Aux termes de l’art. 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’imposition est différée notamment en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage (art. 12 al. 3 let. e LHID : report d’imposition).

Le législateur fédéral a recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d’imposition. Le Tribunal fédéral revoit ainsi librement la notion d’ “habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur “.

Le litige porte sur le point de savoir si la PPE que la recourante a vendue en 2012 constitue une ” habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur ” au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID.

La notion d’habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur doit être définie de façon restrictive et doit être comprise comme faisant référence au domicile principal du contribuable, à l’exclusion des résidences secondaires. Le Tribunal fédéral a aussi eu l’occasion de préciser qu’il n’était pas contraire à l’art. 12 al. 3 let. e LHID de n’accorder qu’un report d’imposition partiel dans un cas où l’immeuble vendu comprenait deux appartements dont un seul était utilisé par les contribuables (arrêts 2C_539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 4; 2A.107/2006 du 2 mars 2006 consid. 3).

Dans l’arrêt attaqué, la Commission de recours a jugé que la recourante ne pouvait pas bénéficier d’une imposition différée sur le gain réalisé lors de l’aliénation de son appartement en 2012. D’une part, les juges précédents ont considéré que, dans la mesure où l’intéressée avait réalisé deux ventes séparées à des acheteurs distincts et à des dates différentes, la PPE vendue en 2012 ne formait pas une unité économique indissociable de celles qui avaient été aliénées en 2009. D’autre part, ils ont retenu que l’appartement d’une pièce et demi avait été mis en location du 25 janvier au 31 décembre 2011, de sorte qu’il ne pouvait être considéré comme une habitation ayant servi durablement et exclusivement au propre usage de la recourante.

Le Tribunal cantonal ne saurait être suivi lorsqu’il fonde son raisonnement sur la notion d’unité économique. Ce critère, qui ne ressort pas de la jurisprudence, ne justifie pas à lui seul de refuser un report d’imposition.

En effet, le seul fait qu’une PPE puisse être vendue de manière indépendante n’exclut pas encore qu’elle ait pu constituer, ensemble avec une autre PPE, une habitation au sens de l’art. 12 al. 3 let. e LHID.

La notion d’ “habitation servant durablement et exclusivement au propre usage ” se détermine en fonction d’un ensemble de circonstances objectives et reconnaissables extérieurement attestant de l’utilisation personnelle d’un particulier d’un lieu donné. La proximité géographique des différentes pièces, leur affectation, l’imposition sur l’ensemble de la valeur locative ainsi que la mise à disposition des locaux du propriétaire sont autant de circonstances qui plaident en faveur d’une habitation durable et exclusive.

En revanche, comme l’ont retenu les juges précédents, la location de l’appartement à un tiers permet de mettre en doute l’usage propre de l’habitation par l’aliénateur.

Certes, la jurisprudence admet que, lors de son aliénation, l’habitation ne doit plus forcément servir à l’usage propre de l’aliénateur (ATF 138 II 105 consid. 6.1). Ainsi, le fait que l’aliénateur ait quitté son appartement avant la vente ne constitue pas en soi un obstacle à l’admission d’une imposition différée.

Il convient toutefois de s’interroger sur le laps de temps admissible entre le moment où l’aliénateur quitte son habitation et celui où il la vend. Ce point doit notamment être examiné au regard de la condition du ” délai approprié ” dans lequel le réinvestissement doit avoir lieu. Cette condition a pour objectif d’éviter que l’aliénateur conserve la propriété de son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt que de chercher à remplacer un bien par un autre. Or, l’exigence du délai approprié ne saurait être contournée en gardant quelques années une maison que le contribuable n’habite plus, sans même chercher à la vendre durant ce laps de temps. Sur la base de ces considérations, le Tribunal fédéral a retenu qu’un délai de sept ans entre le moment où le contribuable quitte son habitation et celui où il la vend n’était pas admissible (ATF 138 II 105 consid. 6.4 p. 110). Il en va de même du contribuable ayant loué son habitation pendant plus de deux ans avant de l’aliéner (arrêt 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3).

En l’espèce, il ressort de l’arrêt attaqué que la recourante a mis la PPE en location du 25 janvier au 31 décembre 2011, avant de la vendre en mars 2012. Au vu de la jurisprudence précitée, force est d’admettre qu’un laps de temps d’une année entre le moment où la contribuable a quitté son appartement et le moment où elle l’a vendu ne paraît pas inadmissible. En particulier, il ne s’agit pas d’un cas où le contribuable conserve son bien immobilier de manière prolongée dans le but de profiter des opportunités du marché. Cela vaut d’autant plus que, d’après l’arrêt entrepris, la contribuable a mis les trois PPE en vente depuis 2008 déjà. L’intéressée ne se trouve donc pas dans la situation du contribuable qui attend un certain nombre d’années pour aliéner sa maison, sans même avoir essayé de la vendre durant ce laps de temps.

Il reste cependant à vérifier que, jusqu’à sa mise en location en 2011, l’appartement d’une pièce et demie a servi à l’usage durable et exclusif de sa propriétaire. Cet examen s’apprécie sur la base d’un faisceau d’indices, dont notamment la configuration des pièces, leur attribution, l’étendue de la surface par rapport au nombre d’habitants, la mise en location de l’habitation ainsi que l’imposition sur la valeur locative. Or, en se focalisant sur la seule notion d’unité économique, la Commission de recours a omis de prendre en compte toutes les circonstances pertinentes permettant de déterminer si, avant sa mise en location en 2011, la PPE avait durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur. Il convient donc de renvoyer la cause à la Commission de recours afin qu’elle complète le dossier et se prononce à ce sujet.

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_569/2016 du 10 février 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon