Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD) et les différents cas de figure prévus par la liste exhaustive de l’art. 24 LIFD font par contre exception.

L’accroissement du patrimoine tel que défini à l’art. 16 al. 1 LIFD consiste en un montant net. Il correspond à l’excédent de l’ensemble des entrées patrimoniales par rapport à l’ensemble des sorties sur une même période fiscale. En d’autres termes, il est question d’accroissement du patrimoine lorsque les entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties durant la période fiscale en cause. Dans la mesure où la comparaison des entrées et des sorties de la fortune privée fait effectivement apparaître un excédant patrimonial, il convient encore de se demander si celui-ci doit être considéré comme un revenu imposable, comme un gain en capital (art. 16 al. 3 LIFD) ou comme un cas expressément prévu à l’art. 24 LIFD.

L’exonération des gains en capital privés est une exception au principe de l’imposition d’après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé par le principe de l’accroissement du patrimoine. Cette exception a été voulue par le législateur, notamment pour des motifs d’économie de procédure, mais doit être appliquée avec retenue.

A teneur de l’art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. L’exception de l’impôt sur les gains immobiliers prévue par le droit cantonal (cf. art. 12 LHID) n’existe pas au niveau fédéral.

La distinction entre rendement du capital et gain en capital s’opère généralement au moyen du critère de la diminution de la substance patrimoniale. Le bien aliéné quitte la fortune de la personne concernée et en diminue la substance, jusqu’à réception de la contreprestation. Par ailleurs, il faut veiller à différencier l’art. 16 al. 3 LIFD de l’art. 23 let. d LIFD. Cette dernière disposition, qui prévoit l’imposition de l’indemnité perçue pour la renonciation à l’exercice d’un droit, ne vise pas à imposer les gains en capital issus de la renonciation onéreuse à un bien de la fortune privée et ainsi à contourner l’art. 16 al. 3 LIFD (arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3, in RDAF 2014 II 555). Pour faire application de l’art. 23 let. d LIFD, il faut donc que l’indemnité ait le caractère d’un revenu, respectivement d’un rendement.

En l’espèce,

il ressort de l’arrêt entrepris que le recourant a obtenu un usufruit sur la moitié d’un immeuble en 1998 et qu’en 2013, l’inscription de cet usufruit a été radiée du registre foncier contre un montant de 703’000 fr., versé par la nue-propriétaire. La Commission de recours a imposé ce montant au titre du revenu sur la base de l’art. 23 let. d LIFD, estimant que le recourant avait renoncé à l’exercice de son droit d’usufruit.

L’usufruit est un droit réel. C’est plus précisément une servitude personnelle proprement dite, qui est indissolublement liée à la personne de son titulaire. Il est donc incessible et intransmissible. Selon l’art. 755 al. 1 et 2 CC, l’usufruitier a la possession, l’usage et la jouissance de la chose, et il en a aussi la gestion. L’usufruit des immeubles s’établit par l’inscription au registre foncier (art. 746 al. 1 CC). Il s’éteint par la radiation de cette inscription (art. 748 al. 1 CC). Les causes de l’extinction sont l’échéance du terme, respectivement la renonciation ou la mort de l’usufruitier (art. 748 al. 2 et 749 al. 1 CC). Ces causes d’extinction expriment le caractère intransmissible du droit d’usufruit et sont de droit impératif.

Tout d’abord, on doit relever que le point de savoir si le recourant a obtenu l’usufruit en s’acquittant d’une somme d’argent (par exemple la moitié du prix d’achat de l’immeuble) ou s’il a fait donation de la moitié de la valeur de l’immeuble à son ancienne concubine, celle-ci lui ayant fait à son tour donation de l’usufruit, n’est pas pertinent pour la présente cause, pas plus que les suites fiscales de l’achat de cet immeuble. Seule est déterminante la situation en 2013, lors de la renonciation du recourant à son usufruit, la radiation de ce droit du registre foncier et le versement de l’indemnité de 703’000 fr.

En application de la théorie de l’accroissement du patrimoine telle que développée précédemment, le recourant disposait, au début de l’année fiscale 2013, de l’usufruit en cause dans sa fortune (cf. à ce propos l’art. 13 al. 2 LHID qui prévoit, au niveau cantonal, l’imposition de la fortune grevée d’usufruit auprès de l’usufruitier et pas auprès du nu-propriétaire). Cet usufruit avait une certaine valeur. Si, en raison de son incessibilité, l’usufruit ne peut pas être objet de commerce et n’a par conséquent pas de valeur vénale, sa valeur pour l’usufruitier peut être établie en capitalisant, en fonction de la durée probable du droit, le montant produit par la jouissance de l’objet grevé pendant un an. Pour ce faire, on tient compte, si l’usufruit est viager comme c’est le cas en l’espèce, de la durée présumable qu’il aura au vu de l’âge de l’usufruitier. Deux situations sont alors envisageables. Soit le montant de l’indemnité est inférieur ou égal à la valeur de l’usufruit, soit il en est supérieur. Dans ce dernier cas de figure, la différence existant entre la valeur de l’usufruit et le montant auquel celui-ci a été cédé représente un accroissement du patrimoine du recourant.

