Selon le principe de « remittance basis », adopté par différents Etats dont la Grande-Bretagne, les résidents d’un Etat qui bénéficient de ce statut ne sont imposés sur les revenus de source étrangère que si ceux-ci sont transférés de l’Etat source dans l’Etat de résidence; par conséquence, les revenus étrangers qui ne sont pas rapatriés dans l’Etat de résidence n’y sont pas imposés. Il en découle que seuls les revenus transférés dans cet état sont potentiellement soumis à une double imposition.

Dès lors, les conventions de double-imposition avec les Etats connaissant le principe de  remittance basis, telle la Grande-Bretagne, peuvent contenir une clause prévoyant que l’exonération ou la réduction d’impôt de l’Etat source n’est octroyée que si les revenus en cause sont virés (et partant imposables) dans l’Etat de résidence (cf. art. 27 ch. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu [CDI CH-GB; RS 0.672.936.712]).

Israël connaissait le principe de la  remittance basis pour certains de ses résidents à l’époque où sa convention de double imposition avec la Suisse a été négociée [Convention entre la Confédération suisse et l’État d’Israël du 2 juillet 2003 en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après: la Convention CH-IL ou CDI CH-IL; RS 0.672.944.91)].

Une telle clause a en effet été introduite au ch. 5 du Protocole CDI CH-IL avec la mention ”  für den Anteil des Einkommens gewährt, der in Israel empfangen wird “/”  to the portion of that income which is received in I  srael. Cette disposition va cependant plus loin que les clauses de  remittance basis habituelles qui n’exigent que le rapatriement des revenus dans l’Etat de résidence (cf., par exemple, art. 27 CDI CH-GB et art. 4 ch. 4 de la Convention du 19 janvier 1971 entre la Suisse et le Japon en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu [RS 0.672.946.31]).

En effet, elle ajoute, dans la seconde partie de la phrase, ”  oder in anderer Weise der Besteuerung in Israel unterliegt “/”  or otherwise subject to tax in Israel “. Avec cette adjonction, elle s’éloigne du principe de la  remittance basis et prescrit que, pour bénéficier de l’exonération (ou de la réduction) de l’impôt suisse prévue par un article de la Convention, les revenus en cause doivent être effectivement imposés en Israël. Il ne suffit ainsi pas que les revenus soient rapatriés en Israël, ils doivent encore y être imposés. Avec la mention ”  ou qui d’une autre manière est soumis à un impôt en Israël “, le fait que les revenus soient reçus en Israël n’est même plus déterminant, l’imposition effective l’étant seule. Cette disposition se rapproche ainsi d’une  subject-to-tax clause.

Cet énoncé hybride (faisant dans un premier temps référence à la clause de  remittance basis puis à la  subject-to-tax clause) s’explique par le fait que, lorsque ladite convention a été conclue, les autorités concernées savaient qu’Israël allait abolir le principe de  remittance basiset le remplacer par d’autres régimes d’imposition privilégiée; cela ressort de la version allemande du Message concernant la Convention de double imposition avec Israël (ci-après: le Message; FF 2003 6467 ss, ad art. 10 p. 6471) qui mentionne “Gestützt auf das zurzeit noch geltende israelische Recht können in Israel nur solche Einkünfte besteuert werden, die effektiv nach Israel gezahlt werden”. Au demeurant, ce pays ne connaît aujourd’hui plus le principe de  remittance basis. La formulation du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL permettait ainsi de couvrir l’imposition selon la  remittance basis alors en vigueur en Israël et les différentes formes de régime fiscal qui allaient être mises en place.

Cette interprétation aboutissant à qualifier le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL de  subject-to-tax clauseest confirmée par le Message (en français: FF 2003 5903 ss, ad art. 10 p. 5907). Celui-ci spécifie, en parlant du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL à propos des dividendes: “afin de garantir que l’impôt anticipé suisse prélevé sur ces revenus ne soit pas remboursé, le ch. 5 du Protocole CDI CH-IL prévoit que l’impôt anticipé suisse n’est remboursé, conformément aux dispositions de la Convention, que lorsque les dividendes et les intérêts  sont effectivement imposés en Israël “. Il ressort ainsi de ce texte que la volonté des parties à la Convention CH-IL était d’éviter les cas de double non-imposition.

Il est encore relevé que la lettre du 23 mars 2015 du Secrétaire d’Etat aux questions financières internationales adressée à l’Administration fiscale (et jointe aux observations de cette autorité) donne le même sens à la disposition en cause que celui énoncé ci-dessus et souligne, à propos de la fin de l’art. 5 du Protocole CDI CH-IL ici en cause, qu’il ne s’agit en aucun cas d’une clause posant des conditions alternatives (“oder…”/”otherwise…”). De même, la lettre circulaire du 7 février 2014 de l’Administration fédérale des contributions concernant l’impôt à la source indique, en ce qui concerne Israël, que cet impôt peut être rétrocédé pour autant que le transfert dans ce pays ait eu lieu et qu’un justificatif d’imposition ait été fourni.

A cela la recourante oppose l’effet négatif des conventions de double-imposition.

Le principe de l’effet négatif des conventions de double-imposition fait référence au fait que ces conventions ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d’imposition des États. L’État désigné par la convention a alors le pouvoir, mais pas l’obligation de prélever un impôt selon son droit interne. En d’autres termes, il faut distinguer l’attribution de la compétence d’imposer un élément de revenu ou de fortune, qui est réglée par la convention de double-imposition, de l’exercice de cette compétence, qui relève, sous réserve de dispositions particulières fixées dans la convention, du droit fiscal interne des États contractants. Un État contractant peut ainsi, pour des motifs de politique fiscale, ne pas faire usage de son droit d’imposer un élément de revenu ou de capital qui lui est pourtant attribué par une convention avec pour conséquence possible que cet élément ne soit pas imposé du tout (double non-imposition).

Cependant, une convention de double-imposition peut contenir des clauses visant à mettre en échec l’effet négatif des conventions de double imposition et à donc à éviter des cas de double non-imposition. Tel est précisément le but du ch. 5 du Protocole CDI CH-IL. En prévoyant une disposition qui exige que les revenus soient effectivement imposés en Israël, cette disposition exclut les cas de double non-imposition, cas qui peuvent notamment se présenter lorsque le droit d’imposition est octroyé à Israël, mais que celui-ci exonère les revenus en question par le bais de différents régimes fiscaux en vigueur dans ce pays. L’interprétation téléologique va, par conséquent, dans le même sens que les interprétations littérale et historique.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_606/2016, 2C_607/2016, consid. 3)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon