Impôt à la source, quasi-résident, fardeau de la preuve

Il n’est pas contesté que la recourante est assujettie à l’imposition à la source.

En effet, d’après l’art. 5 al. 1 let. a LIFD (RS 642.11), les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse, sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique, notamment lorsqu’elles exercent une activité lucrative en Suisse. L’assujettissement est alors limité au revenu de l’activité lucrative (cf. art. 6 al. 2 LIFD; voir également les art. 2 al. 1 let. c, art. 4 al. 2 let. a et art. 32 ss LHID [RS 642.14], de même que les art. 138 cum 130 à 133 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI/VD; RS/VD 642.11] et les dispositions du règlement vaudois du 2 décembre 2002 sur l’imposition à la source [RIS/VD; RS/VD 641.11.1]). La même règle découle de l’art. 17 al. 1 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales, du 9 septembre 1966 (CDI-F; RS 0.672.934.91).

En l’espèce, pour les périodes fiscales litigieuses allant de 2010 à 2012, la recourante était domiciliée en France et exerçait des activités lucratives dans le canton de Vaud. C’est par conséquent à bon droit que les rémunérations qu’elle a reçues à ce titre ont été imposées à la source en Suisse.

Reste la question de savoir si la recourante pouvait faire valoir de déductions supplémentaires à celles résultant du barème de l’impôt à la source pour les années 2010 à 2012.

L’impôt à la source est calculé sur le revenu brut du contribuable (cf. art. 84 al. 1 cum 91 LIFD, 32 al. 3 cum 36 al. 1 LHID et 131 al. 1 LI/VD). Les retenues comprennent les impôts fédéral, cantonal et communal (cf. art. 33 al. 1 LHID). Selon l’art. 85 LIFD, l’Administration fédérale des contributions établit le barème des retenues d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (al. 1); en accord avec l’autorité cantonale, elle fixe, en outre, les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l’impôt fédéral direct (al. 2). En vertu de l’art. 86 al. 1 LIFD, le barème tient compte des frais professionnels (art. 26 LIFD) et des primes et cotisations d’assurances (art. 33, al. 1, let. d, f et g LIFD) sous forme de forfait, ainsi que des charges de famille du contribuable (art. 35 et 36 LIFD). D’entente avec les cantons, l’Administration fédérale des contributions règle le détail du calcul et de l’application des barèmes ainsi que du prélèvement de l’impôt à la source dans les cas spéciaux. Elle règle en particulier (…) l’octroi individuel de déductions qui ne sont pas contenues dans le barème, mais prévues à l’art. 33 LIFD pour les cas sans procédure de taxation ordinaire ultérieure (art. 2 let. e de l’ordonnance fédérale du 19 octobre 1993 sur l’imposition à la source [OIS; RS 642.118.2]).

Pour ce qui est des impôts directs cantonaux et communaux, l’art. 33 al. 3 LHID prévoit que les dépenses professionnelles, les primes d’assurances, les déductions pour charges de famille et les déductions accordées en cas d’activité lucrative des deux époux sont prises en considération forfaitairement. En droit vaudois, le Conseil d’É tat fixe le barème des retenues d’après les taux de l’impôt sur le revenu des personnes physiques; le même barème s’applique dans tout le canton; les retenues comprennent les impôts cantonal et communal (cf. art. 132 al. 1 et al. 2 in initio LI/VD). Selon l’art. 133 al. 1 LI/VD, le barème tient compte de manière forfaitaire des frais professionnels (art. 30 LI/VD), des primes et cotisations d’assurance (art. 37, al. 1, let. d, f et g LI/VD), ainsi que de la situation de famille (art. 42 et 43 LI/VD).

L’impôt à la source se substitue à l’impôt dû selon la procédure ordinaire (art. 87 in initio et art. 99 LIFD; art. 32 al. 1 LHID; art. 134 in initio et art. 146 LI/VD). A l’aune du principe de non-discrimination prévu aux art. 2 et 9 al. 1 Annexe I de l’Accord entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d’autre part, sur la libre circulation des personnes, du 21 juin 1999 (ALCP; RS 0.142.112.681), le Tribunal fédéral a jugé que la circonstance pour un État partie de ne pas faire bénéficier un non-résident de certains avantages fiscaux qu’il accorde au résident pouvait constituer une discrimination si, nonobstant leur résidence dans des États membres différents, il était établi que, au regard de l’objet et du contenu des dispositions nationales en cause, les deux catégories de contribuables se trouvaient dans une situation comparable. Tel était le cas lorsque le non-résident ne percevait pas de revenu significatif dans l’État de sa résidence et tirait l’essentiel de ses ressources imposables d’une activité exercée dans l’État d’emploi. En effet, dans ces conditions, l’État de résidence n’était pas en mesure de lui accorder les avantages résultant de la prise en compte de sa situation personnelle et familiale, de telle sorte qu’il n’existait entre un tel non-résident et un résident exerçant une activité salariée comparable aucune différence de situation objective de nature à fonder une différence de traitement en ce qui concernait la prise en considération, aux fins de l’imposition, de la situation personnelle et familiale du contribuable (ATF 136 II 241 consid. 13.3). La Cour de céans a, sur ce point, suivi la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, l’avis du Conseil fédéral (FF 1999 5657) et la doctrine, d’après lesquels les contribuables résidant à l’étranger qui réalisaient l’essentiel de leur revenu (plus de 90 %) en Suisse devaient être qualifiés de quasi-résidents et être traités comme des contribuables résidents d’un État partie, de manière à ce que leur situation personnelle et familiale soit dûment prise en considération (ATF 136 II 241 consid. 13.5. et consid. 15). Cela suppose toutefois que le contribuable fournisse à l’autorité fiscale les éléments nécessaires à l’appréciation de son statut.

