A teneur de l’art. 21 al. 1 LIFD est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier: la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b). Cette valeur est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable (cf. al. 2).

En matière d’impôt fédéral direct, la valeur locative correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377; 123 II 9). Pour établir le loyer objectif du marché, il faut procéder à une estimation en tenant compte notamment des conditions locales. Est déterminant le montant que le propriétaire pourrait obtenir en louant l’immeuble en question aux conditions usuelles du lieu ou la somme qu’il devrait lui-même payer pour louer une habitation semblable et qu’il peut ainsi épargner (arrêts 2C_886/2010 du 27 avril 2011 ; 2C_164/2007 du 17 octobre 2007; 2A.298/1994 du 21 novembre 1996).

Dans le but d’uniformiser l’imposition de la valeur locative, l’AFC a édicté des directives (cf. circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d’habitation, Archives 38 p. 121 ss). Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d’après une procédure d’estimation individuelle ou sur la base d’estimations cantonales, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes.

Pour qu’il y ait occupation propre déclenchant l’imposition de la valeur locative chez le propriétaire, il faut et il suffit que le bien immobilier soit à sa disposition permanente. Ainsi, la valeur locative sera imposable toute l’année pour les résidences secondaires, même si celles-ci ne sont utilisées qu’une partie de l’année. C’est seulement si l’immeuble ne peut, objectivement, être utilisé qu’une partie de l’année, en raison de son inconfort, de son inaccessibilité ou de l’absence de chauffage, que la valeur locative peut être réduite à hauteur de la valeur d’utilisation.

L’ art. 7 al. 1 LHID consacre aussi le principe de l’imposition de la valeur locative. Il ne précise en revanche pas les modalités de sa fixation. Cette matière relève de la compétence des cantons (art. 1 al. 3 LHID), dont la liberté est uniquement limitée à deux égards. D’une part, les règles d’évaluation qu’ils retiennent ne doivent pas aboutir à vider l’imposition de la valeur locative de son sens, car elles seraient alors contraires à l’art. 7 al. 1 LHID. D’autre part, elles doivent respecter les principes constitutionnels, notamment celui de l’égalité de traitement.

Le Tribunal fédéral a reconnu toutefois qu’il n’était pas possible de déduire directement de l’art. 8 Cst. des règles précises concernant le calcul de la valeur locative. Le législateur cantonal jouit à cet égard d’une marge d’appréciation importante et, en cas de silence de la loi, l’autorité d’application dispose d’un certain pouvoir d’appréciation (ATF 131 I 377).

Les cantons ont fréquemment prévu des abattements – d’ampleurs diverses – visant à encourager l’accession à la propriété. Il n’y a donc pas d’harmonisation horizontale entre les cantons quant à l’évaluation de la valeur locative (arrêt FI.2006.0005 du 30 janvier 2009).

Me Philippe Ehrenström, Genève-Yverdon