Abandon de créance

L’art. 16 al. 1 LIFD pose le principe selon lequel sont imposables “tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques”.

Selon la jurisprudence, l’abandon d’une créance bancaire en faveur d’un client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non comme un don (cf. arrêt 2C_120/2008 et 2C_121/2008 du 13 août 2008 consid. 2.2, in RDAF 2009 II p. 34; voir aussi ATF 140 II 353 consid. 2.2 p. 355; 115 Ib 269 consid. 4b p. 272; arrêts 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.3.3; 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.1; 2C_104/2013 du 27 septembre 2013, in ASA 82 307; 2C_224/2008, 2C_225/2008 et 2C_226/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2, in RDAF 2009 II p. 555; 2A.321/1997 du 23 septembre 1999).

Dans la mesure où la dette est commerciale, la remise sera traitée en tant que revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD (arrêt 2C_120/2008, consid. 2.2 et les références citées). Si la dette remise est privée, il s’agit, selon la théorie de l’accroissement de la fortune nette, d’un revenu imposable en vertu de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD (cf. arrêts 2C_276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 3.2; 2C_120/2008, consid. 2.2).

Dans un arrêt du Tribunal fédéral du 17 mars 2016 2C_910/2014 & 2C_911/2014, il était traité d’une convention du 13 septembre 2001 par laquelle la recourante (= la contribuable) a reconnu devoir à la banque un montant de 5’353’718 fr. 55. Afin d’assainir son endettement envers la banque, la recourante s’est engagée à lui verser le solde de la vente de sa villa, soit 3’300’000 fr. Cela fait, il était convenu que la banque procéderait à un premier abandon de créance à hauteur de 1’000’000 fr.

Pour le Tribunal fédéral, comme pour l’instance précédente, cet abandon de créance a entraîné la diminution de la dette de la recourante vis-à-vis du créancier hypothécaire, sans contre-partie de sa part. L’abandon de créance consenti par la banque constitue donc un élément du revenu de la recourante et tombe ainsi sous le coup de l’art. 16 al. 1 LIFD.

La recourante conteste ce raisonnement. Elle soutient que, compte tenu de sa situation financière obérée, la créance litigieuse devait être considérée comme étant sans valeur et qu’à ce titre, elle ne saurait être imposée comme revenu. Se fondant sur l’arrêt 2C_276/2010 du 19 octobre 2010, la recourante distingue la valeur nominale de la valeur effective de la créance abandonnée. Constatant que, selon cette jurisprudence, la remise d’une dette commerciale est imposée à sa valeur nominale, la recourante en déduit, a contrario, que la remise d’une dette privée devrait être imposée selon la “valeur résiduelle de la créance à l’aune de la solvabilité du débiteur” (recours, p. 14). D’après l’intéressée, la différence de traitement entre les deux situations serait justifiée par le fait que, contrairement au débiteur d’une dette privée, le contribuable indépendant est imposé uniquement sur son bénéfice commercial et, qu’à ce titre, il a droit aux déductions prévues pour les indépendants aux art. 27 à 31 LIFD.

Pour le Tribunal fédéral, une telle position ne saurait être suivie. Quoi qu’en dise la recourante, l’abandon de créance consenti par la banque a en effet permis à l’intéressée de réduire ses dettes de 1’000’000 fr. En diminuant son passif, elle s’est enrichie à concurrence du même montant. L’amélioration de sa situation financière doit ainsi être prise en compte dans le cadre de son imposition.

L’arrêt 2C_276/2010 dont se prévaut la recourante ne lui est d’aucun secours. Il se rapporte uniquement à la situation dans laquelle le contribuable a contracté une dette commerciale. L’arrêt n’autorise pas à conclure, par un raisonnement a contrario, que la valeur d’une créance privée varie en fonction de la situation financière du débiteur.

S’ajoute à cela que si la théorie de l’accroissement net du patrimoine est plus facile à mettre en oeuvre s’agissant des personnes physiques qui exercent une activité indépendante dans la mesure où une comptabilité régulière est tenue, elle reste néanmoins praticable pour les personnes physiques qui n’exploitent pas une entreprise astreinte à tenir des livres.

En effet, s’agissant de la fortune commerciale, le résultat ne peut être déterminé qu’après avoir évalué les actifs et passifs à la fin d’une période comptable, alors que dans le domaine privé, les augmentations réelles de la fortune font l’objet d’un examen continu. Dans la mesure où – à l’exception de la fortune immobilière – la valeur d’usage des éléments de la fortune utilisés pour les besoins propres n’est pas prise en considération, il va de soi qu’il n’est pas non plus tenu compte des pertes de valeur correspondantes. Ainsi, même lorsque la dette remise est privée, les exceptions au principe de la théorie de l’accroissement net du patrimoine doivent trouver leur fondement dans une exonération légale expresse (cf. par exemple: art. 16 al. 3 LIFD). Or, la recourante n’indique pas sur quelle base légale elle fonde son raisonnement et on n’en décèle du reste aucune. L’application de l’art. 16 al. 1 LIFD n’est à cet égard nullement subordonnée à la condition de la solvabilité du débiteur.

