Aménagement du territoire, taxe sur la plus-value et interdiction de la rétroactivité

Gina BBRLiée aux principes de sécurité du droit et de prévisibilité, l’interdiction de la rétroactivité des lois résulte du droit à l’égalité de l’art. 8 Cst., de l’interdiction de l’arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par les art. 5 et 9 Cst. L’interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à l’application d’une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur, car les personnes concernées ne pouvaient, au moment où ces faits se sont déroulés, connaître les conséquences juridiques découlant de ces faits et se déterminer en connaissance de cause.

Une exception à cette règle n’est possible qu’à des conditions strictes, soit en présence d’une base légale suffisamment claire, d’un intérêt public prépondérant, et moyennant le respect de l’égalité de traitement et des droits acquis. La rétroactivité doit en outre être raisonnablement limitée dans le temps. En matière fiscale, il y a rétroactivité lorsque l’obligation imposée au contribuable se fonde sur des faits antérieurs à l’entrée en vigueur de la loi. La quotité d’un impôt peut en revanche être déterminée sur la base de faits antérieurs à la promulgation de la loi.

Dans le cas d’espèce, le canton de Genève a modifié sa loi d’application de la LAT en introduisant une taxe sur la plus-value (LaLAT, titre IIIA, art. 30C à 30O) ; elle a été adoptée le 1er juillet 2010 et est entrée en vigueur le 1er janvier 2011. Elle est assortie d’une disposition transitoire (art. 36 al. 2 et 3 LaLAT) dont la teneur est la suivante:

Modifications du 1 er juillet 2010

² Les articles 30C à 30O, 34, alinéa 2, et 35A ne sont pas applicables aux mesures d’aménagement adoptées avant le 1er janvier 2005.

³ Pour les mesures d’aménagement adoptées entre le 1er janvier 2005 et le 1er janvier 2011, seuls sont assujettis les propriétaires qui, à cette dernière date, n’ont pas aliéné leur terrain ou ne sont pas au bénéfice d’une autorisation définitive de construire entrée en force.

Il n’est pas contesté que cette disposition institue une rétroactivité au sens propre, dans la mesure où l’évènement justifiant la perception de la taxe, soit le classement en zone constructible, est un événement ponctuel ayant déjà déployé tous ses effets, soit une augmentation de la valeur des terrains. Selon l’art. 30J LaLAT, la taxation s’opère en effet sur la base d’un bordereau notifié par le département simultanément à l’adoption de la mesure d’aménagement considérée. Il n’est pas pertinent, de ce point de vue, que la perception de la taxe soit, en vertu de l’art. 30k LaLAT, reportée au moment de l’aliénation du terrain ou de l’entrée en force d’une autorisation de construire. C’est dès lors à juste titre que les instances précédentes ont retenu l’existence d’un cas de rétroactivité proprement dite.

Celle-ci est prévue dans une loi au sens formel. Par ailleurs, on ne saurait contester qu’elle poursuit un but d’intérêt public allant au-delà du simple intérêt financier de l’Etat. Selon l’art. 30D LaLAT, le fonds de compensation recueille le produit des taxes et finance les équipements communaux, le fonds de compensation agricole ainsi que les indemnités versées en application de l’art. 30F LaLAT, soit les indemnités pour expropriation matérielle au sens de l’art. 5 al. 2 LAT. La taxe est ainsi affectée pour partie à l’équipement des terrains concernés, ainsi qu’à l’indemnisation des propriétaires de fonds qui se trouvent au contraire déclassés, conformément aux exigences de l’art. 5 al. 1ter LAT. La rétroactivité instituée par la loi devait ainsi permettre de soumettre à la taxe les opérations d’envergure de classements en zone à bâtir menées dès 2005, parmi lesquelles celle concernant les terrains des recourants. L’art. 32 al. 3 LaLAT, qui exonère les propriétaires ayant vendu ou construit, poursuit quant à lui un but incitatif conforme à l’art. 15 al. 4 let. d et 15a LAT.

Prévue par la loi et répondant à un intérêt public, la rétroactivité doit toutefois encore être raisonnable limitée dans le temps. Il n’est évidemment pas possible de fixer dans l’abstrait une limite temporelle absolue. Selon la matière, une rétroactivité d’une année peut, en règle générale (sous réserve de circonstances spéciales) être considérée comme admissible, ce qui n’exclut pas des durées plus étendues. Une taxe de raccordement ne peut être perçue pour une installation mise en service une année auparavant (ATF 102 Ia 69). Une loi qui fait passer de deux à cinq ans le délai dans lequel les donations peuvent être imposées ne peut s’appliquer rétroactivement à une donation faite plus de deux ans avant son entrée en vigueur (ATF 101 Ia 82 consid. 2c p. 87). Dans son message du 13 décembre 2014 relatif à l’initiative sur la réforme de la fiscalité successorale, le Conseil fédéral a considéré qu’une rétroactivité de l’ordre de trois ans (s’agissant des donations effectuées dès 2012) était disproportionnée (FF 2014 139). Dans son message relatif à la loi fédérale sur l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles, le Conseil fédéral a retenu qu’une rétroactivité de cinq ans, même favorable aux contribuables, ne pourrait se justifier (FF 2016 1669 s.).