L’autorité précédente n’a toutefois pas déterminé la valeur de l’usufruit en 2013, lorsque le recourant y a renoncé. Il n’est donc pas possible de savoir si celui-ci a vu sa fortune privée augmenter. Cependant, cette question peut demeurer indécise dans la mesure où, en application de l’art. 16 al. 3 LIFD, l’accroissement éventuel du patrimoine du recourant ne saurait être imposé.

En effet, contrairement à l’avis de la Commission de recours, la renonciation par le recourant à son droit d’usufruit ne doit pas être envisagée sous l’angle de l’art. 23 let. d LIFD. Le recourant n’a pas perçu un revenu, respectivement un rendement lors de la renonciation à son droit d’usufruit, mais a uniquement diminué son patrimoine d’un élément ayant une certaine valeur contre une somme d’argent. Le fait qu’il n’ait pas aliéné son droit (ce qu’il ne pouvait de toute façon pas faire) comme le prévoit la lettre de l’art. 16 al. 3 LIFD, mais l’ait abandonné n’y change rien. Ainsi, dans la mesure où l’abandon du droit d’usufruit venait à augmenter la fortune du recourant, cette augmentation devrait donc être appréhendée sous l’angle d’un gain en capital et pas d’un revenu soumis à l’impôt.

C’est donc en violation du droit que la Commission de recours a ajouté le montant de 703’000 fr. au revenu du recourant. Le recours, en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct de l’année fiscale 2013, doit donc être admis et l’arrêt entrepris annulé. La cause est renvoyée au Service des contributions, afin qu’il détermine le montant d’IFD dû par le recourant, sans tenir compte du montant de 703’000 fr. précité.

Concernant les impôts cantonal et communal, les art. 12 et 19 let. c de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) sont libellés de manière identique aux art. 16 et 23 let. d LIFD. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est en principe également valable pour l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes.

On relèvera toutefois que l’ICC connaît un régime spécial s’agissant des gains en capital issus de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune privée (art. 12 LHID; art. 44 ss LF/VS). L’art. 12 al. 3 LF/VS, qui concerne l’exonération des gains en capital privé, réserve d’ailleurs expressément l’imposition distincte des gains immobiliers. Ainsi, un impôt sur les gains immobiliers est prélevé sur les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 LHID; art. 44 al. 1 et 48 al. 1 LF/VS). Aux termes de l’art. 12 al. 2 let. c LHID, respectivement de l’art. 45 al. 2 let. c LF/VS, est assimilée à l’aliénation d’un immeuble, la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble, de manière durable et essentielle, et donnent lieu à une indemnité.

En l’occurrence, l’usufruit n’est pas un immeuble au sens du droit civil (cf. art. 655 al. 2 ch. 2 et al. 3 ch. 1 CC a contrario). Il n’est toutefois pas exclu que la législation et la pratique valaisannes le considère comme tel d’un point de vue fiscal, dès lors que la constitution d’une servitude de droit privé (tel l’usufruit) est assimilée à une aliénation d’immeuble et engendre une imposition en cas de gain. Pour le cas d’espèce, le sort à réserver à cette question peut cependant demeurer indécis. En effet, s’il fallait considérer l’indemnité pour la renonciation du droit d’usufruit par le recourant comme un gain immobilier et pas comme un gain en capital exonéré (art. 12 al. 3 LF/VS), celui-ci devrait être imposé au lieu de situation de l’immeuble (cf. art. 4 al. 1 LHID; art. 3 al. 1 let. c LF/VS), c’est-à-dire dans le canton de Genève, ce qui exclut d’emblée une imposition par le canton du Valais. Connaître le sort réservé en droit genevois à ce type de situation ne fait pas partie du litige.

Sur le vu de ce qui précède, le recours doit également être admis en tant qu’il concerne les impôts cantonal et communal de l’année fiscale 2013. L’arrêt entrepris est annulé et la cause renvoyée au Service des contributions, afin que celui-ci détermine le montant d’ICC dû par le recourant, sans tenir compte, dans le revenu de celui-ci, du montant de 703’000 fr. d’indemnité perçu en compensation du droit d’usufruit.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_82/2017, 2C_83/2017 du 21 juin 2017, destiné à la publication)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

About Me Philippe Ehrenström

Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m., Genève et Yverdon (www.pehrenstroem.com)
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