La situation financière obérée du contribuable ne constitue pas non plus un motif d’exonération au sens de l’art. 24 LIFD. Il existe, pour tenir compte de cet élément, la possibilité pour le contribuable de solliciter une remise d’impôt pour atténuer une charge fiscale trop lourde (cf. art. 167 LIFD).

La recourante se prévaut en outre de l’arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 (in RDAF 2009 II 34). D’après elle, l’abandon d’une créance dépourvue de valeur (“non-valeur”) ne constituerait pas un revenu pour le débiteur. Le principe de la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.) commanderait de ne pas imposer l’abandon d’une telle créance.

Dans l’arrêt 2C_120/2008, qui concernait un abandon de créance de 1’554’526 fr. d’une banque en faveur de son débiteur, le Tribunal fédéral a, en premier lieu, confirmé que cet abandon de créance devait être traité comme un revenu au sens de l’art. 16 al. 1 LIFD. En deuxième lieu, le Tribunal fédéral a écarté l’argument défendu par le recourant dans cette cause selon lequel l’abandon de créance constituerait un gain en capital privé exonéré de l’impôt. En troisième et dernier lieu, le Tribunal fédéral a abordé la question de la valeur de la créance que la banque avait abandonnée en faveur de son débiteur (arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 3.1). A ce titre, la Cour de céans a pris acte de ce que les recourants ne remettaient pas en cause l’ampleur du revenu pris en compte au titre de l’impôt; il n’y avait, par conséquent (interdiction de la reformatio in pejus), pas lieu d’examiner le point soulevé par l’autorité fiscale cantonale, dans ses observations sur recours, de savoir s’il ne fallait pas imposer la totalité de la valeur nominale de la créance abandonnée, c’est-à-dire sans tenir compte – comme cela avait été fait in casu par les autorités fiscales – de la solvabilité (“Bonität”) du débiteur. Quoi qu’il en fût, on pouvait retenir que la solution pratiquée dans le cas d’espèce paraissait tout à fait défendable au regard du principe de réalisation du revenu, l’alternative revenant, par exemple, à considérer comme revenu imposable le montant complet de la créance d’impôt abandonnée. Quant au principe de la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), il avait été dûment pris en considération dans la mesure où les autorités fiscales n’avaient tenu compte de l’abandon de créance que dans la mesure où la créance avait conservé sa valeur ou une certaine valeur.

Certes, de par sa formulation, le considérant 3.1 in fine de l’arrêt 2C_120/2008 précité pourrait laisser sous-entendre qu’il serait permis à l’autorité fiscale de ne pas imposer la différence entre, d’une part, la valeur nominale d’une dette contractée et, d’autre part, sa valeur effective depuis la perspective du créancier.

Force est toutefois de considérer que, dans l’arrêt en question, le Tribunal fédéral s’était expressément interdit de trancher le point de savoir s’il n’aurait pas en réalité incombé aux autorités cantonales d’imposer la créance abandonnée à hauteur de sa valeur nominale, en d’autres termes, si c’est à bon droit que les autorités fiscales cantonales avaient décidé d’imposer comme revenu la créance abandonnée en lui conférant une valeur effective inférieure à celle de la créance nominale en partant de la perspective du créancier. En conséquence, la phrase figurant au consid. 3.1 concernant le caractère défendable de la solution cantonale au regard du principe de réalisation du revenu devait être comprise comme revêtant la forme d’un simple obiter dictum, dépourvu de toute valeur de précédent.

S’il est exact que, de façon générale, la valeur d’une créance se définit du point de vue du créancier et non de celui du débiteur, déterminer si l’abandon de créance accroît ou non la capacité économique du débiteur ne dépend en revanche pas de la question de savoir si le créancier pourra un jour recouvrer sa créance en engageant des poursuites ou si celle-ci revêt (encore), à ce titre, une certaine valeur effective pour lui. En d’autres termes, la prise en considération par le créancier de la solvabilité ou non de son débiteur pour qualifier tout ou partie de sa créance de non-valeur n’est pas pertinente par rapport à la question de l’imposition de l’abandon de créance consenti en faveur dudit débiteur. Il est au contraire décisif d’établir, dans la perspective du débiteur, si l’abandon de créance en sa faveur élargit la marge de manoeuvre financière dont il dispose; ce, peu importe quel avait été l’état antérieur de sa fortune, respectivement à combien s’élèvent ses éventuelles dettes. Or, en toute hypothèse, l’abandon de créance par le créancier a pour effet d’améliorer la situation économique de son débiteur. Il s’ensuit que la clause générale figurant à l’art. 16 al. 1 LIFD s’avère, de par sa systématique, conforme au principe de l’imposition du revenu global net dans le domaine de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (cf. ATF 140 II 157 consid. 7.4 p. 162; 139 II 363 consid. 2.2 p. 367; 133 I 206 consid. 8.2 p. 222 s.) et qu’elle concrétise, de pair avec l’institution de la remise d’impôt, le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique.

(Arrêt du Tribunal fédéral du 17 mars 2016 2C_910/2014 & 2C_911/2014)

Me Philippe Ehrenström

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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