Prévoyance, déductions, principe de collectivité et prestations appréciables en argent

Le recours porte sur les déductions des cotisations pour le plan de prévoyance des cadres de C.________, selon les conditions prévues par ce plan. Sont concernées les périodes fiscales 2003, 2004 et 2005. Les recourants ne contestent pas le montant des reprises, ni des amendes, mais leur principe.

S’agissant de l’impôt fédéral direct, sont déduits du revenu les primes, cotisations et montant légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 632.11; cf. également l’art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité – LPP; RS 831.40). Pour l’impôt cantonal et communal vaudois, l’art. 9 al. 2 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) et l’art. 37 al. 1 let. d de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11) prévoient une même règle que celle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD.

Le champ d’application de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD s’étend notamment aux contributions extraordinaires (rachats) versées à titre privé dans le cadre de la prévoyance obligatoire, sur-obligatoire et hors-obligatoire, par les indépendants et les employés salariés assurés auprès d’une institution de prévoyance et dont le revenu est soumis à l’impôt ordinaire. Les contributions de rachat prévues par la loi et le règlement de prévoyance, versées par l’assuré, sont entièrement déductibles selon l’art. 33 al. 1 let. d LIFD.

Seules les institutions qui ont pour but la prévoyance professionnelle collective entrent dans la notion d’institutions de prévoyance professionnelle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. La prévoyance professionnelle – obligatoire et complémentaire – est ainsi soumise aux principes de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation, d’égalité de traitement et d’assurance. Un plan qui ne respecte pas les principes de collectivité et de solidarité ne participe pas de la prévoyance professionnelle, mais de la prévoyance individuelle. Tel est le cas notamment des plans de prévoyance taillés sur mesure («à la carte») pour ne permettre qu’au seul titulaire de la raison individuelle (ou à l’actionnaire unique de la société) de bénéficier des prestations prévues par le contrat.

Les principes de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation, d’égalité de traitement et d’assurance, sont précisés dans l’ordonnance fédérale du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1; cf. art. 1 al. 3 LPP). S’agissant du principe de collectivité, dont l’application est contestée en l’espèce, l’art. 1c OPP 2 dit ceci:

«1. Le principe de la collectivité est respecté lorsque l’institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou plusieurs collectivités d’assurés dans son règlement. L’appartenance à un collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que, notamment, le nombre d’années de service, la fonction exercée, la situation hiérarchique, l’âge et le niveau de salaire.

2. Le principe de la collectivité est également respecté lorsqu’une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le règlement prévoit la possibilité d’assurer en principe d’autres personnes. Cet alinéa ne s’applique pas à l’assurance facultative des indépendants au sens de l’art. 44 LPP».

Dans le cas de l’art. 1c al. 2 OPP 2, qui vise le cas dit de la collectivité virtuelle, la possibilité que d’autres personnes puissent s’assurer doit être envisageable de manière réaliste; à défaut, le principe de collectivité est violé.

De 2003 à 2005, C.________ comptait trois cadres (simultanénement actionnaires de la société), tous assurés selon le plan de prévoyance litigieux. Il s’agit, outre de A.________, de F.________ et de E.________. En 2005, la société a engagé trois cadres supplémentaires (soit H.________, dès le 1er janvier 2005, I.________, dès le 1er mai 2005 et J.________, dès le 23 juin 2005), qui n’ont pas adhéré au plan de prévoyance. L’ACI en déduit que si le plan litigieux respecterait le principe de la collectivité d’un point de vue formel – dès lors qu’il était ouvert aux cadres de C.________ -, matériellement ce principe ne serait pas respecté – dès lors que seuls les actionnaires ont participé à ce plan. La prise en charge de la part patronale (pour le montant dépassant le financement du plan de prévoyance de base de tous les employés de C.________) constituerait une prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire.

Ni la convention, ni le plan de prévoyance ne limitent en fait aux seuls cadres qui sont simultanément actionnaires de la société la participation au plan de prévoyance (pour un cas de coexistence entre un plan réservé aux actionnaires et un autre aux cadres, cf. arrêt du Tribunal administratif des Grisons du 8 janvier 2016, StE 2016 B23.45.2. Nr.10). Au contraire: selon le plan de prévoyance et la convention, l’affiliation des cadres est obligatoire. Ces documents ne ménagent pas la possibilité, pour les cadres de l’entreprise, d’accepter ou de refuser de participer au plan de prévoyance. Peut dès lors étonner l’affirmation de l’ACI, selon laquelle J.________ et H.________ n’y auraient pas été affiliés et que I.________ n’aurait pu le faire qu’à partir de 2009, peu avant son départ de la société. A supposer que cela soit vrai – ce qui impliquerait une violation, par l’employeur, des obligations mises à sa charge par la convention -, ce fait ne serait pas opposable aux recourants, mais à l’employeur.

Quoi qu’il en soit, la convention et le plan de prévoyance s’appliquaient à tous les cadres de la société, dont le cercle pouvait s’élargir, au fur et à mesure de l’augmentation de l’effectif des cadres. Cela suffit pour que soit respecté le principe de collectivité au sens de l’art. 1c al. 2 OPP

Le recours doit dès lors être admis pour ce seul motif, et la décision attaquée annulée. Il est statué sans frais; les recourants ont droit à des dépens (art. 49 et 55 LPA-VD).

(CDAP, arrêt FI.2015.0132 du 26.09.2016)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève – Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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