Aux termes de l’art. 23 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21), celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n’indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l’impôt anticipé ou de la fortune d’où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l’impôt anticipé déduit de ce revenu.

Afin d’éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l’impôt, ainsi que la valeur d’où il provient, dans la première déclaration consécutive à l’échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu’ils puissent être pris en considération avant l’entrée en force de la taxation.

Les prescriptions légales dont l’art. 23 LIA sanctionne la violation sont notamment les art. 124 al. 2 et 125 al. 1 LIFD; elles font obligation au contribuable de déclarer lui-même ses éléments imposables, raison pour laquelle la procédure de taxation en matière d’impôt sur le revenu et la fortune est qualifiée de mixte. Il s’ensuit qu’il appartient au contribuable de déclarer lui-même ses éléments de revenus et de fortune pour sauvegarder son droit au remboursement de l’impôt anticipé. En général, cette obligation est exécutée en mentionnant les éléments en question dans l’état des titres joint à la déclaration d’impôt. Le contribuable peut également les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu’au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration. Conformément au texte de l’art. 23 LIA, les éléments de revenus et de fortune doivent en outre être communiqués aux autorités fiscales compétentes pour la taxation. Les impératifs de l’administration de masse commandent en effet que l’autorité de taxation puisse s’en tenir à la déclaration d’impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite – à tout le moins jusqu’au prononcé de la taxation – aux fins de compléter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des éléments de revenus et de fortune conforme à ce qui précède permet en principe au contribuable de sauvegarder son droit au remboursement de l’impôt anticipé. Dans tous les cas, le droit au remboursement de l’impôt anticipé suppose, outre une déclaration conforme à ce qui vient d’être dit, que le contribuable n’ait pas cherché à soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune.

Le Tribunal fédéral n’a pas tranché définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement suppose une faute de la part du contribuable (cf. arrêt 2C_95/2011 consid. 2.1 et les arrêts cités, où cela a été qualifié de douteux). Il a à réitérées reprises considéré qu’à supposer que tel soit le cas, une simple négligence suffirait (arrêt 2C_95/2011 consid. 2.1 et les arrêts cités; arrêt 2A.299/2004 consid. 4.2).

En l’espèce, la recourante n’a pas indiqué le dividende de liquidation soumis à l’impôt anticipé dans ses revenus imposables pour la période fiscale 2012. Elle n’a pas non plus indiqué ce dividende après le dépôt de sa déclaration. Ce n’est que lorsqu’elle a reçu la décision de taxation, qui ajoutait ce revenu à ceux qui avaient été déclarés, qu’elle a sollicité le droit au remboursement de l’impôt anticipé en proposant de déposer une déclaration fiscale complète. Une telle façon de faire ne remplit pas les conditions de la déclaration personnelle ultérieure des éléments de revenu, puisque c’est l’Administration fiscale et non pas la contribuable qui a ajouté le montant des dividendes au revenu imposable. Cette situation exclut tout remboursement de l’impôt anticipé sans qu’il soit nécessaire d’examiner jusqu’à quel moment une déclaration peut être faite pour pouvoir bénéficier d’un remboursement ou de savoir si la recourante avait une intention, ou non, manifeste de soustraction ou de fraude. Le contraire reviendrait à permettre de taire des éléments déterminants dans la déclaration d’impôt et d’attendre la taxation, afin de voir si l’autorité fiscale a ajouté ces éléments au revenu, respectivement à la fortune, avant d’éventuellement choisir de demander le remboursement de l’impôt anticipé.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_896/2015 du 10 novembre 2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon