Remise d’impôt (VD): selon que vous serez agriculteur ou non…

pexels-photo-917595.jpegOn a déjà parlé ici du mécanisme général de la remise d’impôt et de la curieuse Directive du Conseil d’Etat vaudois relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles du 6 septembre 2017 (voir par exemple ici et ). Ce n’était donc qu’une question de temps avant qu’un contribuable indépendant “non agricole” réclame à son profit les mécanismes très avantageux de ladite directive. A lire un arrêt tout récent de la CDAP, c’est raté:

Le litige porte sur le refus de remise d’impôt.

En droit fédéral, l’art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2016 (applicable au cas d’espèce, conformément à l’art. 205e al. 2 a contrario LIFD) dispose ce qui suit:

“1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l’impôt, d’un intérêt ou d’une amende infligée ensuite d’une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l’objet d’une remise totale ou partielle.

2 La remise de l’impôt a pour but d’assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

L’autorité de remise n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

Dans les cas d’imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise.

L’art. 167a LIFD, nouvelle disposition entrée en vigueur le 1er janvier 2016, précise que la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est plus possible (let. a), n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n’a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d’autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).

L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt [ci-après: l’ordonnance]; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3).

Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’art. 3 al. 1 let. a de l’ordonnance prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d’un chômage prolongé (ch. 3). Selon l’art. 3 al. 1 let. b de l’ordonnance, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n’a pas à répondre. L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est due à d’autres causes, l’autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d’autres créanciers. Lorsque d’autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167 al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d’autres causes:

” a.     les engagements par cautionnement;

  1. les dettes hypothécaires élevées;
  2. les dettes fondées sur le petit crédit en raison d’un niveau de vie excessif;
  3. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l’existence économique de la personne et des emplois.”

Les recourants contestent le principe selon lequel la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Ils estiment que l’art. 3 al. 2 de l’ordonnance n’a pas de fondement légal. Ce grief n’est pas fondé. En effet, l’art. 167 al. 2 LIFD, selon lequel la remise doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers, constitue une base légale suffisamment claire et précise permettant l’adoption de l’art. 3 al. 2 de l’ordonnance. Cet article de l’ordonnance concrétise le but légal en posant des règles permettant d’éviter que la remise ne privilégie un ou des créancier(s) de droit privé. Un tel privilège ne serait pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise.

Au niveau cantonal, l’art. 231 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI>; RSV 642.11) prévoit que l’ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d’impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l’autorité communale, donne son préavis à l’ACI qui prend la décision (al. 2). La décision de l’ACI est communiquée à l’autorité communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d’octroyer une remise peut être déléguée aux Offices d’impôts de district ou à l’Office d’impôt des personnes morales (al. 5).

L’institution de la remise d’impôt ne fait pas l’objet d’une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il n’y a pas non plus de motif d’exiger des cantons qu’ils mettent en place une solution identique à celle du droit fédéral. Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu’à titre de source d’inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif.

Les autorités cantonales vaudoises se sont inspirées de la solution fédérale et considèrent que la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Dans le cas contraire, la remise reviendrait ainsi à privilégier un ou des créancier(s) de droit privé, ce qui n’est pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise (cf. arrêts FI.2017.0053 du 20 novembre 2017, FI.2016.0079 du 3 mars 2017, FI.2015.0036 du 8 janvier 2016, FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

Le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable à qui l’autorité refuse une remise d’impôt n’est atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage est accordé. En présence de règles purement potestatives (Kann-Vorschriften), il n’y a pas un droit à la remise d’impôt. Les lois cantonales sur l’imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente; la plupart d’entre elles disposent que l’impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in JT 1998 I pp. 253 ss). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l’ACI “peut accorder une remise totale ou partielle” (cf. art. 231 <LI> et 64 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations [LMSD; RSV]) et laisse un important pouvoir d’appréciation à l’autorité compétente. Tel est également le cas de l’art. 167 LIFD (cf. les références précitées).

De manière générale, afin de garantir l’égalité de traitement, au sens de l’art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit rester exceptionnelle.