En l’occurrence, l’application de la disposition transitoire de l’art. 36 al. 2 LaLAT au cas d’espèce implique une rétroactivité de quatre ans et demi, la mesure d’aménagement concernant les parcelles des recourants étant intervenue au mois de juin 2006. Faisant remonter ses effets au 1er janvier 2005, la loi permet une rétroactivité allant même jusqu’à six ans. Une telle durée ne peut manifestement être qualifiée de raisonnable au sens défini ci-dessus.

Une rétroactivité sur une longue durée pourrait certes se concevoir lorsqu’il s’agit d’éviter que les justiciables ne contournent une nouvelle obligation avant que celle-ci ne soit adoptée par le législateur, de sorte que la nouvelle réglementation se trouverait totalement et définitivement vidée de son sens (ATF 122 V 405 consid. 3). En l’espèce, aucun abus de ce genre ne peut être imputé aux recourants, dont les parcelles ont vu leur valeur augmenter en vertu d’une intervention de l’Etat.

La jurisprudence admet aussi des rétroactivités de plusieurs années dans le cas où le justiciable, lors de l’acquisition de son immeuble, connaissait la nouvelle réglementation qui allait être édictée, par exemple une augmentation de tarif, lorsque celle-ci est réservée dans une autorisation de construire (cf. toutefois, pour un exemple contraire, ATF 102 Ia 69 consid. 3c ). Une rétroactivité de deux ans et demi a aussi été qualifiée de supportable dès lors que les principes de prévisibilité et de sécurité du droit étaient respectés à l’égard du justiciable (ATF 97 I 337 consid. 2d).

Dans ce sens, la cour cantonale et l’AFC tentent de tirer argument du fait que l’instauration de la taxe sur la plus-value avait été envisagée à Genève en 1999 déjà (PL 5759, rejeté en votation populaire en mars 2000). Par la suite, en février 2004, des députés avaient déposé un projet de loi PL 9178, puis un second projet (PL 10125) avait été formé par le Conseil d’Etat en octobre 2007. Les travaux législatifs sur les deux projets auraient été poursuivis en parallèle pour aboutir à la modification législative du 1er juillet 2010. La disposition transitoire avait fait l’objet de débats en commission au cours desquels il avait été question de retenir la date du 3 octobre 2007 (dépôt du PL 10125), voire de renoncer à toute rétroactivité. La solution finalement retenue dans la loi (effets au 1er janvier 2005) a été adoptée sur la base d’une note du 10 août 2007.

Selon l’art. 5 al. 1 LAT (dans sa teneur jusqu’au 1er mai 2014), le droit cantonal doit établir un régime de compensation permettant de tenir compte équitablement des avantages et des inconvénients majeurs qui résultent des mesures d’aménagement. C’est au droit cantonal qu’il appartient de mettre en oeuvre l’art. 5 al. 1 LAT de façon autonome, s’agissant notamment du taux de la taxe, de son débiteur et du moment de sa perception.

En l’absence de toute législation cantonale à ce sujet au moment du classement de leurs terrains en zone à bâtir, les recourants ne pouvaient s’attendre, sur la seule base du droit fédéral, à aucune taxation au moment de la décision de déclassement. Ils ne le pouvaient pas non plus au vu des travaux législatifs ayant abouti à la modification de la LaLAT.

L’introduction d’une taxe a certes été discutée dès le mois de février 2004 sous la forme d’un projet de loi déposé par des députés. Le simple dépôt d’un tel projet ne permettait toutefois nullement aux justiciables de prévoir l’introduction d’un nouvelle taxe, celle-ci ayant d’ailleurs déjà été refusée par le peuple quelques années auparavant. S’agissant plus particulièrement des dispositions transitoires de la loi, il était prévu à l’origine une rétroactivité au 3 octobre 2007 (date du dépôt du second projet de loi par le Conseil d’Etat); il a par la suite été question d’y renoncer. La date du 1 er janvier 2005 a finalement été retenue sur la base d’une note déposée le 10 août 2007, soit plus d’une année après le déclassement des terrains des recourants. De ce point de vue non plus, rien ne permettait aux recourants de s’attendre à devoir s’acquitter une taxe lorsqu’ils ont bénéficié de la plus-value. La décision de déclassement n’évoque ni ne réserve d’ailleurs une telle possibilité.

Les recourants n’ont en définitive pas à pâtir de la lenteur du processus législatif, ni du fait que le canton de Genève n’a introduit la taxe qu’en 2011 alors qu’il avait possibilité de le faire, en vertu de l’art. 5 LAT, depuis plusieurs décennies. L’atteinte au principe de non-rétroactivité est ainsi manifeste.

Le recours doit dès lors être admis pour ce motif, sans qu’il y ait à examiner les autres griefs soulevés par les recourants.

(Arrêt du Tribunal fédéral 1C_366/2016 du 13 février 2017)

Me Philippe Ehrenström, avocat, ll.m. (tax), Genève et Yverdon

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Ce blog présente certains thèmes juridiques en Suisse ainsi que des questions d'actualité. Il est rédigé par Me Philippe Ehrenström, avocat indépendant, LL.M. (Tax), Genève et Yverdon.
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