La recourante fait valoir qu’elle s’est trouvée, durant les périodes fiscales 2010 à 2012 et en tant que ressortissante française résidant en France mais travaillant en Suisse, dans une situation comparable à celle d’un contribuable résidant en Suisse. Revendiquant le statut de “quasi-résidente”, au sens des développements susmentionnés, elle demande à bénéficier du même régime de barème (demande de changement de barème pour célibataire avec enfant ensuite de la naissance de sa fille en 2012) et des mêmes déductions fiscales, qui seraient selon elle notablement supérieures à celles obtenues sous le coup de l’impôt à la source. Affirmant avoir répondu précisément aux questions posées par l’Administration cantonale, la recourante reproche à cette autorité de lui avoir demandé toujours plus de documents -, ce, de façon discriminatoire et dans le but de la décourager de former ses prétentions -, y compris des documents qui n’existaient pas en France.

Confirmant l’approche adoptée par l’Administration cantonale, le Tribunal cantonal a considéré que, pour pouvoir prétendre au statut de “quasi-résidente”, il appartenait à la recourante de prouver qu’elle en remplissait les conditions, ce qu’elle n’avait pas fait, en dépit des demandes réitérées des autorités fiscales.

A teneur de l’art. 136 LIFD (voir aussi art. 42 al. 1 et 49 al. 1 LHID; art. 190 LI/VD), le contribuable et le débiteur des prestations imposables doivent, sur demande des autorités de taxation, donner tous renseignements oraux ou écrits sur les éléments déterminants pour la perception de l’impôt à la source. Les art. 123 à 129 LIFD s’appliquent par analogie.

Par ailleurs, en matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l’art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l’échec de la preuve ou de l’absence de preuve d’un fait, impliquent que l’autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment.

En l’occurrence, la contribuable s’est prévalue auprès de l’Administration cantonale, puis devant le Tribunal cantonal, de déductions supplémentaires pour les années allant de 2010 à 2012, qu’elle a fondées sur son statut allégué de “quasi-résidente”. Ce faisant, l’intéressée a invoqué des faits destinés à diminuer sa dette fiscale. Du point de vue du fardeau de la preuve, il lui incombait dès lors de prouver qu’elle remplissait les critères lui permettant de prétendre aux mêmes déductions, barèmes spéciaux ou autres avantages accessibles aux contribuables domiciliés ou résidant en Suisse. Du point de vue de son devoir de collaborer à la taxation, la contribuable devait, en outre, remettre à l’Administration cantonale les pièces que celle-ci avait expressément requises.

Or, force est de relever que, au mépris de ces deux principes cardinaux du droit fiscal et malgré les demandes réitérées des autorités vaudoises, la recourante n’a que partiellement renseigné ces dernières au sujet de sa situation fiscale en France. Si elle leur a certes fourni, notamment, l’attestation française de 2013, un bordereau relatif à la taxe d’habitation française, un document sur les prestations de chômage perçues, ainsi qu’une attestation de la Direction générale des finances publiques française relative à l’impôt de solidarité sur la fortune, la recourante s’est toujours refusée à transmettre, en particulier, les pièces relatives à sa taxation en France pour les périodes de 2010 à 2012, de même que les avis de taxation français y afférents.

Contrairement à ce que semble affirmer la recourante, les documents précités sont par définition pertinents pour l’examen d’une requête du type de celles qu’elle a formulées. Ceci est d’autant plus le cas que l’Administration cantonale avait appris que la contribuable avait quelque temps auparavant fait l’objet d’un contrôle fiscal en France. Par ailleurs, le simple résumé, quoiqu’officiel, des revenus finaux retenus par les autorités françaises, tel qu’il résulte de l’attestation française de 2013, ne saurait équivaloir, ni rendre superflue la production de ces documents. En outre, tel que le relève à juste titre l’Administration cantonale dans sa détermination du 16 mars 2016, les arguments de la recourante, d’après lesquels les documents requis en procédure suisse n’existaient pas dans le système français et auraient donc été impossibles à fournir, frôlent la témérité: s’il ressort bel et bien de l’attestation du 31 juillet 2015 relative à l’impôt français sur la fortune, produite par la contribuable en procédure cantonale, que les autorités françaises n’établissent pas d’avis de non-imposition à cet impôt, il résulte en revanche de l’attestation française de 2013 que les revenus ont été déclarés durant les périodes litigieuses et que les autorités françaises ont établi des avis d’impôt sur le revenu correspondants. La recourante a du reste fini par produire les avis qui lui avaient été demandés devant la Cour de céans, c’est-à-dire tardivement (art. 99 al. 1 LTF), de sorte qu’il n’est pas possible de “réparer” le fait qu’elle ait négligé de les fournir dans le cadre de la procédure cantonale.

Le Tribunal cantonal a donc pertinemment considéré que la recourante, par son refus de renseigner de manière complète l’autorité fiscale, n’avait pas satisfait à ses obligations de collaborer, ainsi qu’échoué à prouver les éléments à la base de ses requêtes tendant à l’obtention de déductions fiscales supplémentaires et de l’application d’un barème fiscal différent. L’arrêt attaqué ne fonde dès lors aucune inégalité de traitement à l’égard de l’intéressée, ni ne revêt un quelconque caractère formaliste ou chicanier. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi au rejet du recours, dans la mesure de sa recevabilité.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_140/2016 du 30 mai 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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