En l’occurrence, le contribuable doit faire face, outre à ses dettes fiscales de l’ordre de 45’000 fr. environ, à un endettement important à l’égard de la BCV, de 6’215’321 fr. 75. A tout le moins jusqu’en décembre 2017, il remboursait cette dette à concurrence de 950 fr. par mois,

La règle générale exposée ci-dessus dispose que la collectivité publique ne saurait accorder de remise que si et dans la mesure où les autres créanciers consentent également à un abandon de créance. Or il ne ressort pas du dossier que la BCV aurait abandonné sa créance. Peu importe d’ailleurs à cet égard que le recourant continue ou non à rembourser cette créance, dès lors qu’elle existe toujours et qu’elle est toujours exigible. L’octroi de l’allégement fiscal réclamé reviendrait dans ce cas de figure à privilégier un créancier de droit privé, la BCV, ce qui n’est pas compatible avec les principes généraux de la procédure de remise (cf. notamment art. 167 al. 2 LIFD). Le recourant indique qu’un abandon de créance par la BCV n’aurait pas de sens vu que cette remise de dette constituerait un revenu imposable. Il s’agit toutefois d’une hypothèse qui n’est à ce stade pas vérifiée et qu’il ne revient pas au tribunal de céans d’examiner. Quoi qu’il en soit, en l’occurrence, une remise d’impôt n’aurait pas pour effet de contribuer à assainir durablement la situation économique du recourant qui n’a aucune fortune, qui vient de perdre son emploi et qui n’a, semble-t-il, aucune perspective de réinsertion professionnelle au vu de son âge.

De plus, le recourant ne fait pas valoir de “motifs graves”, au sens de l’art. 231 al. 1 <LI qui justifieraient de lui accorder la remise. Certes, il se trouve avec son épouse lourdement endetté à l’âge de la retraite, sans véritable espoir de pouvoir rembourser ses dettes de son vivant, ce qui constitue indéniablement une situation très éprouvante. Le recourant ne fait toutefois pas valoir de motif particulier lié sa personne en raison duquel il se serait subitement trouvé dans le dénuement pour une raison indépendante de sa volonté (cf. à cet égard par exemple l’art. 3 al. 1 de l’ordonnance précitée).

Les recourants se réfèrent également à la Directive du Conseil d’Etat vaudois relative au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles du 6 septembre 2017 (ci-après: la directive), qui n’applique pas par analogie les dispositions fédérales sur la remise et n’exige pas un parallélisme des sacrifices ni l’assainissement de la situation du contribuable. Les recourants réclament le même traitement que celui octroyé par ladite directive, leur situation étant bien plus grave que celle de nombreux agriculteurs pouvant obtenir une remise sur la base de cette directive. Ils estiment que le refus de leur appliquer les mêmes conditions qu’aux agriculteurs concernés par la directive violerait gravement le principe de l’égalité de traitement. Ils demandent que les principes de la directive soient appliqués à leur demande ou, en cas de refus, qu’il soit constaté que la directive est inconstitutionnelle.

On rappelle qu’il y a inégalité de traitement au sens de l’art. 8 al. 1 Cst. lorsque, sans motifs sérieux, deux décisions soumettent deux situations de fait semblables à des règles juridiques différentes; les situations comparées ne doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à prendre. En l’espèce, les situations de fait sont clairement différentes. La directive ne s’applique qu’au traitement fiscal des plus-values immobilières agricoles. Elle règle une problématique particulière sur une durée temporelle limitée. Les recourants ne tombent pas dans son champ d’application et ne peuvent pas en bénéficier. L’appréciation abstraite de la constitutionnalité de cette directive ne relève au surplus pas des compétences de la CDAP. Les griefs des recourants en rapport avec cette directive doivent dès lors être écartés.

Pour ce motif également, la décision litigieuse n’est pas contraire au droit et ne procède pas d’un abus du pouvoir d’appréciation de l’autorité intimée.

Fondé sur ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée.

(Arrêt de la Cour de droit administratif et public du 2 mars 2018, FI.2017.0061)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), avocat, Genève et Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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