Aux termes de l’art. 153a al. 1 LIFD, chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d’impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition qu’aucune autorité fiscale n’ait connaissance de la soustraction d’impôt (let. a); qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits (let. b); qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).

Selon l’art. 153a al. 2 LIFD, le rappel d’impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l’année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.

Dans son arrêt 2C_116/2015 du 15 septembre 2015, confirmé dans l’arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016, le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d’impôt simplifié concernait tous les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt (art. 153a al. 1 LIFD), c’est-à-dire qui n’ont à tort pas été déclarés. Cette notion constitue l’élément objectif de l’infraction de soustraction d’impôt de l’art. 175 LIFD (arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.1).

Le Tribunal fédéral a ensuite jugé que l’infraction de soustraction d’impôt de l’art. 175 LIFD constitue un délit propre dont seul le contribuable peut être auteur. Ni les héritiers, ni l’époux survivant, dans la mesure où leurs propres éléments imposables ne sont pas touchés, ne peuvent être coauteurs. Le fait que l’époux ait contresigné la déclaration d’impôt n’y change rien (art. 180 LIFD). Si l’époux survivant commet également une soustraction d’impôt, seuls ses propres éléments imposables seront concernés, à l’exclusion de ceux du défunt. Dans un tel cas de figure, l’époux survivant peut effectuer une dénonciation spontanée portant sur ses propres éléments imposables, mais la procédure de rappel d’impôt consécutive sera une procédure ordinaire portant sur une période de dix ans (cf. art. 152 al. 1 LIFD). Toutefois, en rapport avec les éléments imposables soustraits par le défunt, l’époux survivant sera traité comme les autres héritiers et bénéficiera d’un rappel d’impôt simplifié car il n’a pas participé à cette soustraction. Cela concerne tout autant les biens provenant de la succession que ceux provenant de la liquidation du régime matrimonial (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.3.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.2).

Dans la procédure de taxation, chaque époux n’est donc tenu de collaborer que pour déterminer ses propres éléments imposables. Les obligations de chaque époux se limitent à déclarer leurs éléments imposables respectifs dans la déclaration commune du couple et d’attester du caractère complet et correct de cette déclaration par une signature. Cela a une incidence sur la soustraction d’impôt, dont la disposition légale topique (art. 180 LIFD) prévoit expressément que chaque époux ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (cf. arrêts 2C_116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.5.2; 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.3).

En instaurant le rappel d’impôt simplifié pour les héritiers à l’art. 153a LIFD, le législateur n’avait pas comme but de privilégier les héritiers (époux survivants) qui s’étaient eux-mêmes rendus coupables de soustraction d’impôt au sens de l’art. 175 LIFD ou de participation à une telle soustraction au sens de l’art. 177 LIFD (dans les deux cas en relation avec l’art. 180 LIFD). En d’autres termes, un époux survivant qui a lui-même commis une soustraction fiscale ne doit pas pouvoir prétendre à un rappel d’impôt simplifié au sens de l’art. 153a LIFD. La mort de l’un des époux ne doit pas supprimer la culpabilité du coauteur (ou participant) et permettre à celui-ci de bénéficier d’un rappel d’impôt simplifié (arrêt 2C_790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.6).

(Arrêt du Tribunal fédéral 2C_807/2017 du 30 mai 2018)

Me Philippe Ehrenström, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon-les-Bains